9-4.4 § 9-4 annet ledd forts. – Når anses et byggetiltak fullført?

Oppstart av periodenI annet punktum presiseres det at byggetiltaket (kapitalvaren) anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når kapitalvaren tas i bruk hvis slik attest/tillatelse som nevnt ikke er nødvendig. Ett av disse tilfellene er således tilstrekkelig til at justeringsperioden begynner å løpe.

RestarbeiderAt visse avsluttende arbeider utføres etter at det er gitt brukstillatelse, utsetter som utgangspunkt ikke justeringsperioden, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 1 og Skattedirektoratets melding SKD 8/11 pkt 1.2.2.

Ny eier fullførerDet kan tenkes at et selskap starter et byggetiltak og pådrar seg kostnader i den forbindelse, for senere å overdra eiendommen til et annet selskap som fullfører byggetiltaket. Overdragelsen vil her være uten betydning for starttidspunktet for justeringsperioden fordi denne – her som ellers – starter ved fullføringen, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 11.

Trinnvis iverksettelse av brukenStørre nybygg tas i praksis ofte i bruk suksessivt, og da gjerne slik at det innhentes midlertidig brukstillatelse etter hvert som leiekontrakt inngås og det enkelte lokale ferdigstilles. I de resterende deler av bygget kan det gjerne være gjenstående byggearbeider. I praksis har mange byggherrer i disse tilfellene operert med ett fullføringstidspunkt per lokale, dvs. slik at bygget avgiftsrettslig anses fullført litt etter litt etter hvert som lokalene blir ferdigstilt og brukstillatelser innhentes. I den grad man godtar dette juridisk er konsekvensen at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsperioden løper for hvert enkelt lokale. I praksis har man så vidt forstås også operert med en, sett med byggherrens øyne, enda mer liberal praksis med ett fullføringstidspunkt for hele bygget som foreligger først når alle brukstillatelser er innhentet.

Dette må ses i lys av at Finansdepartementet i sin fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 5 nettopp oppstiller som «hovedregel» at justeringsperioden begynner å løpe først fra det tidspunktet det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, dog slik at man anfører at det kan «tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene».

Direktoratet ga i ovennevnte melding pkt. 2.1 opprinnelig uttrykk for at dette synspunktet burde forlates, og at kapitalvaren (bygget) i stedet burde ses i forhold til ett og samme tidspunkt, dvs. tidspunktet for den første brukstillatelsen. Imidlertid fant direktoratet, i samråd med Finansdepartementet, og etter innspill fra bransjen, å instruere skattekontorene om ikke å praktisere meldingens standpunkt inntil videre, jf. F 6. desember 2011. I et senere fellesskriv frafalt Skattedirektoratet standpunktet i meldingens pkt. 2.1, jf. F 12. juni 2012. Status per i dag er således at bransjen kan forholde seg til fortolkningsuttalelsens fullføringsmodell på dette punkt. Når det gjelder spørsmålet om når det kan opereres med flere perioder/frister, viser vi således til nevnte fortolkningsuttalelse og til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 i anledning den siste korrespondanse i saken. Her uttaler departementet, etter å ha kommet til at det bør kunne åpnes for flere fullføringstidspunkter, følgende:

«Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis.

Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen. Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen fra 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg.

Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.»