4-7.2 § 4-7 første ledd – Tap på utestående fordringer

Adgangen til å korrigere tidligere beregnet utgående merverdiavgift ved tap på krav fulgte tidligere forutsetningsvis av Skattedirektoratets forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende (forskrift nr. 1). Av forskriften fremgikk at tap på utestående fordringer som tidligere var avgiftsberegnet på visse vilkår kunne føres til fradrag på omsetningsoppgaven i den terminen hvor tapet ble konstatert. Retten til å korrigere ble lovfestet ved teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven i 2009.

Den tilbakeføringsretten som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgiften som debitor er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har for så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale merverdiavgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Endelig konstatert tapParagrafens første ledd fastslår at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

Med hjemmel i paragrafens tredje ledd er det fastsatt forskrift om når en fordring anses endelig tapt. Det vises til FMVA § 4-7-1. Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom

  • foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

  • fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

  • offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

  • fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Etter § 4-7-1 annet ledd anses en fordring likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

§ 4-7 første ledd og tilhørende FMVA § 4-7-1 innebærer en harmonisering med skatteloven § 6-2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6-2-1. Tilsvarende bestemmelser i tidligere forskrift 27. januar 1993 nr. 49 om skattemessig nedskrivning av tap på utestående fordringer i næring mv. er kommentert i Finansdepartementets brev av 31. oktober 1994 til en bransjeorganisasjon. Se Utv. 1994 side 1428.

Departementet legger her til grunn at inkasso i bokstav a i første rekke sikter til at fordringen er forsøkt innkrevet gjennom ekstern inkassator som driver virksomhet i samsvar med inkassoloven. Siden inkassoloven åpner for egeninkasso i visse tilfeller antok likevel departementet at tap kunne anses endelig konstatert også etter forgjeves egeninkasso etter loven.

Til bokstav b og c bemerket departementet at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer, for eksempel at det undersøkes om skyldner har flyttet eller oppholder seg på en annen adresse i lengre periode. Likviditetssvikt hos skyldneren kan også vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men er det på det rene at denne er midlertidig, kan likevel ikke tapet anses som endelig. Hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldneres bo. På den annen side kan tvister om fordringer gjøre det vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkursåpning. Det åpnes derfor for at bostyrets foreløpige innberetning til skifteretten vil kunne antas å gi god veiledning av om tapet er endelig konstatert.

Bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. Departementet viste til Innst. O. nr. 80 (1990–91) kap. 6 hvor komitéens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Innhenting av kredittopplysning kan i denne sammenhengen være et moment i bevisvurderingen, men det kan ikke stilles opp som regel at slike opplysninger er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt.

Selv om det er foretatt en harmonisering med de omtalte skattereglene om tapsavskrivning, er det viktig å merke seg at det etter avgiftsretten ikke er gitt noen tilsvarende adgang til tapsføring etter en begrenset sjablongmessig (en bloc) nedskrivning av kundefordringer, slik skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b åpner for.

Det er avskrivningstidspunktet som er avgjørende for vurderingen av fordringens karakter.

Mva-meldingenVed endelig konstatert tap på utestående fordringer vil en korreksjon i beregningsgrunnlaget innebære en endring i tidligere avgiftsoppgjør. Tapet innebærer strengt tatt at tidligere innberettet beløp for utgående merverdiavgift kan reduseres. Tapet skal likevel ikke redusere utgående merverdiavgift i den terminen det er endelig konstatert. Teknisk føres dette som en økning av inngående merverdiavgift i mva-meldingen i angjeldende termin. Dette henger sammen med at det er tale om et fradrag ved skatteoppgjøret. På den måte håndteres tapet på samme måte etter merverdiavgiftsloven, skatteloven og regnskapsloven.

Et tap på fordring som knytter seg til en konkursdebitors omsetning før konkursåpning, skal føres på debitors mva-melding. Dette gjelder selv om tapet først konstateres etter konkursåpning. Den korrigerte merverdiavgiften tas med på en tilleggsmelding for den terminen konkurs ble åpnet. Det vises til F 3. oktober 2011.

Dersom debitor i ettertid innbetaler hele eller del av en fordring som er tapsført, må kreditor innberette og innbetale denne delen av det tapsførte merverdiavgiftsbeløpet til staten.

Ettergitt/konvertert fordringDersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. Det vises til KMVA 3671 av 2. mars 1998 og omtalen av Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 og Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 nedenfor. Se også Hålogaland lagmannsretts dom 23. februar 1995 og Skatteklagenemndas avgjørelse 14. april 2018 (SKNA2-2018-035).

Dersom det foreligger en kombinert avgiftspliktig/avgiftsfri fordring, kan det ikke oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgiftspliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en forholdsmessig reduksjon av fordringens to deler (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 10). Det vises også til Skatteklagenemndas avgjørelse 31. mai 2017 (SKNS1-2017-044) omtalt nedenfor.

Dersom det har skjedd en kontraktsmessig levering, kan utleier av lokaler ikke reversere fakturert og forfalt husleie for å hjelpe leietakere i en vanskelig økonomisk situasjon. Det har i denne sammenheng ingen betydning at begge parter må korrigere avgiftsoppgjøret.

Faktoring Ved faktoring kan klienten på visse vilkår fradragsføre merverdiavgift på uerholdelige fordringer selv om faktoren har overtatt tapsrisikoen. Forutsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporteringen fremgår av regnskapene. Det etterfølgende garantioppgjør må holdes regnskapsmessig adskilt fra tilbaketransporten av fordringen (Av 4/80 av 28. mars 1980 pkt. 5).

Tyveri/underslagDet er ikke anledning til å korrigere tidligere beregnet merverdiavgift som følge av tyveri eller underslag av penger. Det vises til kap. 1-3.2.1 og Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 referert nedenfor.

KredittforsikringEn kreditor har kjøpt en garantiforsikring for å sikre seg mot eventuelle tap på utestående fordringer. Det er reist spørsmål om en kreditor som gjennom en slik kredittforsikring får dekket tapet, har adgang til å tilbakeføre tidligere beregnet utgående merverdiavgift av den tapte fordringen. Skattedirektoratet uttalte i brev 21. februar 2013 til et rådgivningsfirma at det beløpet som utbetales av forsikringsselskapet ikke kan anses som vederlag for den avgiftspliktige ytelsen, men må avgiftsmessig anses som en erstatning. Dette har ikke betydning for adgangen til å tilbakeføre tidligere beregnet utgående merverdiavgift som tap på krav.

Enkeltsaker

Skatteklagenemndas avgjørelse 31. mai 2017 (SKNS1- 2017-044)

En eller to leveranserVed salg av varer inngår klager en avtale om leveringssted og betalingsmåte med sine kunder. Kjøper kan velge mellom direkte betaling, betaling ved mottak eller avdragsbetaling. For de tilfeller kjøperne ikke betalte, tilbakeførte klager beregnet utgående merverdiavgift. Skattekontoret mente at klager, i tillegg til varesalg, også som eget virksomhetsområde omsatte finansielle tjenester. Kontoret la derfor til grunn at tilbakeføring med virkning for merverdiavgift ikke kunne skje i de tilfeller kjøperne var kredittkunder; fordringen på kjøpesummen måtte anses betalt idet lån ble innvilget slik at det på tapstidspunktet ikke forelå en tidligere avgiftsberegnet fordring.

Sekretariatet pekte i sin innstilling på at det sentrale spørsmålet i saken var hvorvidt klager hadde omsatt to selvstendige ytelser – en ytelse i form av avgiftspliktig varesalg og en annen ytelse i form av kreditt/finansiering som er unntatt fra merverdiavgift, eller om kredittstillelsen skal anses som integrert i det avgiftspliktige varesalget.

Sekretariatet la til grunn at kjøps- og kredittavtalene var omfattet av definisjonen av kredittkjøp i FMVA § 4-2-1 annet ledd og at klagers krav på renter, gebyr mv. måtte anses som kredittkostnader etter finansavtaleloven § 44a bokstav h, jf. § 4-2-1 første ledd.

Sekretariatet la videre til grunn at kredittkostnader som nevnt må anses som en kostnad ved oppfyllelsen av avtalen, og at § 4-2-1 kun fastslår at slike kostnader ikke skal avgiftsberegnes. Det ble vist til Ot.prp. nr. 18 (1976-77) side 2. Sekretariatet konkluderte med at klagers kredittstillelser ikke kunne anses som selvstendige omsatte finansieringstjenester, men at de måtte anses som omkostninger ved oppfyllelsen av selve vareleveransen. Sekretariatet pekte også på at det forelå en etablert praksis for at det skal kunne foretas en korrigering av innbetalt merverdiavgift ved tap knyttet til kombinerte fordringer. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Skatteklagenemndas avgjørelse 26. april 2017 (SKNS1-2017-030)

Foreldelse Skattekontoret godtok ikke klagers tilbakeføring av beregnet utgående merverdiavgift knyttet til fordringer som ikke var betalt og som var eldre enn tre år. Klager kunne ikke dokumentere at den utestående fordringen var endelig konstatert tapt. Det ble lagt til grunn at klager hadde tapt retten til oppfyllelse av fordringen på foreldelsestidspunktet og at fordringer som ikke er reelle ikke kan være gjenstand for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4‑7. Det ble vist til KMVA 6079 av 5. desember 2007. Skattekontoret pekte i tillegg på at det forelå tvist om kravet før det ble foreldet og da er retten til å korrigere uansett ikke til stede. Sekretariatet sluttet seg i det vesentligste til skattekontorets konklusjon og tilføyde at passivitet og overbærenhet fra kreditors side ikke vil kunne gi adgang til fradrag. Det må kunne dokumenteres hva som er blitt gjort i forbindelse med inndrivelse av fordringen. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet bemerket for øvrig at nemnda i KMVA 8385 (omtalt nedenfor) konkluderte med at foreldelse ikke vil være til hinder for tapsføring under forutsetning av at kreditor har gjort det som kan forventes og at de øvrige vilkår er oppfylt.

Skatteklagenemndas avgjørelse 22. januar 2018 (SKNS1-2018-001)

Klager hadde tapsført fordringer knyttet til et selskap som klager hadde eiermessig tilknytning til. Skattekontoret tilbakeførte beløpet med den prinsipale begrunnelse at fordringene var foreldet og derfor ikke kunne tapsføres. Subsidiært mente skattekontoret at fordringene ikke var å anse som ordinære kundefordringer pga. interessefellesskapet mellom klager og debitor. Sekretariatet innstilte for nemnda i tråd med skattekontorets begrunnelse. Nemndas flertall var ikke enig i at fordringene måtte anses foreldet. De var av den oppfatning, i samsvar med debitor og kreditors fellesforståelse, at fordringen ikke var foreldet. (4-1). Nemnda sluttet seg imidlertid enstemmig til sekretariatets innstilling om at fordringen hadde skiftet karakter og at det ikke lenger kunne sies å foreligge ordinære kundefordringer.

KMVA 8385 av 15. desember 2014

Klager hadde foretatt minst tre purringskrav på kundefordringer som ikke var innfridd seks måneder etter forfall. Kundefordringene ble tapsført etter foreldelse. Skattekontoret mente at siden fordringene var foreldet hadde ikke lenger selskapet noe krav mot kundene og dermed heller ikke «utestående fordringer» som kunne tapsføres. Nemnda var uenig og uttalte blant annet at dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen være grunnlag for tapsføring. Det ble videre uttalt at en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. Det ble videre lagt til grunn at klager hadde dokumentert tilstrekkelige rutiner. Hver kundefordring gjaldt små beløp og at det var derfor forståelig at selskapet ikke ønsket å pådra ytterligere kostnader ved innfordringsskritt/rettslig pågang.

KMVA 8490 av 13. april 2015

Klagesaken gjelder tre fakturaer til samme kunde, datert hhv. 31. desember 2012, 7. januar 2013 og 15. september 2013. Purring ble sendt samlet for alle tre fakturaer hhv. 30. september 2013, 15. oktober 2013 og 30. oktober 2013. I desember ble kravet solgt for 10 % av pålydende og 90 % ble tapsført. Skattekontoret mente at det burde vært purret fortløpende, og at «oppsamlingen» av purringer innebærer at det ikke er utvist slike normale purringsintervaller som FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b forutsetter. Skattekontoret mente også at kravet ikke kunne anses endelig tapt. Klager hadde ikke lagt frem dokumentasjon på debitors økonomiske situasjon. Skattekontoret var av den oppfatning at klager burde foretatt ytterligere formelle skritt for å belyse betalingsevnen til skyldneren og at det mest nærliggende tapsføringsgrunnlaget fremstår å være en eventuell mislykket inndrivelse ved inkasso. Det ble også pekt på kreditors passivitet vedrørende både fakturering og inndrivelse.

Nemnda opphevet etterberegningen. Det ble lagt til grunn at det var purret tilstrekkelig på kravet og at det ikke forelå indikasjon på nærstående forhold. Det faktum at fordringene selges til en brøkdel av pålydende tilsier etter nemndas oppfatning at fordringene anses tapt.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 (Eagle AS og Teknotherm AS) (KMVA 5431 og KMVA 5432)

Kreditors disposisjonerSelskapene hadde inngått en fakturaservice-avtale med et datterselskap av Finance Credit Norge AS. Finance Creditsystemet, som Finance Credit Norge AS var en del av, kollapset høsten 2002. Selskapene ble påført store tap som følge av at innbetalinger fra kunder ble underslått. Selskapene korrigerte utgående avgift på fakturaer omfattet av underslaget etter reglene for føring av tap på utestående fordringer idet man anså at vederlag for leveransene ikke var mottatt.

Selskapene fikk medhold i klagenemnda. Etter anmodning fra Skattedirektoratet omgjorde Finansdepartementet klagenemndas vedtak i de to sakene. Det vises til omtalen av sakene i Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 18.

Selskapene tok ut stevning for å få opphevet departementets vedtak. Oslo tingrett frifant staten i begge sakene i dom av 14. februar 2008.

Lagmannsretten kom til samme resultat. Retten la, med henvisning til tidligere forskrift nr. 1 § 13 om tap på utestående fordringer og forvaltningspraksis, til grunn at korrigering av tidligere beregnet avgift bare kan skje for utestående kundefordringer. Når kunden har betalt, eksisterer ikke kundefordringen lenger. Med henvisning til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007, fant retten videre at både praksis og teori la til grunn som en absolutt forutsetning for korrigering, at tapet skyldes debitors forhold. Tap som følge av kreditors disposisjoner gir ingen adgang til korrigering. Retten konstaterte at selskapenes kunder hadde betalt fordringene med frigjørende virkning og at selskapene dermed ikke lenger hadde noen kundefordringer mot dem

Retten vurderte deretter om det likevel kunne følge av merverdiavgiftslovens system, herunder av at «vederlaget» i tidligere lov § 18 (nå § 4-1) må forstås som «mottatt vederlag». Retten mente at det faktum at det i samsvar med ovennevnte krav til tapsføringer har vært praktisert en ordning som gir avgiftssubjektet en snever og nærmere avgrenset adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående avgift, talte sterkt mot et slikt syn. Dersom en slik lovforståelse hadde vært riktig, ville det ikke vært behov for noe unntak.

Lagmannsretten var heller ikke enig med selskapene i at staten måtte være nærmere til å bære det tapet som oppstod på grunn av underslagene. Det er avgiftssubjektet som må ha risikoen for hva som skjer med det mottatte vederlaget. Organiseringen av innkrevingsfunksjonen kan ikke ha avgiftsmessig betydning. I denne sammenheng må avgiftssubjektet identifiseres med medhjelperen. Reelle hensyn taler for det samme. Når et avgiftssubjekt som opererer uten mellommann må bære risikoen for medhjelperes handlinger, ville det være urimelig om den som organiserer seg annerledes hadde kunnet velte tapet over på staten. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS)

Interessefellesskap- Ettergivelse av gjeldEt eiendomsselskap leide ut næringslokaler til søsterselskaper. Selskapet avskrev fordringer på husleie fra to søsterselskap for to kalenderår og sendte inn omsetningsoppgave med krav om tilbakebetaling av avgift med kr 635 611. Skattekontoret nektet å godkjenne oppgaven med fradraget, og selskapet tok ut stevning.

Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant staten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Retten la vekt på at leieavtalenes betingelser om betaling ble fraveket for hele leieperioden. Årsaken til misligholdet var at søsterselskapene manglet likviditet og selskapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen. Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer. Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte heller ikke mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler. Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital samtidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

Det vises til Fredrikstad tingretts dom 29. januar 2013 (Activ Eiendom AS) (KMVA 7184) som også omhandler leieforhold mellom nærstående parter. Retten kom til at kreditor hadde ettergitt husleiekravet for å styrke debitors egenkapital.

Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS) (KMVA 6346)

- LånefordringEt eiendomsselskap korrigerte avgiftsgrunnlaget som følge av manglende betaling av husleie over flere år. Skattekontoret tilbakeførte det korrigerte avgiftsbeløpet med henvisning til at det forelå interessefellesskap mellom partene og at fordringen ikke kunne ses å være forsøkt inndrevet i tilstrekkelig grad. Den manglende betalingen medførte heller ikke at utleieavtalen ble endret. Skattekontorets vedtak ble enstemmig stadfestet av klagenemnda. Tingretten kom til samme resultat og frifant staten. Retten fant at husleiekravet liknet mer på en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene.

Høyesteretts dom 9. februar 2015 (Lønningshaugen 15 AS) (KMVA 7181)

I motsetning til lagmannsretten kom Høyesterett til at selskapet kunne korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift når det gjaldt utestående leieinntekter fra to leietakere som var konkurs. Det forelå interessefellesskap, og samme person var styreleder i alle tre selskaper. Misligholdet hadde vart i 1 ½ år. Utleier hadde vært mindre aktiv mht. innkrevingen enn det som gjerne er normalt. Staten ble ikke hørt med at tapskorreksjon var avskåret (1) fordi kravene hadde skiftet karakter fra leverandørgjeld til langsiktig kreditt. Det forelå intet tilsagn om henstand fra utleier, og det var ikke noe påvist motiv om å styrke leietakerens finansielle stilling. En instruks fra styrelederen hos utleier om å avstå fra å betale måtte anses avgitt som styreleder hos leietakerne. Uttalelser om betydningen av interessefellesskap. Staten ble heller ikke hørt med at tapskorreksjon var avskåret (2) fordi tapet ikke skyldes manglende betalingsevne. Også her stod den nevnte instruks fra styreleder sentralt, og Høyesterett pekte igjen på at denne var gitt innenfor leietakerselskapene, ikke av kreditor. Mindretallet mente på sin side at det «i realiteten [var] ytet driftskreditt til leietakerselskapene gjennom de løpende leveransene» og at en slik ettergivelse innebar at tapet ikke kunne sies å skyldes manglende betalingsevne, slik loven krever for å få tapskorreksjon. Dissens 4-1.

I Oslo tingretts dom 4. desember 2015 (omtalt nedenfor) og KMVA 7825 A 14. desember 2015 som begge omhandler tap på krav, er Høyesteretts avgjørelse i forannevnte sak trukket frem. Både tingretten og klagenemnda kom til at sakene skilte seg fra Lønningshaugen-dommen, både med hensyn til eierinteresser og eierstruktur.

Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata 1 DA) (KMVA 7057)

- KapitaltilførselSaken gjaldt gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Ettergivelse av fordring ga ikke grunnlag for tapsfradrag. Det mest sannsynlige motivet bak ettergivelsen var kapitaltilførsel fra morselskapet til datterselskapet. Lagmannsretten kom til at kreditor ikke hadde sannsynliggjort at fordringen var klart uerholdelig, og at klagenemndas vedtak var gyldig. Det følger av dommen at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Agder lagmannsretts dom 11. oktober 2016 (Mh Eiendom AS) (KMVA 8188 HE Holding AS)

- FinansieringsbistandDatterselskapet (100 % eiet) misligholdt sin forpliktelse til å betale husleie i 19 måneder. Kravet på leievederlaget ble hele tiden regnskapsført som ordinær kundefordring i morselskapet. Morselskapet hadde ikke på noen formell måte ettergitt kravet eller foretatt en formell endring av kravet til finansieringsbistand e.l. Retten fant at morselskapet som kreditor for husleiekravet ikke opptrådte slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at det skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet. Retten mente at husleiekravet hadde skiftet karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand.

Oslo tingretts dom 4. desember 2015 (Arve Myrsta AS) (KMVA 8261)

Retten kom til at kreditorselskapet i realiteten hadde ytt kreditt for å styrke likviditeten i debitorselskapet. Debitorselskapet hadde svært anstrengt likviditet. Til tross for dette fortsatte kreditorselskapet å levere varer uten å kreve garantier, betalingsavtale mv. Det ble pekt på de tette bånd mellom selskapene (far-sønn) og at en uavhengig leverandør ikke ville fortsette å levere varer til debitor på de vilkår som leverandør gjorde.

Skatteklagenemndas avgjørelse 2. desember 2016 (SKNA1-2016-011)

Nemnda ga klager medhold i at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kunne korrigeres. Klager var engasjert av F AS som hovedentreprenør for å oppføre to leilighetsbygg. I forbindelse med prosjektet stilte flere selskaper, herunder klager, garantier for F AS sine forpliktelser overfor banken. Klager eide gjennom sitt heleide datterselskap 50 pst. av F AS.

Etter å ha levert tjenester for rundt 56 millioner kroner som var innbetalt, fikk F AS finansieringsproblemer. Til tross for kunnskap om dette fullførte klager byggeprosjektet og tapsførte 671 600 kroner i merverdiavgift.

Nemnda mente at den aktuelle eierstruktur ikke var tilstrekkelig til å anse at kundefordringen hadde skiftet karakter til finansieringsbistand.

Nemnda drøftet videre om klagers særbehandling av F AS var forretningsmessig begrunnet. Nemnda pekte på at det var gunstig for klager å fullføre prosjektet for å prøve å sikre høye nok salgspriser og for på den måten å styrke mulighetene for et (best mulig) oppgjør for sitt krav. Når det gjaldt garantiene viser nemnda til at klager anså det mindre økonomisk belastende å fullføre prosjektet enn å måtte innfri garantistillelsen. Videre vises det til bostyrers merknader om at F AS ikke begjærte oppbud fordi bankene (pantekreditorene) ikke ønsket det.

At et interessefellesskap mellom partene ikke alene er nok til at et tap ikke kan føres til fradrag i beregningsgrunnlaget fremgår også av Eidsivating lagmannsretts dom 10. januar 1977 (Trysil Systemhus AS).

av 12. desember 2011

Frivillig gjeldsordningKlager tilbakeførte beregnet utgående merverdiavgift og begrunnet dette med at fordringen var tapt. Tapsføringen var ifølge klager knyttet til en frivillig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert. Skattekontoret godkjente ikke fradraget og begrunnet dette med at tapsføringen ikke var tilstrekkelig dokumentert, blant annet forelå ingen purringskrav. Skattekontoret mente også at en frivillig gjeldsordning måtte anses som en ettergivelse av gjeld. Klagenemnda opphevet enstemmig etterberegningen. Nemnda mente at en frivillig akkord som er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene, måtte likestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klart fradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen og det samme måtte da gjelde ved frivillig akkord.

av 18. oktober 2010

Et entreprenørselskap korrigerte merverdiavgift på to ubetalte fakturaer for byggetjenester. Byggherren hadde ikke klart å selge nok leiligheter og salget var stoppet opp. Skattekontoret viste til at byggearbeidene fortsatte til tross for manglende betaling og mente at selskapet heller ikke hadde gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Korrigert avgiftsbeløp ble derfor tilbakeført. Klager viste til at salget av leiligheter var stoppet opp og at det var purret i tilstrekkelig grad. Det kan ikke forlanges at det tas rettslige skritt mot debitor. Disse vil for øvrig ikke føre frem. Dersom byggherren slås konkurs vil selskapets garanti overfor finansierende bank slå inn. Kravene til endelig konstatert tap i FMVA § 4-7-1 første ledd er alternative. Kravet var over seks måneder gammelt og det var purret flere ganger.

Klagenemnda la til grunn at det var konstatert manglende betalingsevne, at klager via purringer, e-post og møter hadde forsøkt å inndrive kravet, og at det syntes klart at kravet var tapt. Etterberegningen ble derfor opphevet. Ett medlem avga eget votum hvor det bl.a. ble pekt på at klager vil måtte tilbakeføre korrigeringen dersom det mottas dekning for tidligere avskrevne fordringer.

KMVA 5209 av 22. november 2004

Motregning Morselskap og datterselskap gikk begge konkurs. Før konkursene hadde datterselskapet, klager, en fordring på morselskapet. Bl.a. de enkle pengekrav ble imidlertid abandonert fra konkursboet tilbake til skyldnerne. Når så morselskapet etter abandoneringen la ut for kjøp for klager, hadde derfor selskapet en fordring på klager som oversteg gjelden til klager. Selv om klagers krav på morselskapet måtte anses tapt på konkurstidspunktet, ble begge virksomhetene etter abandoneringen drevet videre i de samme selskapene og med samme organisasjonsnummer som før konkursåpning, og det var derved oppstått en ny motregningsmulighet for klager overfor morselskapet.

Klagenemnda kom enstemmig til at klager ikke kunne foreta tapsavskrivning/tilbakeføring. I avgjørelsen heter det bl.a. at motregning må sidestilles med innbetaling og at selv om kravet på konkurstidspunktet kunne vært tilbakeført (klager tilbakeførte kravet først etter ny oppstart), så ville klager, dersom slik tilbakeføring faktisk hadde skjedd, vært pliktig til senere å innberette avgiften igjen. Når det skjer innbetaling på et avskrevet krav, skal merverdiavgiften knyttet til innbetalingen innberettes og innbetales til staten.

I forbindelse med et byggeoppdrag oppsto det uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp med tillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet «tap på utestående fordring» knytter seg til debitors manglende betalingsevne, og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gått til det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på det aktuelle tidspunktet ikke kunne sies å foreligge et reelt tap. (BFU 39/04)

KMVA 4833 av 30. juni 2003

Tvist om vederlaget Etter et entrepriseoppdrag avsluttet i 1997 avskrev klageren sluttoppgjøret som tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttoppgjøret, og byggherren ville ikke betale. Byggherren var ikke insolvent eller konkurs. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde dokumentert eller sannsynliggjort at tapet på utestående fordring var reelt på det aktuelle tidspunkt, og klager kunne således ikke avskrive det omtvistede beløpet som tapt med virkning for tilbakeføring av betalt utgående avgift på dette tidspunkt.

Skatteklagenemndas avgjørelse 15. mai 2018 (SKNA1-2018-068)

Klager tapsførte fordringer knyttet til et krav på provisjon. Skattekontoret tilbakeførte merverdiavgift med den begrunnelse at vilkårene for tapsfradrag ikke var oppfylt da den manglende betalingsviljen skyldtes uenighet om kravet og ikke manglende betalingsevne. Nemnda var enig med sekretariatet i at en tvist mellom partene ikke er til hinder for at fordringen likevel kan tapsføres dersom det på tapsføringstidspunktet forelå manglende betalingsevne og reell uerholdelighet hos debitor. Etterberegnet merverdiavgift ble opphevet.