15-9.3 § 15-9 første ledd – Tidfesting

15-9.3.1 Generelt

RegnskapsreglerBokføringsregelverket har ingen bestemmelser om tidfesting, men henviser til at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og pliktig regnskapsrapportering. Disse opplysningene skal bokføres senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, jf. bokføringsloven § 7. Kravene til innhold i spesifikasjoner, jf. bokføringsforskriften § 3-1, og de krav som stilles til pliktig regnskapsrapportering, herunder rapportering av merverdiavgift, blir derfor bestemmende for hva som skal bokføres og til hvilket tidspunkt. I tillegg har bokføringsforskriften blant annet bestemmelser om når salgsdokument skal utstedes samt krav til å spesifisere dokumentasjonsdato mv. i salgsdokument.

Regnskapsmessig skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, dvs. at de skal periodiseres til det tidspunkt de anses opptjent eller innvunnet. For utgifter gjelder sammenstillingsprinsippet, som tilsier kostnadsføring i samme periode som tilhørende inntekt. Dette følger av de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4.

Avgiftsregnskapet For avgiftsregnskapet er det et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal skje i samme termin. Etter § 15-9 første ledd skal merverdiavgiften oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Et unntak fra symmetriprinsippet oppstår dersom registrert selger uriktig har unnlatt å fakturere med utgående merverdiavgift. Dersom kjøper godtar at selger etterfakturerer merverdiavgift, må selger utstede kreditnota og ny faktura med anført merverdiavgift, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. Videre må selger innberette utgående merverdiavgift i den terminen merverdiavgiften skulle vært oppkrevd og innberettet, ved å levere en tilleggsmelding eller en korrigert melding for denne terminen. Kjøper kan fradragsføre inngående merverdiavgift i den terminen ny faktura er utstedt. Se kap. 15-11.3 vedrørende etterfakturering av merverdiavgift etter at virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Se også skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd som gjelder merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv.

Det følger av mval. § 15-10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjonen. Det fremgår av FMVA § 15-10 at bestemmelser til utfylling av mval. § 15-10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven. I bokføringsforskriften § 5-1-1 annet ledd følger det at dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet med mindre annet følger av bokføringsforskriften. I § 5-1-3 tredje og fjerde ledd er det unntak fra denne bestemmelsen. Bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. I § 8-1-2a er det særskilte regler for bygge- og anleggsvirksomhet. Det fremgår for øvrig av mval. § 15-10 tredje ledd at et salgsdokument for en merverdiavgiftspliktig omsetning som hovedregel ikke kan utstedes før levering, se nærmere omtale i kap. 15-10.4 om adgangen til forskuddsfakturering.

Periodisering etter fakturadatoDette innebærer at salg/kjøp skal bokføres i den periode salgsdokumentet er utstedt, og at fakturadato, ikke leveringsdato, skal legges til grunn for bokføringen. Når levering og fakturering skjer i to forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regnskaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil si uten merverdiavgift. Leveringsdatoen legges til grunn for den regnskapsmessige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadatoen legges til grunn for innberetning av merverdiavgiften.

Fakturadato vil kun være bestemmende for når avgiften skal innberettes (periodiseres). I forbindelse med satsendringer eller ikrafttredelse av nye regler om avgiftsplikt, kan det oppstå spørsmål om en transaksjon omfattes av de gamle eller nye reglene. Dette er imidlertid et spørsmål om ikrafttredelse, ikke periodisering, og reguleres av mval. § 22-1, se nærmere om dette under kap. 22-1.

FortollingsdatoVed innførsel av varer er det fortollingsdatoen på deklarasjonen som er avgjørende for periodiseringen av fradragsretten, uavhengig av om innførselen foretas i en tidligere termin, se Av 6/92 av 30. april 1992 pkt. 5.

Omtvistet krav Et omtvistet krav må faktureres dersom selger mener at han har et krav på kjøper. Fakturering kan ikke unnlates ved å fremme kravet i f.eks. protokoller fra byggemøter mv. Videre skal avgiftspliktig omsetning bokføres og innberettes i den termin fakturaen er utstedt, uavhengig av om det underliggende kravet er omtvistet. Hvorvidt kravet kan tapsføres etter mval. § 4-7 må vurderes for seg, se KMVA 5893 og KMVA 8014. Nærmere omtale om når en fordring kan anses tapt, se kap. 4-7.

BetalingstidspunktetOm varen eller tjenesten er betalt, er som hovedregel uten betydning for periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift. Se likevel nedenfor om bokføring etter kontantprinsippet.

Beløp som oppgis i skattemeldingen for tilbyder i forenklet registreringsordning, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-9 første ledd bokstav d, skal oppgis for den terminen betalingen skjedde. Denne regelen skiller seg fra den alminnelige tidfestingsregelen hvoretter beløp skal oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen ble utstedt. Ettersom tilbydere i forenklet registreringsordning ikke har plikt til å utstede salgsdokumentasjon etter norske regler, er denne regelen ikke anvendelig.

15-9.3.2 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon

En måned etter leveringI bokføringsforskriften § 5-2-2 er det fastsatt at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften. Bokføringspliktige som leverer årlig skattemelding eller skattemelding for primærnæring etter skatteforvaltningsforskriften §§ 8-3-3 eller 8-3-7, kan likevel ikke utstede salgsdokument senere enn det kalenderår levering finner sted med mindre bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5-1-3 tredje ledd benyttes. Av § 5-1-3 tredje ledd følger at salgsdokument som utstedes innen de første femten virkedager i måneden, kan angi siste dato i foregående måned som dokumentasjonsdato, forutsatt at varen eller tjenesten er levert på dette tidspunktet. Bestemmelsen gjelder tilsvarende ved utstedelse av dokumentasjon for uttak. Ved å benytte denne bestemmelsen unngår man forskjellig periodisering for regnskaps- og avgiftsformål. Eksempel: Salg av vare leveres 15. desember i år 1. Salget faktureres 10. januar år 2. Dokumentasjonsdato kan settes til 31. desember år 1.

Månedlig faktureringLeveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen femten virkedager i måneden etter leveringsmåneden, jf. bokføringsforskriften § 5-2-3.

Løpende leveringEnkelte tjenester leveres fortløpende og faktureres basert på medgått tid, for eksempel advokat- og konsulentbistand. Tjenester som leveres løpende, og varer som leveres i den forbindelse, skal faktureres senest en måned etter utløpet av den alminnelige terminen, jf. bokføringsforskriften § 5-2-4. Utstedelse av salgsdokumentasjon for løpende tjenesteleveranser kan utsettes ytterligere for ubetydelige leveranser.

Anbud og lignendeAv bokføringsforskriften § 5-2-4 tredje punktum følger det at ved anbudsarbeider og lignende, kan avtalte betalingsplaner legges til grunn for faktureringen med mindre de avviker vesentlig fra den reelle fremdriften i perioden. Det er dermed presisert at fakturering må skje senest en måned etter utløpet av den alminnelige termin for merverdiavgift. Eksempler på slike tjenester er revisjons- og konsulentoppdrag med forhåndsavtalt pris og oppføring av bygg og lignende etter anbud. Fakturering i samsvar med reell fremdrift kan være komplisert og tidkrevende siden medgått tid eller forbrukte materialer ikke nødvendigvis alene er avgjørende for hva som kan betraktes som levert. Avtalte faktureringstidspunkter vil ofte være et uttrykk for hva partene anser som en forventet fremdrift av leveransen, og bokføringsforskriften godtar altså at avtalen som hovedregel legges til grunn for utstedelse av salgsdokumentasjon for denne typen tjenester. Dette forutsetter imidlertid at fremdriften ikke avviker vesentlig fra den avtalte betalingsplanen.

Bygge- og anleggsvirksomhetI bokføringsforskriften § 8-1-2a er det gitt særskilte regler for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet. Det følger av første ledd at salgsdokument skal utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, uavhengig av det kontraktsrettslige leveringstidspunktet. Salgsdokumentet skal utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden. I tillegg gjelder bestemmelsene i § 5-2-4 tredje punktum om anbudsarbeid. Det følger videre av § 8-1-2a annet ledd at tilbakeholdt beløp (innestående) kan tas med i det salgsdokumentet som utstedes i forbindelse med avslutningen av bygge- og anleggsarbeidet. I tredje ledd er det gitt unntak Complete contract fra kravet til fortløpende fakturering etter fremdrift. Unntaket gjelder der det ikke mottas delbetalinger underveis i bygge- eller anleggsarbeidet. I slike tilfeller kan salgsdokumentet utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført. Dette unntaket er en forskriftsfesting av tidligere akseptert praksis, benevnt som «complete contract».

I brev av 21. april 2017 har Skattedirektoratet uttalt seg om periodisering ved bygging av riksveier. Statens vegvesen inngår kontrakt med OPS-selskap som skal levere tjenester ved å bygge en vei samt holde denne åpen i en periode på 25 år. Deler av betalingen for tjenesten forfaller når veien åpnes for trafikk, og resten av vederlaget betales løpende i driftsperioden på 25 år. I brevet uttales: «I det skisserte tilfellet med milepælsbetaling for bygge- og anleggsarbeidene ved åpning av riksveien, skal merverdiavgift altså oppkreves senest en måned etter at arbeidene er fullført. Vi antar at arbeidene med oppføring skal anses fullført senest ved åpning av veien. Vi presiserer at det senest en måned etter at arbeidene er fullført også skal oppkreves merverdiavgift for den delen av oppføringskostnadene som skal betales av Statens vegvesen senere i avtaleperioden. At staten delvis betaler senere av hensyn til prosjekteringsselskapets garantiforpliktelser med å levere avtalt kvalitet i driftsperioden, endrer altså ikke på tidfestingen av oppføringskostnadene.»

EtterskuddsfaktureringFor tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk (strøm, telefoni og lignende), kan det utstedes salgsdokument for inntil ett år, jf. bokføringsforskriften § 5-2-5.

ForskuddsfaktureringDet fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-10 tredje ledd at det ikke er adgang til å fakturere en merverdiavgiftspliktig omsetning før levering har skjedd med mindre det er gitt særskilt unntak i forskrift. I bokføringsforskriften § 5-2-6 første ledd er det gitt unntak for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende, begrenset til en periode på ett år. Det samme gjelder inngangspenger til museer, gallerier, fornøyelsesparker, opplevelsessentre og idrettsarrangementer. Denne bestemmelsen omtales i kap. 15-10.4. I bokføringsforskriften § 5-2-6 annet ledd presiseres det at første ledd ikke er til hinder for at ikke-avgiftspliktige leveranser forskuddsfaktureres.

Av bokføringsforskriften § 5-1-3 fjerde ledd følger det at ved utleie av fast eiendom hvor det utstedes salgsdokumenter på papir for flere perioder på samme tidspunkt, kan dokumentasjonsdato settes lik forfallsdato.

15-9.3.3 Usikre inntekter

I henhold til gjeldende regnskapsregler skal usikre inntekter ikke tas med i resultatregnskapet, og inntektsføringen av disse skal følgelig skje når inntekten ikke lenger er usikker. Eksempel på dette er såkalte «no cure, no pay»-tilfeller innen advokatbransjen, eiendomsmegling mv. Salgsdokument skal i slike tilfelle utstedes når saken er vunnet eller eiendommen er solgt, og avgiftsmessig periodisering skal følge fakturadatoen.

I et brev av 2. juli 2014 la Finansdepartementet til grunn at det kan kreves sakskostnader basert på en avtale om «no cure no pay». Avtalen gikk ut på at klager kun skulle betale det beløp Skattedirektoratet tilkjente i sakskostnader. Skattedirektoratet ble bedt om å ta stilling til timelister som grunnlag for krav selv om det ikke var utstedt faktura på sakskostnadene. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at fakturaen i et slikt tilfelle skal utstedes når Skattedirektoratet (eller annet klageorgan) har truffet vedtak om selve sakskostnadsbeløpet som innvilges. Avgiftsmessig periodisering følger fakturadatoen også i et slikt tilfelle.

ProsjektmeglingI brev av 16. september 2008 til et advokatfirma vurderte Skattedirektoratet på hvilket tidspunkt tjenester med prosjektmegling må anses levert avgiftsmessig. Prosjektmegling var beskrevet som megling og salg av eiendom som ikke er ferdigstilt på det tidspunkt kjøpekontrakt inngås, og hvor megler opparbeider seg rett til godtgjørelse ut fra det antall enheter som selges. Direktoratet uttalte at på tidspunktet for inngåelsen av salgsavtalen er salget ofte betinget av byggetillatelser mv. Ubetinget krav på vederlag kan ikke anses oppstått på kontraktstidspunktet, men først når det ikke lenger foreligger usikkerhet rundt betingelsene og megler har fått et ubetinget krav på honorar, normalt ikke før ved overlevering av eiendommen.

15-9.3.4 Vederlag fastsatt av offentlig myndighet

I enkelte tilfeller blir vederlaget for en tjeneste fastsatt av offentlig myndighet. Dette gjelder f.eks. i de tilfeller salærer til advokater skal betales av det offentlige, jf. forskrift om salær fra det offentlige til advokater mv. og forskrift om salær fra det offentlige til advokater m.fl. etter faste satser (stykkprissatser) ved fri rettshjelp og i straffesaker. I slike tilfeller kan det gå lang tid mellom utførelsen av tjenesten og fastsetting/utbetaling av vederlaget. Tjenesteyter vil normalt ikke ha anledning til å kreve vederlag for tjenesteutførelsen før vederlaget er endelig fastsatt av kompetent myndighet. Bruk av hovedregelen om avgiftsinnberetning og utfakturering pr. to mnd. vil i disse tilfellene kunne utgjøre en ikke uvesentlig likviditetsulempe for tjenesteyter.

Det følger derfor av FMVA § 15-9-1 første ledd første punktum at salgsdokument for vederlag som fastsettes og betales av offentlig myndighet kan utstedes på det tidspunkt vederlaget blir fastsatt. I bestemmelsen blir det angitt enkelte typetilfeller som vil være omfattet. Bestemmelsen er imidlertid generell, slik at oppregningen ikke kan anses uttømmende. Etter FMVA § 15-9-1 første ledd annet punktum kan slik utsatt tidfesting også foretas for vederlag fastsatt med hjemmel i konkursloven §§ 157 og 158 samt for vederlag til bobestyrer, borevisor og skifteforvalter etter skifteloven § 91 d og § 91 f, jf. § 35. I disse tilfellene blir vederlaget fastsatt av offentlig myndighet, men betalt av private. Oppregningen er her uttømmende.

Dersom det mottas delbetaling for utført arbeid før vederlaget er endelig fastsatt, skal salgsdokument for dette arbeidet utstedes når delbetalingen mottas. Dette fremgår av FMVA § 15-9-1 annet ledd. Det følger av dette at delbetalingen da skal tas med i omsetningsoppgaven for den termin delbetalingen er mottatt.