3-11.3 § 3-11 annet ledd – Avgiftspliktig omsetning av rettigheter til fast eiendom

Bestemmelsens annet ledd begrenser, som nevnt ovenfor, det generelle unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom ved å trekke nærmere angitte rettigheter knyttet til fast eiendom inn under merverdiavgiftsloven.

De fleste av disse avgiftspliktige rettighetene er videreført fra før merverdiavgiftsreformen. Det gjelder bokstav b om utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, bokstav d om omsetning av rett til å disponere plass for reklame, bokstav e om utleie av oppbevaringsbokser, bokstav f om omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen, bokstav g om omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn og bokstav h om rett til jakt og fiske.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det innført avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. bokstav c og utleie av båtplasser. Avgiftsplikten for utleie av båtplasser ble imidlertid opphevet med virkning fra 1. januar 2003.

Med virkning fra 1. januar 2005 ble det innført bestemmelser om avgiftsplikt for infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane, jf. bokstav i. Dette hadde sammenheng med at det ble innført merverdiavgiftsplikt på persontransport fra 1. mars 2004.

Fra 1. september 2006 ble det innført avgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet. Fra samme tidspunkt ble det innført avgiftsplikt på hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler.

Med virkning fra 1. januar 2007 er det innført avgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til kommunale havner, jf. bokstav j.

Med virkning fra 1. januar 2008 ble avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet utvidet til å gjelde næringsmessig utleie av slike fritidseiendommer generelt.

3-11.3.1 Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5-5 første til tredje ledd

Lovteknisk har man valgt å angi det nærmere innhold i bestemmelsen ved å henvise til kapittel 5 om merverdiavgiftssatsene, nærmere bestemt § 5-5 Romutleie i hotellvirksomhet mv.Redusert sats Utleie etter bestemmelsen er således sammenfallende med de tjenester som skal avgiftsberegnes med redusert sats etter § 5-5 første til tredje ledd.

Av henvisningen til § 5-5 første ledd følger at avgiftsplikten omfatter utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Avgiftsplikten omfatter dessuten utleie av lokaler til konferanser og møter mv. Det følger av henvisningen til § 5-5 annet ledd.

I tillegg omfatter avgiftsplikten omsetning av varer og tjenester som etter sin art ikke omfattes av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i utleien etter § 5-5 første ledd dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten. Det følger av henvisningen til § 5-5 tredje ledd.

Romutleie i hotellvirksomhet o.l.Avgiftsplikt for utleie av rom i hotellvirksomhet mv. ble først innført fra 1. september 2006 med en redusert sats på 8 % (fra 1. januar 2018 12 %). Bakgrunnen for å innføre merverdiavgiftsplikt var at de fleste overnattingssteder også har annen avgiftspliktig omsetning som for eksempel serveringstjenester, og så lenge overnattingstjenester var utenfor merverdiavgiftsloven, hadde slike virksomheter delt virksomhet med delvis fradragsrett. Dette førte til vanskelige grensedragninger og høye administrative kostnader både for de næringsdrivende og forvaltningen. Unntaket medførte dessuten en uheldig avgiftskumulasjon i de tilfeller der oppholdet var til bruk i avgiftspliktig næring. Videre innebar Porthusetdommen, se nærmere under kap. 8-1.4, en utvidet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift, noe som ga et betydelig provenytap for staten, og en uklar rettstilstand omkring fradragsrettens omfang ved oppføring og vedlikehold av byggene. Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. innebar derfor forenklinger i regelverket.

Skattedirektoratet omtalte innføringen av avgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet mv. i F 23. august 2006. I fellesskrivet fastslås det at verken «hotellvirksomhet» eller «lignende virksomhet» er klart definert i forarbeidene. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) at avgiftspliktig romutleie må avgrenses mot Utleie til boligformålordinær utleie av bolig. Det ble i denne sammenheng presisert at all romutleie i hoteller, moteller, pensjonater og lignende er avgiftspliktig uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold. Det samme ble antatt å gjelde ved langtidsutleie av hytter eller annen fritidseiendom når utleien skjedde fra en virksomhet som drev hotell eller lignende eller camping. (Dette tilknytningskravet ble fra 1. januar 2008 erstattet med en generell avgiftsplikt for utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom, se nedenfor.) Utleie av lugar Det ble for øvrig presisert at også utleie av rom for overnatting i båter (lugarer) ville omfattes av avgiftsplikten.

Når det gjaldt romutleie til elever i internatskoler og romutleie til pasienter i sykehushotell og til beboere i institusjoner, ble det lagt til grunn at disse tjenestene ville omfattes av unntaket for tjenester som omsettes som naturlig ledd i henholdsvis undervisningstjenester, helsetjenester og sosiale tjenester i tidligere lov § 5 b annet ledd første punktum. Se nå henholdsvis §§ 3-5, 3-2 og 3-4, alles annet ledd. Elevinternat I de tilfeller hvor internatskoler driver utleie av rom i sommersesongen, må derimot dette som utgangspunkt falle inn under merverdiavgiftsloven. Og i KMVA 6546 av 19. oktober 2009 kom Klagenemnda for merverdiavgift til at en kursarrangør, som kunne tilby kursdeltakerne overnatting i en møblert brakkerigg, måtte anses å drive avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Se nærmere omtale i kap. 3-5.3.

Borgarting lagmannsretts dom 5. februar 2018

Saken gjaldt spørsmål om et selskap, utleievirksomhet var avgiftspliktig som utleie av «rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet». Lagmannsretten avviste utleiers anførsel om at uttrykket «lignende virksomhet» omfatter alle overnattingstjenester. Retten viste til lovforarbeidenes forutsetning om at romutleie i hotellvirksomhet mv. måtte avgrenses mot utleie av fast eiendom til boligformål, og til at det er et viktig hensyn at avgiftssystemet skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget, noe som var begrunnelsen for at avgiftsplikten også skulle gjelde moteller, pensjonater, campingplasser og turisthytter med videre. Disse hensyn fikk derfor betydning for den konkrete vurdering av om romutleie i «lignende virksomhet» må knyttes nært opp til utleie av rom i hotell. Ved den konkrete vurdering fant retten at det ikke var tilstrekkelig å vurdere lengden på leieforholdene. Retten viste til at det også var viktig hvorvidt utleievirksomheten drev i konkurranse med hotellmarkedet og hotellignende virksomheter. Sentrale momenter var bruken av rommene/leilighetene, leievilkår, servicetilbud, markedsføring, kundegrupper og prisnivå.

Motell/boligEt motellbygg ble delvis leid ut til boligformål. Den delen av bygget som ble benyttet til boligformål var ikke til bruk i avgiftspliktig motellvirksomhet, og inngående avgift knyttet til oppføringen av denne ble tilbakeført. Se KMVA 7290 18. juni 2012. Se også KMVA 8484 hvor fradrag ble nektet siden klagers konsept mer fremstod som en del av det ordinære boligmarkedet. I Borgarting lagmannsretts dom 3. november 2016 ble det etter en nærmere vurdering lagt til grunn at et selskap drev med utleie til boligformål, ikke hotellignende virksomhet.

LeilighetshotellSkattedirektoratet har i F 18. juni 2013 trukket opp noen hovedpunkter for hvor grensen går mot avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og da særlig med tanke på leilighetshotellene. Momenter til hjelp i vurderingen er lengden på leieforholdet (ikke avgjørende), om det er lagt til rette for selvhushold (peker mot boligutleie, men ikke avgjørende), hva inngår i leieprisen (bytte av sengetøy/håndklær, vasking, romservice, minibar, resepsjon), markedsføringen, hvordan betalingen skjer og om rom/bolig tildeles etter søknad.

I Borgarting lagmannsretts dom 5. februar 2018, omtalt ovenfor, viste retten til at de momentene som var oppsummert i ovennevnte fellesskriv kunne være til hjelp ved grensedragningen, men da uten å være avgjørende.

I BFU 8. oktober 2018 (01 - NS 127/2018) kom nemnda frem til at en utleievirksomhet ikke var avgiftspliktig. Det ble særlig lagt vekt på at virksomheten var mer rettet mot konkurransen i markedet for kortidsutleie av fast eiendom enn mot hotellmarkedet. At leilighetene primært var innrettet for selvhushold og med det også tilrettelagt for å dekke et behov for langvarig opphold talte etter nemndas syn for en slik vurdering. Det var også et moment at eventuell post ville bli levert til gjesten c/o virksomhetens postadresse. Endelig bemerket nemnda at selv om det var bruken av leilighetene som sådan som vil være av avgjørende betydning for merverdiavgiften, var det likevel av en viss betydning at eiendommen/leilighetene var regulert til boligformål.

Klagenemnda har i to avgjørelser av 16. desember 2013 vurdert fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Se KMVA 7920 og KMVA 7921.

I ble et selskap, utleie av hybelmoduler ikke ansett som utleie av rom i hotellignende virksomhet. Det ble blant annet lagt vekt på at modulene fremstod som en brakkerigg i et industriområde og at det på ingen måte var merket eller skiltet som hotell, verken på selve bygget eller ved avkjøring til området. Bygget hadde heller ingen egen resepsjon eller fellesrom utover gangareal og et vaskerom i hver etasje. Rommene var videre innrettet for selvhushold og et svært begrenset servicetilbud. Hybelmodulene hadde ingen frokostsal, møterom eller felles oppholdsrom, og det ble ikke tilbudt frokostservering, håndklær, minibar eller romservice. Selskapet markedsførte heller ikke sin utleievirksomhet med egne nettsider eller i noen av de kanaler hotellnæringen vanligvis benytter i sin markedsføring. Utleien av hybelmodulene ble ansett som avgiftspliktig siden utleiedriftsmiddelet var midlertidige bygg oppført på leiet grunn.

Utleie til camping Det ble i F 23. august 2006 videre påpekt at hva som lå i utleie av fast eiendom til camping, heller ikke var nærmere omtalt i forarbeidene. Det ble lagt til grunn at camping i denne sammenheng betyr at det er tilrettelagt for plassering av campingvogner/oppsetting av telt samt at det blant annet er tilgang til en strømkilde og adgang til å benytte toaletter/dusj.

Fellesskrivet gjorde for øvrig nærmere rede for den avgrensede avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhet mv. som gjaldt før 1. januar 2008.

Utleie av hytter, ferieleiligheter mv. Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom omfattet av avgiftsplikt. I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.2 ble det gitt en redegjørelse for hvilke momenter som kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. Her heter det bl.a. at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, at det konkrete opplegget for inntjening objektivt sett må være egnet til å gi overskudd og at virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko. Videre vil det være relevant å legge vekt på antall utleieenheter eller størrelsen på utleiearealet, samt antall leietakere, størrelsen på leievederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker. Det er også fremhevet at det ved vurderingen av næringskravet i merverdiavgiftslovens forstand må tas hensyn til at avgiftssystemet i mest mulig grad skal virke konkurransenøytralt. For en nærmere omtale av hva som anses som næring, se kap. 2-1.4.

Avgiftsplikten må således vurderes konkret, men som et utgangspunkt kan det legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom som er anskaffet til privat bruk selv om leievederlaget overstiger registreringsgrensen på kr 50 000. Motsatt kan én utleieenhet som også benyttes privat være av en slik størrelse og inneholde slike fasiliteter at det er naturlig å sammenligne dette med hotellstandard. I et slikt tilfelle kan nøytralitetshensyn tale for at det foreligger avgiftsplikt.

I lovproposisjonen uttales at den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, herunder avgrense mot boligformål, påpekt å være den faktiske bruken og at dette vil avhenge av en konkret vurdering. Selve lengden på leieforholdet er ikke i seg selv avgjørende. Utleie av fritidseiendom kan omfatte såvel langvarige leieforhold over flere år som kortere leieforhold, helt ned til uker og dager. Man skal derfor heller ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for. Et moment vil være hvordan utleieobjektet er markedsført. I Skattedirektoratets uttalelse 30. juni 2016 ble korttidsutleie (dags-, ukes- og månedsleie) av eiendommer via Airbnb, som er en markedsplass for utleie av ferieleiligheter, ansett avgiftspliktig.

Utleie av møterom Utleie av lokaler til konferanser og møter er i utgangspunktet omfattet av det generelle avgiftsunntaket i første ledd. Med virkning fra 1. september 2006 ble det imidlertid innført avgiftsplikt for hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler. Avgiftspliktige virksomheter etter § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd, skal derfor også beregne avgift ved utleie av slike lokaler. Dette følger av henvisningen til § 5-5 annet ledd. Utleie av konferanse- og møtelokaler mv. skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Et selskap planla å bygge to større møte- og konferansesentre, med hhv. 7 og 10 rom drevet som hotell. Skattedirektoratet la til grunn at selskapenes utleie av møte- og konferanserommene ville omfattes av avgiftsplikten for utleie fra hoteller og lignende virksomhet. Se BFU 23/11.

Eventuell servering til konferanse- og møtedeltakere skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Utleie av selskapslokaler med servering, jf. paragrafens annet ledd bokstav b, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Hotellvirksomheter mv. kan derfor måtte ta konkret stilling til om det foreligger utleie av selskapslokaler med servering eller utleie av konferanse- og møtelokaler med en underordnet servering.

Adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom Avgiftsplikten etter bestemmelsen omfatter også varer og tjenester som etter sin art ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i utleien av rom i hotellvirksomhet, utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten. Dette følger av henvisningen til § 5-5 tredje ledd. Som eksempel kan her nevnes at mange hoteller tilbyr adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom mv. til sine gjester og andre besøkende. Dette er tjenester som i seg selv er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-8 annet ledd. I Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) ble det varslet at det i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for 2006 kunne bli aktuelt å vurdere om slike ytelser skulle anses som en del av overnattingstjenesten. Ved innføring av avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv. fra 1. september 2006, ble det således fastsatt at avgiftsplikten også skulle omfatte ytelser som etter sin art er unntatt fra merverdiavgiftsloven når disse ytelsene omsettes som et naturlig ledd i romutleien. Det fremgår av Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) at begrunnelsen for å innføre avgiftsplikt for slike ytelser, var å redusere problemstillingene knyttet til fradragsretten for inngående avgift. Som eksempel på ytelser som kan inngå i romutleien etter denne bestemmelsen er det vist til adgang til svømmebasseng og trimrom. Den reduserte avgiftssatsen omfatter tilleggsytelser som inngår i romutleien.

Det er en forutsetning for avgiftsplikt for slike tilleggsytelser at det ikke tas særskilt betalt for vedkommende tilleggsytelser. Dersom det tas særskilt betaling for slike ytelser, vil dette representere omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til denne del av virksomheten vil da være avskåret. I de tilfeller hvor overnattingsgjester for eksempel får tilgang til svømmebassenget uten særskilt betaling, og det også gis adgang til andre mot betaling, vil bassenget være til bruk dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven. I slike tilfeller må det foretas en fordeling av inngående avgift på anskaffelser som er til felles bruk innenfor/utenfor merverdiavgiftsloven. Det skal likevel ikke foretas fordeling av inngående avgift dersom omsetningen utenfor merverdiavgiftsloven normalt ikke overstiger 5 % av den samlede omsetningen, se nærmere Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) kapittel 13.1.2.

Andre tilleggsytelserFør romutleie i hotellvirksomhet mv. ble omfattet av merverdiavgiftsloven var det klart at det skulle beregnes avgift av avgiftspliktige tilleggsytelser som hotellene mv. krevet særskilt vederlag for. Dette gjaldt f.eks. utleie av sports- og fritidsutstyr, vask og rens av klær, telefoni, betalings-TV, tilgang til Internett etc. Ytelsene anses ikke omsatt som ledd i romutleien. I den grad det ikke er tale om ytelser som i seg selv omfattes av bestemmelsene om avgiftsberegning med redusert sats, som for eksempel persontransport, jf. § 5-3, skal ytelsene følgelig avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Ved enkelte campingplasser benyttes det egne strømmålere som gjør det mulig å individualisere forbruket. Det er videre noen campingplasser som anslår strømforbruket uten at egne målere benyttes. I begge disse tilfellene blir strømforbruket spesifisert og fakturert særskilt i tillegg til selve leievederlaget. Skattedirektoratet har lagt til grunn at særskilt betaling for strøm skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Tilsvarende vil gjelde campingplasser som krever særskilt betaling, f.eks. i form av polletter, for bruk av dusj og/eller toalett. Skattedirektoratet legger til grunn at dette også vil gjelde dersom det tas særskilt vederlag for rengjøring av campinghytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Formidling Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. ble også merverdiavgiftspliktig fra 1. september 2006. Det ble ansett uheldig å ha en annen avgiftsmessig behandling for formidlingen enn for selve overnattingstjenesten. Formidling av utleie av fritidseiendom som ikke skjedde i tilknytning til hotellvirksomhet mv., var imidlertid fortsatt unntatt fra avgiftsplikt frem til 1. januar 2008. Dette innebærer at det nå skal beregnes avgift med redusert sats for formidling av all avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet mv., utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det vises til merverdiavgiftsloven § 5-5 fjerde ledd. Når utleien av en fritidseiendom ikke er omfattet av avgiftsplikt etter loven, skal formidlingshonoraret avgiftsberegnes med den alminnelige avgiftssats.

Formidling av hotellopphold mv. i utlandet er fritatt for beregning av merverdiavgift etter § 6-29 annet ledd bokstav a. Se kap. 6-29.2.

Utleie eller formidling av utleieI BFU 31/08 er det tatt stilling til om et selskap drev utleie av fritidseiendommer eller formidling av slik utleie. Skattedirektoratet fant at selskapet måtte anses som utleier etter tidligere lov § 5 annet ledd nr. 2. Det ble lagt vesentlig vekt på at utleien skjedde i eget navn. For å bli ansett som formidler av utleie, uttalte SKD at det må fremstå som klart for alle parter at vedkommende opptrer som uavhengig tredjemann. Se for øvrig også BFU 38/07 som gjaldt en lignende spørsmålsstilling før 1. januar 2008, da avgiftsplikten for utleie av ferieleiligheter bare gjaldt utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Salg og tilbakeleieEnkelte hoteller og lignende virksomheter driver virksomheten med romutleie helt eller delvis basert på såkalte sale and leaseback-avtaler. Dette innebærer at rommene, som oftest utformet som ferieleiligheter, er solgt til private eller andre med en tilbakeleieklausul. Som hovedregel vil hotellenes utleie basert på disse avtalene anses som hotellets utleie og være avgiftspliktig etter nærværende bestemmelse. Det vises for eksempel til BFU 38/07 og BFU 31/08 omtalt ovenfor. Denne form for hotellvirksomhet reiser også særlige spørsmål knyttet til fradragsretten for inngående avgift på oppføring mv. av hotellrommene/ferieleilighetene. Det vises til omtalen av problemstillingen knyttet til salg og tilbakeleie i kap. 8-1.4, hvor det bl.a. fremgår at dette likestilles med oppføring av fast eiendom for salg. Se også BFU 58/06.

3-11.3.2 Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering

Avgiftsplikten ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering er betinget av at serveringstjenestene beløpsmessig ikke er av underordnet betydning. Er serveringstjenestene underordnet, skal kun serveringstjenesten avgiftsberegnes når denne utleien skjer fra andre enn hoteller mv. For hoteller mv., som er avgiftspliktig for all romutleie, jf. kap. 3-11.3.1 ovenfor, vil spørsmålet om det foreligger utleie av selskapslokaler eller annen romutleie kun ha betydning for hvilken avgiftssats leievederlaget skal avgiftsberegnes med.

Det er videre en forutsetning for avgiftsplikt på utleien at det er utleieren av lokalene som står for serveringen. Avgiftsberegningen skal skje med alminnelig sats.

Enkeltsaker

En forening leier ut sine selskapslokaler, herunder servise som blir brukt. Leietakerne sørger selv for servering, men utleier formidler ofte kontakt med en person som kan ta seg av servering. Regningen for arrangementet blir utstedt hhv. av foreningen og den som har påtatt seg serveringen. Skattedirektoratet uttalte at det er en betingelse for avgiftsplikt at utleien av lokalene skjer i forbindelse med servering. Da utleieren ikke driver serveringsvirksomhet, vil det ikke bli noe avgiftsplikt på lokalleien. Foreningen var avgiftspliktig for utleie av servise. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 3). På bakgrunn av Regusdommen – Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615) – som er omtalt ovenfor under kap. 3-11.2, legger Skattedirektoratet til grunn at utleien av servise ikke ville vært avgiftspliktig dersom utleien av lokalet måtte anses som hovedytelsen.

3-11.3.3 Bokstav c – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten påligger både kommuner og privat næringsdrivende som driver utleie av parkeringsplasser, eksempelvis på offentlig og privat vei, på tomtearealer og i parkeringshus og garasjer.

Det er særskilt presisert i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at avgiftsplikten ikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slik utleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd. Det er antatt at det ikke er til hinder for at utleien omfattes av første ledd at det inngås separate leieavtaler om parkeringsplassen(e). Det er imidlertid et vilkår at avtalen om parkeringsplassen(e) har sammenheng med annen bruksrett til bolig- eller næringsareal. Denne bruksrett vil normalt bygge på en leieavtale, men det er antatt at f.eks. et boligsameie kan leie ut parkeringsplasser til sameiere uten at det oppstår avgiftsplikt. Dersom det i tillegg til utleie til sameiere eller leietakere av bolig eller næringsareal leies ut parkeringsplasser til andre, må det vurderes konkret om dette har et omfang som innebærer at det drives parkeringsvirksomhet.

Dersom parkeringsplassene tilknyttet en bolig- eller næringseiendom leies ut samlet til et parkeringsselskap, har Skattedirektoratet lagt til grunn at parkeringsselskapet må beregne avgift av utleien til beboere eller leietakere av næringslokaler, se F 14. november 2002.

Hotellers utleie Skattedirektoratet har videre lagt til grunn at unntaket for utleie av parkeringsplasser som ledd i utleie av annet bygningsareal til bolig eller næring, ikke omfatter hotellers utleie av parkeringsplasser til hotellgjester.

ParkeringsplassFor at det skal foreligge en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsen kreves det en viss tilrettelegging for parkering av kjøretøyer. Et ikke opparbeidet tomteareal vil således i utgangspunktet ikke regnes som parkeringsplass, selv om det er på det rene at leietaker skal benytte arealet for å parkere kjøretøyer. På den annen side kan små tiltak for å tilrettelegge for parkering, føre til at det foreligger en parkeringsplass. Således må det antas at et vinterbrøytet jorde eller lignende kan bli ansett som en parkeringsplass. Det samme vil kunne gjelde arealer som opprinnelig er opparbeidet for andre formål, men som rent faktisk brukes til parkering. Dette kan også gjelde midlertidig bruk, f.eks. i forbindelse med særskilte tidsbegrensede arrangementer o.l. Et opparbeidet areal med særskilt oppmerking for parkering er naturligvis en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsen. Det samme gjelder parkeringsplasser i parkeringshus eller andre garasjeanlegg.

ParkeringsvirksomhetAvgiftsplikten er begrenset til utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Forarbeidene har ingen nærmere angivelse av hva som ligger i begrepet parkeringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) gis det uttrykk for at man vil begrense avgiftsplikten i forhold til forslaget fra Storvikutvalget i NOU 1990:11, som foreslo å avgiftsbelegge utleie av fast eiendom til parkering, lagring eller opplag av motorkjøretøyer, tilhengere og båter, unntatt utleie av parkeringsplass mv. tilknyttet boligeiendom. Se proposisjonens side 148.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke har vært meningen å begrense avgiftsplikten til utleie fra såkalte parkeringsselskaper med drift av parkeringsplasser som hovedaktivitet. På den annen side vil ikke utleie av en eller to private parkeringsplasser eller garasjeplasser man ikke har bruk for selv, utløse avgiftsplikt selv om vederlaget overstiger minstegrensen for registrering, jf. § 2-1. Men heller ikke en hver utleie av parkeringsplasser fra registrerte næringsdrivende vil omfattes av avgiftsplikt. Utleien må ha et visst omfang og en viss varighet for at man skal kunne anse utleien å skje i parkeringsvirksomhet. Det vises til F 14. november 2002.

Sesongmessig parkeringKravet til parkeringsvirksomhet er antatt oppfylt når en grunneier eller fremleier tilrettelegger for sesongmessig parkering mot vederlag for eksempel ved et vintersportssted eller annet utfartssted.

Skattedirektoratet har, med tilslutning fra Finansdepartementet, lagt til grunn at en allmennyttig organisasjons drift av en parkeringsplass under et årlig arrangement av messe med tivoli og underholdning etc. i ca. 10 dager måtte anses som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

I F 14. november 2002 behandles forholdet mellom utleie av fast eiendom, som faller utenfor loven, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. (Spørsmålet er tidligere berørt i F 6. april 2001.) Skattedirektoratet presiserer at utleie av fast eiendom som sådan, ikke anses som parkeringsvirksomhet selv om leietaker skal benytte eiendommen til parkering eller til parkeringsvirksomhet. Utleie av parkeringshusUtleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, vil likevel bli ansett som parkeringsvirksomhet, forutsatt at leietaker ikke selv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer til leietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller vederlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere kunder etc.) omfattes således av avgiftsplikten.

Avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet vil således ikke ramme flere utleieledd. Utleie til virksomhet som driver utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, kan, gitt at vilkårene for øvrig er oppfylt, frivillig registreres etter § 2-3 første ledd bokstav a og dermed omfattes av nærværende paragraf annet ledd bokstav k.

Skillet mellom parkeringsvirksomhet og utleie av fast eiendom er behandlet i flere klagenemndssaker. Se KMVA 6241 og som ble stadfestet i Oslo tingretts dom av 9. januar 2013, referert nedenfor.

Kravet om at utleien skal skje i parkeringsvirksomhet innebærer at aktiviteten må vurderes isolert fra annen næringsvirksomhet. Utleie av parkeringsplasser fra en arbeidsgiver til ansatte i tilknytning til arbeidsforholdet, er således ikke ansett avgiftspliktig.

Den som driver parkeringsvirksomhet, kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene tilfaller utleier, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie av parkeringsplasser. Parkeringsselskapet yter imidlertid avgiftspliktige tjenester overfor utleier og skal beregne merverdiavgift av sitt vederlag. Dette omfatter også eventuelle overtredelsesgebyr som parkeringsselskapet etter avtale er berettiget til å beholde, som helt eller delvis vederlag for sine tjenester. Se også KMVA 5108.

Gebyrer o.l. Det er vederlaget for å stille parkeringsplassen(e) til leietakers disposisjon som skal avgiftsberegnes. Det innebærer at det ikke skal beregnes avgift av gebyrer o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges for overtredelse av parkeringsvedtekter, gebyr og trafikkbøter for overtredelse av trafikklovgivningen, f.eks. feilparkering. Det er videre antatt at dette gjelder rene tilleggsavgifter for manglende betaling eller for oversittelse av parkeringstiden. Om avgiftsberegningen for parkeringsselskaper som får sine vederlag i form av oppkrevde gebyrer, se ovenstående avsnitt.

Skattedirektoratet har i lagt til grunn at et selskap som skal leie ut et parkeringshus til en fremleier, må anses å drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Fremleier, som skulle leie ut parkeringshuset sammen med et eget kontorbygg, ble ansett berettiget til frivillig registrering etter § 2-3 forutsatt at vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt.

Oslo tingretts dom av 9. januar 2013 (Union Parkering AS) (KMVA 7213)

Klagenemnda la til grunn at selskapet drev utleie av fast eiendom, og ikke utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Tingretten stadfestet klagenemdas vedtak. Retten sluttet seg til statens anførsler om at utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet bare kan skje i ett ledd. Utleie til et parkeringsselskap må anses som utleie av fast eiendom. Selskapet ble heller ikke hørt med at avtalen mellom selskapet og parkeringsselskapets skulle anses som en driftsavtale om å drive parkeringsvirksomheten for selskapet, siden parkeringsselskapet hadde risikoen for det økonomiske resultat av parkeringsvirksomheten.

KMVA 6241 av 10. desember 2008

En eier av en fast eiendom hadde avtale med et parkeringsselskap om bruk av eiendommen til parkeringsvirksomhet. Eier av eiendommen var ikke frivillig registrert for utleie til parkeringsvirksomhet og skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående avgift på eiendommen. Klagenemnda stadfestet under dissens skattekontorets vedtak som la til grunn at eiendommen måtte anses leid ut til parkeringsselskapet. Parkeringsselskapet skulle foreta alle investeringer knyttet til parkeringsautomater, skilting og oppmerking samt ha ansvaret for drift av parkeringsområdet, vedlikehold av utstyr og forsikring for skader som følge av virksomheten. Eierens vederlag var fastsatt til 92 % av brutto parkeringsinntekter. Parkeringsselskapet beholdt 8 % pluss de kontrollavgiftene selskapet krevde inn. Eier av eiendommen ble ikke hørt med at parkeringsselskapet i realiteten bare hadde påtatt seg driften av eiers parkeringsvirksomhet. Avtalen omtalte forholdet som utleie og parkeringsselskapet hadde ikke fakturert eier for tjenester knyttet til driften.

3-11.3.4 Bokstav d – Rett til å disponere plass for reklame

Avgiftsplikten gjelder disponering av fasadeplass, plass til montere etc. for utstilling, plakatsøyler osv. Derimot antas det ikke å være meningen at utleie av lokaler til reklameformål i form av presentasjoner f.eks. utleie av såkalte utpakningsrom (showrooms) skal omfattes. Det må således trekkes en grense mot avgiftsunntatt utleie av fast eiendom etter første ledd. Se ovenfor kap. 3-11.2. Utleie av utpakningsrom (showrooms) og lignende i hotellvirksomhet mv. er imidlertid avgiftspliktig etter bokstav a. Se ovenfor kap. 3-11.3.1.

Utleie av stands Utleie av plass til stands på messer etc. ble ikke ansett som avgiftsfri utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktig markedsføring. Selv om det ikke er uttrykkelig uttalt, antas bestemmelsen å hjemle avgiftsplikt også for slik utleie. Arrangører av messer o.l. skal således beregne avgift av slike utleietjenester.

3-11.3.5 Bokstav e – Utleie av oppbevaringsbokser

Avgiftsplikten må ses i sammenheng med avgiftsplikten for oppbevaring som nå følger av den generelle avgiftsplikten på tjenester. Ved utleie av oppbevaringsbokser har det imidlertid ingen betydning hvorvidt utleier påtar seg noen form for ansvar for det som legges inn, utøver vakthold eller oppsyn, om leietaker har fri tilgang etc.

Hva som er en oppbevaringsboks er i utgangspunktet ganske klart. Dersom boksene blir store kan det oppstå spørsmål om grensen mot fast eiendom. Det må også etter merverdiavgiftsreformen 2001 skilles mellom avgiftspliktig utleie av f.eks. frysebokser og avgiftsfri utleie av fryserom eller en etasje i et fryserianlegg (F 11. mars 1970). Ordningen med frivillig registrering for utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet etc. innebærer imidlertid at uønsket kumulasjon ved utleie av slik fast eiendom kan unngås, se omtale av ordningen i kap. 3-11.3.11 nedenfor.

KMVA 4431 av 10. september 2001

Klagenemnda kom til at utleie av store containere (9 kubikkmeter) i et lagerbygg måtte anses som avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser og ikke avgiftsfri utleie av fast eiendom.

3-11.3.6 Bokstav f – Trær og avling på rot når omsetningen skjer uavhengig av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 fulgte avgiftsplikten av at trær og avling på rot som ble omsatt på denne måten, var definert som varer og omsetningen var dermed avgiftspliktig.

Spørsmålet om det omsettes vare eller tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betydning, men ut fra definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b, legges det til grunn at slike «rettigheter» nå er tjenester etter loven. Avgiftsplikten er imidlertid fortsatt klar når tømmer for hogst eller korn for høsting omsettes uten at grunnen overdras.

Begrepet «avling» forutsetter en viss dyrking eller kultivering, se Finansdepartementets uttalelse om rett til å plukke mose omtalt nedenfor i kap. 3-11.3.7. Tilsvarende antas å gjelde viltvoksende bær (skogsbær). Kultiverte bær som jordbær, bringebær og andre dyrkede vekster, for eksempel poteter, grønnsaker og mais, anses som avling og omsetning, herunder såkalt selvplukk, omfattes således av avgiftsplikten.

Omsetning av trær mv. er unntatt fra loven dersom den skjer sammen med grunnen, jf. paragrafens første ledd. Ved siden av salg av grunnen, legges det til grunn at en bygslingsavtale innebærer en overdragelse av grunn i relasjon til bestemmelsen.

3-11.3.7 Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 ble slike rettigheter i likhet med omsetning av trær og avling på rot, se kap. 3-11.3.6 ovenfor, definert som varer, og omsetningen var dermed avgiftspliktig. Spørsmålet om det omsettes en vare eller en tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betydning, men slike rettigheter antas nå å være tjenester etter loven, jf. definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b.

Vannrett En grunneiers innrømmelse av rett til å ta ut vann, ble ikke ansett som avgiftspliktig etter bestemmelsen før merverdiavgiftsreformen 2001, og dette antas å gjelde fortsatt. Slik vannrett anses således fortsatt som en stiftelse av eller overdragelse av en rett knyttet til fast eiendom som er unntatt etter første ledd (U 12/71 av 17. november 1971 nr. 1).

Alt vann som er tatt i besittelse (på flaske, kartong eller annen beholder), uansett om vannet kommer fra vannverk, tjern eller brønn, har imidlertid alltid vært ansett som vare (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 7).

Rett til å plukke mose Rett til å plukke mose ble hverken ansett som vare etter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 2 eller annet ledd nr. 3. Departementet la til grunn at begrepet «avling» i § 2 annet ledd nr. 2 forutsatte en viss dyrking eller kultivering og at dette ikke var tilfelle når det gjaldt mosen. Departementet mente dessuten at bestemmelsen i tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3 syntes å forutsette et substansinngrep i grunnen, noe som ikke var tilfelle ved plukking av mose (F 17. november 1975).

Ekspropriasjon I forbindelse med en erstatningssak ble det reist spørsmål om det var foretatt ekspropriasjon av fast eiendom eller av vare (uttaksrettigheter etter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3). Skattedirektoratet uttalte at da erstatningsutbetalingen ifølge skjønnet bare skulle dekke forringelse av grunnen (overflateerstatning) og vederlaget for overdragelsen av retten til uttak av grus således var null, skjedde det ingen omsetning (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 11).

Staten eksproprierte en eiendom hvor det ble drevet et steinbrudd av en selvstendig entreprenør iht. bergleieavtale med grunneier. Hensikten med ekspropriasjonen var ikke å utnytte bergforekomsten, men å bruke eiendommen til annet formål. Skattedirektoratet uttalte i brev datert 30. august 1993 at det måtte være den faste eiendommen som var gjenstand for ekspropriasjonen og ikke uttaksrettigheter (varer). Omsetning av fast eiendom (avståelse under legal tvang) falt den gang som nå utenfor merverdiavgiftsloven.

3-11.3.8 Bokstav h – Rett til jakt og fiske

Grunneiere, grunneierforeninger og lignende sammenslutninger, kommuner og fjellstyrer som selger eller leier ut jakt- og/eller fiskerett er avgiftspliktige. Dette gjelder både omsetning av eksklusive rettigheter til å disponere over større jaktarealer eller hele fiskevann over lang tid og mer begrensede retter som omsettes ved salg av jaktkort og fiskekort.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at rett til jakt ikke bare omfatter retten til å felle dyr, men også retten til å tilegne seg dyr som blir felt. Dette innebærer at hele vederlaget for såkalt Kilo-jakt«kilo-jakt» hvor det helt eller delvis betales pr. kilo felt(e) dyr, anses som vederlag for jaktrett, dvs. en tjeneste og ikke for vare, nærmere bestemt næringsmidler (kjøtt). Vederlaget skal således avgiftsberegnes med ordinær (høy) avgiftssats. Det vises til F 13. september 2001 om grensen mellom omsetning av jaktrettigheter og næringsmidler.

Gårdbrukere og andre grunneiere som overfører sin jakt- og/eller fiskerett til et grunneierlag/utmarkslag eller annen sammenslåing som driver salg av jakt- og fiskeretter i et fellesterreng, har ikke blitt ansett å omsette sin rett til laget. Registrerte grunneiere skal følgelig ikke beregne avgift ved slik overføring av rett til jakt- og fiske. Det vises til som også omtaler spørsmål om registrering og avgiftsplikt for foreninger tilsluttet Norges Jeger- og Fiskerforbund som selger jakt- og fiskekort. Skattedirektoratet antok i brev 13. juli 2016 til Norges Bondelag at overdragelse av en grunneiers jakt- eller fiskerettighet til et grunneiersamarbeid organisert som forening eller samvirkeforetak, innebar avgiftspliktig omsetning.

Avståelse fra kilenotrettigheter I brev datert 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at grunneiers avståelse av bruk av kilenotrettigheter ikke anses som omsetning av en fiskerett, ut ifra en naturlig forståelse av ordlyden. Dette anses dermed som avgiftsunntatt omsetning etter § 3-11 første ledd.

UnntakMed hjemmel i bestemmelsens tredje ledd er det i FMVA § 3-11-1 fastsatt at jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger er unntatt fra avgiftsplikt. Forskriften viderefører og utvider tidligere unntak fra avgiftsplikten for rett til jakt og fiske som dels bygget på en fortolkning av omsetningsbegrepet og dels vedtak med hjemmel i tidligere lov § 70. Se Av 14/86 av 20. august 1986.

Unntaket er generelt og omfatter all rett til jakt og fiske på statens grunn (statsallmenninger) og bygdeallmenninger. Jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger reguleres av henholdsvis fjelloven, lov 6. juni 1975 nr. 31, og bygdeallmenningsloven, lov 19. juni 1992 nr. 59. Se også viltloven, lov 29. mai 1981 nr. 38 kapittel VII, og lakse- og innlandsfiskloven, lov 15. mai 1992 nr. 47 kapittel IV.

Etter at statens eiendommer i Finnmark ble overført til Finnmarkseiendommen ved lov 17. juni 2005 nr. 85 om rettsforhold og forvaltning av grunn og naturressurser i Finnmark fylke (finnmarksloven) fattet Finansdepartementet vedtak etter tidligere lov § 70 om at Finnmarkseiendommens omsetning av fiskekort og jaktkort for småviltjakt skulle unntas fra avgiftsplikt. Skattedirektoratet har i vedtak av 8. juni 2011 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19-3 videreført dette unntaket. Unntaket er ansett begrenset til Finnmarkseiendommens egen omsetning. I den grad retten er overført andre, for eksempel en grunneierforening, vil ikke foreningens omsetning omfattes av unntaket.

3-11.3.9 Bokstav i – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport

Avgiftsplikten for omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport (såkalte infrastrukturtjenester) ble innført fra 1. januar 2005.

BakgrunnInnføringen av merverdiavgift på slike infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbanenett til transport må ses i sammenheng med at det ble innført merverdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004. Bakgrunnen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1 at det har oppstått såkalt kumulasjon av avgift ved at yterne av slike infrastrukturtjenester, lufthavnene og Jernbaneverket, hittil ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Den manglende fradragsretten har gjort at lufthavnene og Jernbaneverket (nå Bane NOR) har måttet betrakte merverdiavgiftsinnbetalingene som en ordinær kostnad, som har blitt innkalkulert i deres krav på vederlag overfor flyselskapene og jernbaneforetakene. Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberettiget, kunne heller ikke kjøperne av infrastrukturtjenestene, for eksempel et flyselskap, trekke fra denne merverdiavgiften. Manglende fradragsrett på dette området har dessuten gitt dem som yter infrastrukturtjenester, et økonomisk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte i stedet for å kjøpe dem fra andre, noe som kan være uheldig i den grad det fører til at tjenestene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte.

3-11.3.9.1 Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy

Hvem som er avgiftspliktigDet er både statlige og private lufthavner i Norge som yter infrastrukturtjenester til luftfartøy. Avinor AS eier og driver 45 lufthavner i Norge, herunder Oslo Lufthavn AS, som er et heleid datterselskap av Avinor. Av private lufthavner kan nevnes Sandefjord Lufthavn Torp. Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester innebærer at samtlige av disse lufthavnene skal beregne merverdiavgift når de omsetter rett til å disponere lufthavn for luftfartøy.

LuftfartsavgifteneBetaling for å kunne disponere lufthavnen for luftfartøy skjer gjennom luftfartsavgifter. Forskrift 17. desember 2014 nr. 1802 om avgifter for bruk av lufthavner drevet av Avinor AS regulerer fastsetting av vederlaget (avgiften) for tjenester som ytes av Avinor AS på selskapets lufthavner.

Luftfartsavgiftene består i dag av passasjeravgift, startavgift, sikkerhetsavgift, og avisingsavgift. Samtlige av disse er omfattet av avgiftsplikten. Departementet reiser i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) spørsmål om enkelte av disse avgiftene har vært omfattet av merverdiavgiftsplikten også før lovendringen. Det presiseres imidlertid at dette ikke skal få noen betydning for praktiseringen av regelverket før lovendringen trådte i kraft.

Luftfartøy i utenriks fartDet er gitt fritak for omsetning av tjenester som gjelder rett til å disponere lufthavn for luftfartøy for luftfartøy i utenriks fart, jf. FMVA § 6-31-1 annet ledd bokstav c. Se kap. 6-31.2.

Andre varer og tjenesterI tillegg til luftfartsavgiftene kan lufthavnene ha inntekter gjennom husleie, konsesjonsavgift, finansinntekter i form av renteinntekter, reklameinntekter, serveringsinntekter mv.

3-11.3.9.2 Rett til jernbanenett til transport

Hvem som er avgiftspliktig Fra 1. januar 2017 overtok Bane NOR ansvaret for forvaltning og drift mv. av det nasjonale jernbanenettet fra Jernbaneverket, som fra samme dato ble avviklet. Oppgavene til Bane NOR er nærmere regulert i forskrift 20. desember 2016 nr. 1771 om jernbanevirksomhet, serviceanlegg, avgifter og fordeling av infrastrukturkapasitet mv. (jernbaneforskriften). I kapittel 4 reguleres hvilke tjenester Bane NOR skal eller kan yte til jernbaneforetakene, mens avgifter for bruk av jernbaneinfrastrukturen er regulert i kapittel 6. Nytt fra 1. januar 2017 er at både operatører med persontrafikk og operatører med godstrafikk betaler for retten til jernbanenettet.

Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet til jernbane innebærer at det skal betales utgående merverdiavgift på det vederlaget som betales for å bruke jernbanenettet, samtidig som infrastrukturforvalteren (Bane NOR) har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten med å forvalte jernbanenettet. Likeledes vil jernbaneforetakene som betaler for bruken av infrastrukturen kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på disse tjenestene, dersom de brukes i deres merverdiavgiftspliktige virksomhet.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2005 uttalt at et kommunalt eiet sporveisselskap som leier ut banenett (infrastruktur) til driftsselskaper som skal utføre og omsette persontransporttjenester, ikke vil falle inn under bestemmelsen. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)) er kun det nasjonale jernbanenettet som den gang ble forvaltet av det statlige forvaltningsorganet Jernbaneverket (nå Bane NOR) omtalt. Selve ordlyden i bestemmelsen (jernbanenettet i bestemt form entall) trekker også klart i retning av at man ikke har ment å la lokale banenett for trikk og tunnelbane bli omfattet av bestemmelsen. Ved teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven i 2009 ble ordlyden endret til jernbanenett uten at det er ment å innebære noen materiell endring (Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 13 side 54).

Det ble imidlertid antatt at de konkrete, skisserte avtaler mellom sporveisselskapet og driftsselskapet etter at personbefordring ble avgiftspliktig fra 1. mars 2005, kunne anses som utleieavtaler i relasjon til tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Se nå § 2-3 femte ledd.

3-11.3.10 Bokstav j – Rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter e.l.

Avgiftsplikten ble innført fra 1. januar 2007 og gjelder omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.

Lovendringen innebærer ikke noen endring av regelverket for utleie av båtplasser til fritidsbåter som ble unntatt merverdiavgiftsplikt fra 1. januar 2003.

BakgrunnenBakgrunnen for lovendringen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 25.3 at det ble ansett uheldig at infrastrukturtjenester knyttet til havner var utenfor merverdiavgiftssystemet fordi havnene dermed drev delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften, noe som bl.a. medførte ekstra arbeid og administrative kostnader. Kommunale havner var omfattet av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd siste punktum frem til 1. januar 2007. På tross av kompensasjonsordningen, var det likevel kommunale havner som kunne ha et avgiftsmotiv for egenproduksjon, fordi enkelte kommuner ikke tilbakeførte havnenes andel av den kompensasjonen som kommunene fikk utbetalt.

HavneavgifterDet følger nå av lov 17. april 2009 nr. 19 om havner og farvann (havne- og farvannsloven) § 25 at kommunen kan oppkreve en anløpsavgift for å dekke kommunens kostnader med myndighetsutøvelse etter loven samt kostnader med å legge til rette for sikkerhet og fremkommelighet i kommunens sjøområde så langt slike kostnader ikke kan dekkes inn ved betaling for tjenester som ytes i havnen. Etter forskrift 20. desember 2010 nr. 1762 om kommunenes beregning og innkreving av anløpsavgift § 3 kan dette være kostnader til navigasjonsinnretninger, investeringer og vedlikehold i farleden, fjerning av hindringer i farvannet, oppsynsfunksjoner, isbryting og fastsettelse og håndhevelse av ordensforskrifter. Kommunen skal beregne merverdiavgift av anløpsavgiften og eventuelle andre vederlag for bruk av havnen.

I F 8. februar 2006 om vederlag for sikkerhetstiltak og terrorberedskap i norske havner (ISPS-vederlag) har Skattedirektoratet lagt til grunn at dette må anses som en omkostning ved driften av havnene og ikke som vederlag for en særskilt avgiftspliktig tjeneste. ISPS-vederlag skulle følgelig fra 1. januar 2007 behandles som en del av avgiftsgrunnlaget for infrastrukturtjenester i havnene uavhengig av om kostnadene ble inkludert i havneavgiftene eller ble oppkrevd overfor anløpne skip gjennom et særskilt ISPS-vederlag. Etter havne- og farvannsloven av 2009 kan ikke ISPS-kostnader inkluderes i anløpsavgiften. Disse kostnadene skal dekkes inn ved betaling for de øvrige tjenestene som ytes i havnen. Det vises til merknadene til havne- og farvannsloven § 25 i Ot.prp. nr. 75 (2007–2008) om lov om havner og farvann. ISPS-kostnadene vil følgelig inngå i avgiftsgrunnlaget for andre avgiftspliktige havnetjenester, se nedenfor.

Utenlandske skip, norske skip i utenriks fart osv.Det er gitt fritak for omsetning av rett til å disponere kommunal havn som nevnt i nærværende bestemmelse for utenlandske skip, norske skip i utenriks fart etc. Det vises til § 6-30 og tilhørende forskrifter. Se nærmere om fritakene i kap. 6-30.3.2 og 6-30.4.

Andre varer og tjenesterI tillegg til havneavgiftene, kan de kommunale havnene ha inntekter gjennom bl.a. husleie, utleie av havnekraner, levering av vann og elektrisitet, samt mottak av skipsavfall.

3-11.3.11 Bokstav k – Frivillig registrert utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom

Bestemmelsen fastslår det selvsagte; at frivillig registrerte virksomheter omfattes av loven. Henvisningen til § 2-3 første ledd innebærer at frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter loven eller til bruk av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning, vil være omfattet av loven. Tilsvarende vil gjelde frivillig registrerte bortforpaktere av landbrukseiendom, jf. § 2-3 annet ledd, frivillig registrerte skogsveiforeninger, jf. § 2-3 fjerde ledd og virksomhet med å stille baneanlegg til disposisjon for registrerte virksomheter, jf. § 2-3 sjette ledd. Det vises til omtalen av disse ordningene om frivillig registrering i kap. 2-3.2 flg. ovenfor.

3-11.3.12 Bokstav l – Utleie av lokaler i idrettsanlegg

Bestemmelsen må ses i sammenheng med avgiftsplikten innenfor kultur- og idrettsområdet. Ved lov 25. juni 2010 nr. 32 ble det bl.a. innført avgiftsplikt med redusert sats på tjenester som gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer (inngangspenger). Avgiftsplikten omfatter også utleie av losjer mv. i idrettsanlegg som brukes til å overvære idrettsarrangementer. For enkelthets skyld ble det innført avgiftsplikt med redusert sats på utleie av andre lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. Av henvisningen til § 5-11 annet ledd følger det i tillegg at avgiftsplikten bare gjelder avgiftssubjekter som er registrert etter § 2-1 annet ledd for omsetning av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer. Avgiftsplikten vil således først og fremst gjelde mer profesjonelle og kommersielle aktører på idrettsområdet. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3. Lovendringen er også omtalt i SKD 6/10.