2-3.5 § 2-3 tredje ledd – Frivillig registrering ved tilkjennegivelse

Med virkning fra 1. juli 2014 er det fastsatt nye regler for frivillig registrering for utleie av bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet og bortforpaktning av landbrukseiendom. De nye reglene innebærer at kravet til søknad blir fjernet for allerede avgiftsregistrerte utleiere, og at det er tilstrekkelig for å anses frivillig registrert for det enkelte leieforholdet at dette blir behandlet som merverdiavgiftspliktig. Det er forutsatt at vilkårene i dagens materielle regler for frivillig registrering er oppfylt.

I tillegg er det gjort endringer i virkningstidspunktet for den frivillige registreringen, se mval. § 14-1 tredje ledd i kap. 14-1.4.

Bakgrunnen for lovendringen er at den frivillige registreringsordningen for utleie av bygg eller anlegg har gitt enkelte uheldige utslag. Dette skyldes først og fremst at ordningen med frivillig registrering krever en aktiv handling fra den næringsdrivende. Dette har i noen tilfeller ført til at næringsdrivende som har vært ordinært registrert for annen virksomhet har opptrådt som om virksomheten også var registrert for utleie av bygg eller anlegg. En slik manglende frivillig registrering har ført til at alle anskaffelser som er foretatt, for eksempel i forbindelse med oppføringen av utleiebygg, har blitt ansett til bruk i unntatt virksomhet uten rett til fradrag for inngående avgift. I tilfeller hvor det til tross for manglende frivillig registrering er fradragsført inngående avgift og beregnet utgående avgift av leievederlaget, har avgiftsoppgjøret blitt korrigert med tilbakeføring av inngående avgift.

Det er også flere eksempler på at for sen søknad om frivillig registrering har ført til tap av fradragsrett for utleier fordi arealet er tatt i bruk før virkningstidspunktet for registreringen. Konsekvensen av at søknaden er fremmet for sent, er at inngående avgift for anskaffelser til bruk i utleievirksomheten ikke kan fradragsføres direkte og at det heller ikke kan gis tilbakegående avgiftsoppgjør. Utleier er således henvist til å foreta justering av inngående merverdiavgift dersom dette gjelder kapitalvarer.

Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan etter lovendringen oppnå frivillig registrering på to måter. Enten ved søknad og registreringsvedtak fra skattekontoret eller dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig. Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjennegivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak om frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det fremgår av proposisjonen side 24 at uttrykket leieforholdet i mval. § 2-3 tredje ledd er benyttet bevisst siden lovendringen kun gjelder det enkelte leieforholdet. Dette betyr at ved slik alternativ fremgangsmåte for frivillig registrering, kan ikke tilkjennegivelse knyttet til en leieavtale med avgiftspliktig virksomhet bety at utleier automatisk kan fradragsføre inngående avgift på andre leieavtaler. I tillegg til at leietakers avgiftsmessige status må være avklart i leiekontrakt må altså leieforholdet være tilkjennegitt for hver enkelt utleieavtale.

I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig skal foretas ut fra en konkret helhetsvurdering. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil, og innebærer at den frivillige registreringen ikke vil bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret med den notoritet dette innebærer. Når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke om frivillig registrering på vanlig måte, bør det derfor være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som frivillig registrert.

Det er en forutsetning at de materielle vilkårene for frivillig registrering må være oppfylt, og at utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av den frivillige registreringen.

De sentrale materielle vilkår er at det er inngått leiekontrakter med subjekter registrert etter merverdiavgiftsloven eller med subjekter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 a og b. Videre omfatter registreringen bare arealer som subjektene ville hatt rett til fradrag for eller rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven, jf. FMVA § 2-3-1 første ledd.

At utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av registreringen innebærer at utleier må beregne, oppkreve og innberette utgående merverdiavgift på leievederlaget etter effektuering av leieforholdet. Det er altså ikke nok å vise til at beregning av merverdiavgift på leievederlag er forutsatt i leieavtale dersom pliktene ikke følges opp etter effektuering av leieforholdet.

Den frivillige registreringen kan omfatte perioden før leieforholdet er effektuert (omsetning skjer), for eksempel hvis bygget er under oppføring eller lokalene tilpasses leietaker før innflytting. Det kan derfor ikke kreves at det skjer fakturering av leievederlag, og i denne perioden vil det kunne være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet. Vilkåret om tilkjennegivelse av avgiftsforholdet blir ikke oppfylt bare ved at utleieren fradragsfører inngående merverdiavgift på anskaffelser.

Etter at bygget er fullført og leieforholdet er effektuert, vil avgiftsklassifiseringen kunne gjøres ut fra at utleier fakturerer leievederlag med utgående merverdiavgift for deretter å bokføre utleien som avgiftspliktig i regnskapet og innberette avgiften på oppgaven.

I praksis kan det forekomme misforståelser og feil i avgiftsbehandlingen etter at leieforholdet er effektuert. Det klare utgangspunktet er at utleier også etter fullføringen av bygget og effektueringen av leieforholdet må opptre i samsvar med de sentrale pliktene som følge av registreringen for at avgiftsforholdet skal anses som tilkjennegitt i lovens forstand. Likevel bør ikke nødvendigvis enhver feil i avgiftsbehandling etter effektuering av leieforholdet medføre tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

Et eksempel kan være at leieforholdet er tilkjennegitt som avgiftspliktig i oppføringsfasen, og at det derav er grunnlag for fradragsføring, men at utleier etter effektuering ikke fakturerer leievederlag under kr 50 000 med avgift ut fra en villfarelse om at det gjelder en ny registreringsgrense for utleien. Manglende oppfølgning av pliktene etter effektuering av leieforholdet vil derfor bety at fradragsføring forut for effektueringen skal tilbakeføres. I et tilfelle som nevnt, bør leieforholdet på tross av feilen anses som tilkjennegitt, men manglende utgående merverdiavgift må i så fall etterberegnes.

Fra hvilket tidspunkt leieforholdet er behandlet som merverdiavgiftspliktig må vurderes ut fra de faktiske forhold. Leie skal faktureres med avgift senest en måned etter utløpet av merverdiavgiftsterminen. Dersom avgiftspliktig leie først omsettes fra februar ved at faktura med avgift utstedes påfølgende måned reiser det spørsmål om tilkjennegivelsen er skjedd i 1. termin eller 2. termin. Ut fra proposisjonens forutsetninger om å knytte vurderingen av tilkjennegivelse til salgsdokumentet, antar vi at tilkjennegivelsen er skjedd i 1. termin siden det er omsetning for denne måned salgsdokumentet er knyttet til.

For virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det også innenfor visse rammer adgang til å forskuddsfakturere leie, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. Forskuddsfakturering av leievederlag med avgift vil anses som tilkjennegivelse. Tidspunktet for tilkjennegivelse vil i slike tilfeller være fakturadato hvis ikke leieforholdet er tilkjennegitt på et tidligere tidspunkt i bindende avtale.

Etterfakturering av leie for flere terminer tilbake i tid med avgift har imidlertid i forhold til tilkjennegivelseskriteriet ingen tilbakevirkende kraft. En annen løsning ville harmonere dårlig med forutsetningene om at virkningstidspunktet ikke kan gå lenger tilbake i tid enn seks måneder før avgiftsbehandlingen ble tilkjennegitt.

Før leieforholdet er effektuert, antas det at tilkjennegivelse anses foretatt den terminen bindende avtale er inngått. Det er altså ikke i avtale adgang til å regulere at tilkjennegivelse er skjedd fra et tidspunkt forut for avtaleinngåelsen. Tilsvarende vil en tilbakedatering av avtalen ikke ha noen betydning i forhold til vurderingstemaet. Dersom tilkjennegivelse skjer før fullføring, vil imidlertid tilbakegående avgiftsoppgjør uansett kunne oppnås for perioden forut for virkningstidspunktet.

Ved avtaleinngåelse og tilkjennegivelse seks måneder etter fullføring, vil tidspunktet kunne få større betydning, ved at tilbakegående avgiftsoppgjør er avskåret, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum. Fradrag kan i så fall kun oppnås gjennom justering.

For inngående avgift pådratt forut for virkningstidspunktet, vil hjemmelen for fradrag være tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. mval. § 8-6 første ledd. Lovendringen medfører ingen endring i reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Det må fortsatt være direkte sammenheng mellom anskaffelsen og bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Den praktisk viktigste konsekvens av lovendringen, er at virkningstidspunktet kan forskyves bakover i tid med den følge at det vil foreligge fradragsrett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift for en periode hvor den igangværende utleievirksomheten opprinnelig ikke har vært omfattet av loven. Hvis utleievirksomhet kan forskyve virkningstidspunket tilbake i tid til effektuering av leieforholdet, vil utleier ikke anses for å ha fakturert husleie uten plikt til å beregne merverdiavgift av leievederlaget. Se FMVA § 8-6-2 første ledd som oppstiller som vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør at omsetningen ikke har oversteget beløpsgrensen i mval. § 2-1 før registreringsterminen. Fordi virkningstidspunktet nå kan settes seks måneder tilbake i tid fra terminen når utleieforholdet ble tilkjennegitt, vil igangværende utleievirksomheter altså ha lengre tid til å områ seg uten at lokaler anses omdisponert fra ikke avgiftspliktig- til avgiftspliktig utleievirksomhet og derav tap av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Ved overdragelse av utleiebygg til kjøper som på overdragelsesterminen ikke er frivillig registrert, vil selger ha plikt til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Justering vil måtte foretas i overdragelsesterminen, jf. FMVA § 9-5-1 annet ledd. Kjøper av utleiebygget vil på sin side få en justeringsrett, jf. mval. § 9-3 annet ledd. Dersom kjøperen på et senere tidspunkt blir frivillig registrert med virkning tilbake i tid til overdragelsesterminen, vil vilkårene for å overdra justeringsforpliktelse for selger, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd foreligge etter at selgeren har foretatt en samlet justering (og eventuelt etter at kjøperen har justert som følge av overtakelse av justeringsrett). I proposisjonen er det forutsatt at dersom partene er enige og vilkårene ellers er oppfylt, kan justeringsplikten overføres. Det er videre fremhevet i proposisjonen at overdrager kan rette sitt avgiftsoppgjør. Motstykket til dette er at kjøper også må reversere eventuell foretatt justering som følge av tidligere overtakelse av justeringsrett.