8-1.3 § 8-1 – Hovedregel

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1 er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som avgiftssubjekter gjør til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Det sentrale vilkår er at anskaffelsen må være «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet. Forståelsen og avgrensning av «til bruk» er gjenstand for omfattende retts- og forvaltningspraksis, og vilkåret benevnes blant annet som «relevanskriteriet» og «tilknytningskravet».

Praksis viser at avgrensning av tilknytningskravet er nært forbundet med bestemmelsens formål, og at formålsbetraktninger er en viktig faktor ved bestemmelse av omfanget av fradragsretten.

Fradragsrettens formål er omtalt en rekke steder i forarbeidene til mval. (1969) § 21, som er videreført i mval. § 8-1, se Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) s. 45: «Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må sledes innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger». Se også s. 55: «Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §§ 16 og 17. Hovedregelen vil gjelde for alle varer og tjenester til virksomheten med de begrensninger som følger av bestemmelsene i kapitlet (kap VI).

Samtidig som fradragsretten må ha et omfang som innebærer at avgiftskumulasjon unngås, er det også et hensyn at den ikke må bli for vidtgående, dvs. at den ikke skal subsidiere aktivitet som ikke beregner utgående merverdiavgift. En slik utilsiktet statlig subsidiering («avgiftslekkasje») vil bidra til konkurransevridning, jf. Rt.2008.932 (Bowling1) avsnitt 41 og Rt.2012.432 (Elkjøp) avsnitt 48

Spørsmålet om fradragsrettens omfang kompliseres videre ved at fradragsretten er regulert på annen måte enn plikten til å beregne utgående avgift, idet den er knyttet til virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Plikten til å beregne utgående avgift gjelder derimot den enkelte omsetning, dvs på transaksjonsnivå. Praksis på fradragsrettens område dreier seg derfor mye om avgrensning av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. bl.a. Sira Kvina dommen, NC-dommen, og Rt.2012.432 (Elkjøp).

Det nærmere innhold i tilknytningskravet – «til bruk i» den avgiftspliktige virksomhet – er behandlet i en rekke dommer, klagesaker og uttalelser.

Sentrale høyesterettsdommer er Sira-Kvina (Rt 1985 s. 93), Norwegian Contractors (Rt 2001 s. 1497), Hunsbedt (Rt 2003 s. 1821), Porthuset (Rt 2005 s. 951), Bowling (Rt 2008 s. 932), Tønsberg Bolig (Rt 2008 s. 939), Kragerø (Rt 2010 s. 1184), Halliburton (Rt 2011 s. 1260), Elkjøp (Rt 2012 s. 432), Telenor (Rt 2015 s. 652) og Skårer Syd Holding (SSH) (HR-2017-1851-A)

Høyesteretts sammenfatning av tilknytningskravet kommer til uttrykk i Elkjøpdommen avsnitt 43, som er utgangspunktet for senere praksis:

«Denne bestemmelse [merverdiavgiftsloven § 21, nå § 8-1] har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

Nedenfor gjennomgås noen av disse dommene og annen praksis som vil beskrive fradragsrettsbestemmelsens ulike funksjoner, og avgrensninger i ulike sakstyper.

Men først vil det her angis noen generelle utgangspunkt knyttet til normen som oppstilles i Elkjøpdommen:

I Elkjøpdommen presiserer Høyesterett at det må foreligge en tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Dette gjentas i SSH-dommen, hvor Høyesterett i tillegg, i avsnitt 31, bemerker at «Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.». Videre henviser dommen i avsnitt 46 til lovens system, og til at det i merverdiavgiftsloven § 8-2 skilles mellom anskaffelser til bruk i registrert virksomhet, og anskaffelser til «andre formål».

Dette viser en avgrensning av fradragsretten som består i å identifisere tilknytning til slike «andre formål». Det spørres – selv om fradragsretten er positivt avgrenset i § 8-1 – om det foreligger tilknytning til slike «andre formål», som angir det utgangspunkt at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette kan være tilknytning til ikke-avgiftspliktig aktivitet, bedriftsøkonomisk tilknytning, tilknytning til avgiftspliktig virksomhet av bagatellmessig omfang, tilknytning til privat bruk eller tilknytning til et annet avgiftssubjekt (eller annet virksomhetsområde) (tilordning).

Av slike «andre formål» står avgiftsunntatt aktivitet i en særstilling på grunn av system- og formålsbetraktningene i forarbeidene, hvor det gis uttrykk for at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha fradragsrett for inngående avgift. Eksempler på saker som illustrerer denne tilnærmingen, og disse utgangspunkter for vurderingen, er Elkjøpdommen, Telenor dommen og SSH-dommen samt underrettspraksis, se eksempelvis Ferd-saken omtalt under kap. 8-1.4.6. Av administrativ praksis kan det vises til Finansdepartementets uttalelse av 1. september 2015.

I tilfeller med slik tilknytning til unntatt aktivitet er det klare utgangspunktet at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Begrepet unntatt aktivitet må her forstås i vid forstand, og rommer et spekter fra unntatt virksomhet ned til enkeltstående avgiftsunntatt omsetning, og hvor det er enklere å konstatere at det ikke er fradragsrett når anskaffelsen har tilknytning til avgiftsunntatt virksomhet (se Telenordommen og SSH dommen), enn til enkeltstående avgiftsunntatt omsetning (se Elkjøpdommen). For enkeltstående avgiftsunntatt omsetning blir spørsmål om tilknytning i tillegg relatert til virksomhetsbegrepet i den forstand at det spørres om den er en del av den avgiftspliktige virksomheten, se nærmere Elkjøpdommen om begrepet «egenverdi», og vurderinger knyttet til bedriftsøkonomisk tilknytning. Det presiseres at dette er utgangspunkter for vurdering av tilknytningskravet, og ingen kategoriske avskjæring. Praksis viser at det likevel foretas en tilknytningsvurdering, men at dette gjerne ikke er oppfylt når slik tilknytning til unntatt aktivitet foreligger. Dette kan medføre andre resultater i saker hvor spesielle forhold foreligger, og det vil i alle tilfeller måtte gis en konkret vurdering av om tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kan foreligge.

En annen kategori «andre formål» er bedriftsøkonomisk tilknytning. Bedriftsøkonomisk tilknytning er her et vidt begrep og må forstås som samdriftsfordeler, skalafordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger. Også i slike tilfeller er utgangspunktet at det ikke er fradragsrett, dvs. at en slik tilknytning normalt ikke er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. Avgrensningen mot slik bedriftsøkonomisk tilknytning gjelder også avgiftssubjekt som bare driver med avgiftspliktig virksomhet, og kan komme til anvendelse i tilfeller med rene økonomiske investeringer, men har særlig betydning for avgiftssubjekt som driver delt virksomhet hvor det dreier seg om investeringer som gjelder unntatt virksomhet, og som ellers bare har synergieffekter for den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsrett krever mer enn rene positive økonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktige, se Sira-Kvina-dommen, NC-dommen og Tønsberg Bolig-dommen.

Reglene om fellesregistrering, og betydningen for fradragsretten - hvordan tilknytningskravet skal anvendes i en fellesregistret enhet - er behandlet i en rekke avgjørelser senest i Telenordommen og SSH-dommen, som gir generelle avklaringer.

Dommene presiserer utgangspunktet om at fellesregistreringers formål er begrenset til å realisere organisasjonsnøytralitet ved at selskapene behandles som en avgiftspliktig enhet, se bl.a. Rt.2013.858 (Telenor Eiendom Holding) avsnitt 33 og Rt.2015.652 (Telenor) avsnitt 37. Dette innebærer et unntak fra tilordningskravet, men ikke et unntak fra tilknytningskravet. Det er kun fradragsrett for anskaffelser som har tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i fellesregistreringen, og i SSH-dommen formuleres dette også slik at avgiftsfri omsetning ikke endrer karakter ved fellesregistreringen, se kap. 8-1.4.6