Skatteklagenemnda

Periodisering av merverdiavgift ved korrigering av avgiftsoppgjør

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.02.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 10/2019

Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, § 9-4, merverdiavgiftsloven § 11-4, § 15-9

 

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for 3. termin 2013, 3. – 6. termin 2014 og 1.- 2. termin 2015 med kr [...], jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Spørsmålet i saken gjelder periodisering av merverdiavgift, dvs. i hvilken termin korrigering av utgående merverdiavgift skal foretas med bakgrunn i en voldgiftsdom og etterfølgende sluttoppgjørsavtale.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd gitt følgende beskrivelse av saksforholdet:

"A, org. nr. [...] MVA (heretter "A" eller "klager") er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 3. termin 2008. Selskapets registrerte formål er "Entreprenørvirksomhet innen [...]".

A har for årene 2012-2014 levert avgiftspliktige entreprenørtjenester til B (org. nr. ...). Merverdiavgiften har i tråd med fakturadato blitt innberettet i A's omsetningsoppgaver for 3. termin 2013, 3.-6. termin 2014 og 1.-2. termin 2015.

Som følge av voldgiftsdom av [...] 2016 og etterfølgende Sluttoppgjørsavtale av [...] 2016 mellom partene, har A sitt krav på vederlag for de avgiftspliktige leveranser til B blitt satt lavere enn det A har lagt til grunn ved sin opprinnelige fakturering og avgiftsrapportering.

Nevnte voldgiftsdom og etterfølgende Sluttoppgjørsavtale har medført at A har utstedt kreditnotaer til B med dato 7., 8. og 11. april 2016. Kreditnotaene innebærer at utgående merverdiavgift er kreditert med totalt kr [...], på bakgrunn av korresponderende frafall av vederlagskrav i forhold til det opprinnelig fakturerte. Totalt kreditert vederlagskrav ekskl. merverdiavgift utgjør kr [...]. I tråd med voldgiftsdom og Sluttoppgjørsavtale innberettet A den 4. januar 2017 tilleggsmeldinger på de opprinnelige terminer. Teknisk sett har gjennomføring av korrigering for utgående merverdiavgift skjedd ved at endringen har blitt innberettet som fradragsført inngående merverdiavgift per termin:

Termin

Beløp i kr (inngående merverdiavgift)

3/2013

[...]

3/2014

[...]

4/2014

[...]

5/2014

[...]

6/2014

[...]

1/2015

[...]

2/2015

[...]

Totalt

[...]

 

På bakgrunn av innsendte tilleggsmeldinger varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for de aktuelle terminer i brev datert 6. februar 2017. Det ble bedt om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon m.m.

Etterspurt regnskapsdokumentasjon herunder kopi av voldgiftsdom og forliksavtale, kreditnotaer og spesifikasjon av merverdiavgift for terminene, samt følgebrev datert 15. februar 2017, er mottatt 16. februar 2017.

Etter gjennomgang av innsendt dokumentasjon varslet skattekontoret om fastsettelse av inngående merverdiavgift for nevnte terminer i brev datert den 22. februar 2017. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret anså at det ikke forelå grunnlag for selskapet til å korrigere avgiftsinnberetningene knyttet til omsetningen og den utgående merverdiavgiften, før A oppga sitt opprinnelige vederlagskrav gjennom voldgiftsdom og Sluttoppgjørsavtale.

A ved Advokatfirmaet C/advokat har vært i kontakt med skattekontoret på telefon og e-post den 24. februar 2017. Følgende siteres fra e-posten:

"Hei igjen,

Viser til mottatt varsel om fastsetting av merverdiavgift, og vår samtale nå nettopp. For å oppsummere handler dette om periodisering av korrigeringen av beregnet utgående mva, og skattekontoret legger følgende til grunn:

  • Korrigeringen skal skje på én tilleggsoppgave på termin 1-2016 med reduksjon i utgående avgift på hele beløpet; og
  • Skattekontoret skal avvise de innsendte tilleggsoppgavene gjenstand for kontroll (ref. vedlagte varsel)

Videre må den nye tilleggsoppgaven sendes inn innen tirsdag 28. februar, dersom dette skal bli rettet opp ila neste uke.

Fint om du kan bekrefte at det overstående er i orden, så skal jeg be selskapet forberede tilleggsoppgaven."

Selskapet har videre sendt inn en tilleggsmelding for 1. termin 2016 på kr – [...] hvor utgående merverdiavgift er endret den 27. februar 2017.

Skattekontoret fattet deretter vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift den 28. februar 2017 i samsvar med varsel om fastsettelse datert 22. februar 2017, dvs. at de første endringsmeldingene ble etterberegnet som uriktige, pga. for tidlig korrigering av omsetning/utgående merverdiavgift. Selskapets tilleggsmelding for 1. termin 2016, med de samme beløpene, ble "godkjent" /postert til utbetaling.

Den 20. april 2017 påklaget A vedtaket. Dette er gjort ved å sende inn endringsmeldinger samt en forklaring til disse. Endringsmeldingene viste følgende beløp:

Termin

Beløp i kr (utgående merverdiavgift)

1/2013

- [...]

3/2014

- [...]

4/2014

- [...]

5/2014

- [...]

6/2014

- [...]

1/2015

- [...]

2/2015

- [...]

 

 

1/2016

[...]

 

 

Totalt

0

 

Klagefristen på seks uker anses ikke overholdt, men oppreisning for oversittelse av klagefristen er gitt etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Vi viser til at fristen kun er oversittet med en uke, og at fastsatt beløp utgjør et betydelig beløp for klager.

Skattekontoret gjør oppmerksom på at innsendt mva-melding for 1. termin 2016 på kr [...] er postert og utbetalt, slik at det kun er periodiseringsspørsmålet som må avklares. Riktig periodisering er imidlertid av økonomisk betydning for A, da dette avgjør hvorvidt selskapet har krav på rentekompensasjon etter skattebetalingsloven § 11-2."

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har vært sendt skattepliktige, ved Advokatfirmaet C/advokat. Skattepliktige har inngitt merknader i brev av 2. november 2018.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det var dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler på følgende måte:

"Klager viser til at tilleggsoppgaver innsendt 4. januar 2017 ble varslet fastsatt av skattekontoret i brev datert 22. februar 2017. Det ble varslet om at endringene skulle periodiseres til 1. termin 2016, og ikke til de opprinnelige terminer.

Det vises til at det av økonomiske årsaker ble besluttet at A skulle følge skattekontorets syn.

Selskapet leverte derfor én tilleggsoppgave for 1. termin 2016 med det samlede beløp som hadde blitt forsøkt innberettet i tilleggsoppgavene for de aktuelle terminer merverdiavgiften opprinnelig hadde blitt innberettet. Tilleggsoppgaven for 1. termin 2016 viste da en tilbakeføring av utgående merverdiavgift med kr [...].

Selskapet er imidlertid ikke enig med skattekontoret i at endringen skal periodiseres til 1. termin 2016.

Skattekontorets begrunnelse for denne periodisering er ifølge skattekontorets varsel av 22. februar 2017 at "grunnlaget for å tilbakeføre merverdiavgift oppstår når det foreligger dom i voldgiftsretten. Først på dette tidspunkt foreligger det nytt faktum og først da er det grunnlag for korrigere merverdiavgiften. Dato for når dokumentasjonen er utstedt vil være bestemmende for når avgiften skal innberettes (periodiseres). Voldgiftsdommen er datert [...] 2017 [...] og skal periodiseres til 1. termin 2016".

Selskapet er ikke enig i dette.

Selskapet viser til at merverdiavgiften skal beregnes av det avtalte vederlaget, jf. mval. § 4-1. Det avtalte vederlaget har hele tiden vært det samme. Det avtalte vederlaget ble ikke endret ved voldgiftsdommen på en slik måte at det foreligger nytt faktum av betydning for beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, slik skattekontoret legger til grunn.

Da A beregnet merverdiavgift på et større beløp enn det avtalte vederlaget, har det helt fra første uriktige faktura vært grunnlag for å endre merverdiavgiften. Endringsadgangen er imidlertid betinget av at A retter overfor B, noe som ble gjort ved utstedelse av nevnte kreditnotaer.

Dette betyr ikke at endringen av merverdiavgiften skal periodiseres til samme tidspunkt som rettingen, jf. Skattedirektoratets fellesskriv 9. desember 2011.

Endringen av merverdiavgiften skal skje ved innsending av endringsmelding for den termin merverdiavgiften først ble innberettet, og følgende begrunnelse anføres:

Det rettslige grunnlaget for å kreve endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift er sktfvl. § 9-4 (tidl. mval. § 18-3). Det følger av lovens forarbeider at ordningen etter tidligere mval. § 18-3 videreføres i ny skatteforvaltningslov, jf. Prop.38 L (2015 -2016) pkt. 15.5.3.

Det anføres at verken sktfvl. § 9-4 eller andre bestemmelser i skatteforvaltningsloven gir særlig veiledning mht. periodiseringen av endringer. Det gjør derimot tidligere mval. § 18-3:

"(1) Registrerte avgiftssubjekter kan kreve endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift … for tidligere terminer. (…)

(3) Kravet fremmes ved innsending av omsetningsoppgave med endringer i tidligere levert omsetningsoppgave etter kapittel 15. § 15-7 tredje og fjerde ledd og § 15-8 annet ledd gjelder tilsvarende."

Kravet om endring skal altså fremmes ved innsending av en såkalt "endringsoppgave" for den termin endringen gjelder, dvs. den termin merverdiavgiften som skal korrigeres ble innberettet.

Denne forståelsen er også bekreftet i Merverdiavgiftshåndboken (2016) punkt 18-3.3 hvor det heter:

"Bestemmelsen gir et registrert avgiftssubjekt adgang til å kreve endring av merverdiavgiftsoppgjør for tidligere terminer ved å sende inn endringsoppgave".

Videre heter det i punkt 18-3.5:

"Krav om endring av avgiftsoppgjør for tidligere termin skal fremmes ved endringsoppgave, det vil si korrigert omsetningsoppgave eller omsetningsoppgave med tillegg til den ordinære oppgaven".

Avslutningsvis presiseres i punkt 18-3.8 at periodiseringen også legges til grunn for renteberegningen:

"Skattedirektoratet legger til grunn at de beløp som skal utbetales, med virkning for rentene, skal periodiseres til de opprinnelige avgiftsterminene som er gjenstand for endring." (…)

At retten til utbetaling forutsetter en retting, er således ikke ensbetydende med at endringen skal henføres til samme tidspunkt som korrigeringen, se Fellesskriv 9. desember 2011.

Etter dette legger selskapet til grunn at endringen skal gjøres ved innsending av endringsmelding (tilleggsoppgave) for de avgiftsterminer merverdiavgiften som skal korrigeres opprinnelig ble innberettet.

I dette tilfelle ble merverdiavgiften som skal korrigeres opprinnelig innberettet i omsetningsoppgaver for 3. termin 2013, 3.-6. termin 2014 og 1.-2. termin 2015 den 4. januar 2017. Selskapet har på denne bakgrunn sendt inn endringsmelding for 1. termin 2016 hvor tilbakeføringen av utgående merverdiavgift er reversert jf. innsendelse foretatt 20. april 2017. Dette er gjort ved å innberette kr [...] i utgående merverdiavgift. Videre har Selskapet sendt inn endringsmeldinger for 3. termin 2013, 3.-6. termin 2014 og 1.-2. termin 2015, hvor denne utgående merverdiavgiften er tilbakeført jf. innsendelser foretatt 20. april 2017.

Endringsmeldingene innebærer altså samlet verken avgift å betale eller til gode. Endringsmeldingene innebærer kun en omperiodisering av merverdiavgiften. Riktig periodisering er imidlertid av økonomisk betydning for A, da det gir selskapet et krav på rentekompensasjon etter sktbl. § 11-2 fordi staten har hatt en økonomisk fordel ved å ha mottatt merverdiavgift som A, som ikke skulle ha beregnet ved omsetning av tjenester til B.

I e-post til skattekontoret mottatt 16. oktober 2017 fremkommer følgende opplysninger:

"Vi er enig i at et avtalt "prisavslag" i ettertid ikke ville gitt grunnlag for å korrigere avgiftsrapporteringen tilbake i tid. Men - som beskrevet i all korrespondanse med skattekontoret, herunder følgebrevene til tilleggsmeldingene av 20. april d.å. foreligger det ikke et prisavslag. Selskapet beregnet merverdiavgift på et større beløp enn det avtalte vederlaget, og det har helt fra første uriktige faktura vært grunnlag for å endre merverdiavgiften. Dette fremgår av vedlagte voldgiftsdom, og forliksavtalen gir ikke uttrykk for at endringen skal anses som et prisavslag.

Skattedirektoratet har bekreftet at man må skille mellom tilfeller der avgiftsrapporteringen var uriktig og må endres, og der man i ettertid justerer et avtalt vederlag: "Utstedelse av kreditnota ved heving og prisavslag skiller seg fra tilfeller der den opprinnelige oppgaven var feil" (inntatt i e-post fra skattekontoret av 7. juli 2017). I denne saken innebærer dette at endringene må få virkning for de terminer de uriktige fakturaene ble utstedt, og at Selskapets tilleggsmeldinger legges til grunn. [...]"

Skattepliktiges anførsler i brev av 14. mars 2018

Skattepliktige har gjort rede for kontakten mellom skattepliktige og skattekontoret. Brevet er i sin helhet vedlagt innstillingen. I korte trekk anfører skattepliktige det følgende.

Skattepliktige visste ikke at det forelå en klagesak for Skatteklagenemda før de mottok bekreftelsesbrevet fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda. Skattepliktige mener at det ikke foreligger en klage og antar at det riktige vil være at sekretariatet henviser saken tilbake til skattekontoret for alminnelig saksbehandling av endringsmeldingene. Likevel er det tydelig hva skattekontoret mener og skattepliktige aksepterer derfor at saken fremstilles for avgjørelse i Skatteklagenemnda, forutsatt at skattekontoret vil godta omperiodiseringen og gi rentekompensasjon dersom nemnda er enig i skattepliktiges syn på periodiseringsspørsmålet.

Skattekontoret mente at tilgodebeløpet måtte periodiseres til 1. termin 2016. Skattepliktige var ikke enig i skattekontorets syn på periodiseringsspørsmålet. Samtidig hadde virksomheten fått et krav om betaling av over [...] kroner i merverdiavgift som følge av skattekontorets vedtak av 22. desember 2016 knyttet til tapsføring av merverdiavgiften. Det opplyses at virksomheten derfor måtte få godkjent tilgodebeløpet slik at dette kunne motregnes mot skattekontorets etterberegning da den ellers risikerte konkurs.

Derfor sendte virksomheten inn en ny endringsmelding, hvor hele tilgodebeløpet ble innberettet på 1. termin 2016. Skattekontoret på sin side avviste ikke de opprinnelige endringsmeldingene slik man anfører å ha vært enig om med saksbehandler, men fattet istedet vedtak av 28. februar 2017 om fastsetting av utgående merverdiavgift med et beløp tilsvarende tilgodebeløpet i endringsmeldingene.

Da virksomheten hadde fått kontroll over den økonomiske situasjonen, valgte skattepliktige å kreve omperiodisering av den tilbakeførte utgående merverdiavgiften i endringsmeldinger av 20. april 2017 (dvs. det tidligere tilgodebeløpet) i tråd med det skattepliktige mente var riktig periodisering — nemlig at den uriktig innberettede utgående merverdiavgiften skulle korrigeres i de samme terminer som den var innberettet, dvs. 3. termin 2013, 3.-6. termin 2014 og 1.—2. termin 2015.

Skattepliktiges merknader til innstillingen i brev av 2. november 2018

Når det gjelder faktum anfører skattepliktige at innstillingen utelukkende er basert på skattekontorets redegjørelse ved oversendelsen av klagen. Som tidligere påpekt i skattepliktiges brev av 14. mars 2018 anføres det at redegjørelsen utelater forhold av betydning for saken.

Skattepliktige viser til at skattekontoret opprinnelig mente at korrigeringen skulle skje i endringsmeldinger til den termin voldgiftsdommen forelå, altså 1. termin 2016. Ved oversendelsen av klagesaken mente skattekontoret at korrigeringen skal skje i endringsmelding til den termin kreditnota er utstedt, dvs. 2. termin 2016. Dette til tross for at skattekontoret i forbindelse med sin vurdering av klagen innhentet en vurdering fra Skattedirektoratet, hvor det fremgår at korrigeringen skal skje i endringsmeldinger til de terminer den uriktige beregnede merverdiavgift ble innberettet. Skattepliktige anfører at vurderingen fra Skattedirektoratet ikke er nevnt i skattekontorets redegjørelse for saken, og er ikke kommentert i sekretariatets vurdering av saken i innstillingen til Skatteklagenemnda. Selskapet fastholder sitt syn på periodiseringsspørsmålet i samsvar med Skattedirektoratets vurdering, dvs. at korrigeringen skal skje i endringsmeldinger til de terminer den uriktige beregnede merverdiavgiften ble innberettet.

Når det gjelder periodiseringsspørsmålet anfører skattepliktige at sekretariatets vurdering synes å bero på en misforståelse av sakens spørsmål. Skattepliktige anfører at spørsmålet ikke er hva som er riktig periodisering av merverdiavgift i et salgsdokument, men hvilken skattemelding som skal endres når det utstedes kreditnota for en faktura med merverdiavgift som tidligere har blitt oppgitt i en skattemelding til skattemyndighetene. Skattepliktige anfører at dette spørsmålet reguleres av skatteforvaltningsloven § 9-4 (tidl. merverdiavgiftsloven § 18-3), ikke merverdiavgiftsloven § 15-9. Skattepliktige mener at sistnevnte bestemmelse ikke er relevant for sakens spørsmål.

Skattepliktige anfører at Skattedirektoratet har gitt uttrykk for sitt syn på spørsmålet i denne konkrete saken og skattepliktige ble gjort kjent med dette i en e-post fra Skatt x av 7. juli 2018. Det som fremgår av e-posten er ifølge skattepliktige sentralt og er ikke eksplisitt vurdert av sekretariatet i innstillingen.

Det anføres at det fremgår av Skattedirektoratets vurdering at det skilles det mellom de rene endringstilfelle hvor det tidligere er beregnet for mye merverdiavgift (slik som i foreliggende sak), og tilfellene hvor det skjer en etterfølgende endring i de privatrettslige forhold som berettiget prisavslag eller heving. I sistnevnte tilfeller skal konsekvensen for avgiftsberegningen innberettes i skattemelding for den termin kreditnota utstedes. Skattepliktige mener at Skattedirektoratets vurdering av foreliggende sak er helt klar og at vurderingen burde vært omtalt i innstillingen. Korrigeringen skal skje i endringsmeldinger til de terminer den uriktige beregnede merverdiavgiften ble innberettet.

Skattekontoret har tidligere i saken, og til en viss grad i sin redegjørelse til sekretariatet, tatt til ordet for at foreliggende sak må vurderes på samme måte som ved kreditering i hevings og prisavslagstilfeller. Skattepliktige mener at dette ikke har forankring i sakens faktum. Sekretariatet har ikke eksplisitt samme tilnærming, men den noe uforståelig bortforklaringen av betydning av Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011 samsvarer dels med skattekontorets begrunnelse for sitt syn på saken (se side 10 og 14 i innstilingen).

Sekretariatet har i innstillingen henvist til SKNA1-2017-49 hvor sekretariatet la til grunn at avgiftskonsekvensen av en kreditnota skulle innberettes i skattemelding for den termin kreditnota var utstedt. Det fremgår imidlertid av sekretariatets innstilling i den aktuelle saken at "det foreligger betydelige uklarheter når det gjelder tidspunkt og bakgrunn for den aktuelle krediteringen". Skattepliktige mener at det dermed ikke legges til grunn at saken gjelder en tilsvarende situasjon som i foreliggende sak, og klagenemndsavgjørelsen kan derfor heller ikke tillegges nevneverdig vekt i foreliggende sak.

For det tilfelle at sekretariatet fastholder sitt standpunkt om at korrigeringen skal skje i endringsmelding til den termin kreditnota ble utstedt, anfører skattepliktige at det følger av sktbl. § 11-4 at virksomheten har krav på rentekompensasjon beregnet fra tidspunktet den uriktig beregnede merverdiavgiften ble innbetalt.

Skattepliktige mener at det i foreliggende sak har funnet sted "utbetaling av for mye betalt avgift ved egenretting av tidligere levert melding" og at det ikke er noe uenighet om dette. Selskapet har da krav på rentegodtgjørelse beregnet fra "betaling fant sted", dvs. tidspunktet skattepliktige innbetalte den uriktig beregnede merverdiavgiften, og "fram til forfallstidspunktet i § 10-60", dvs. tidspunktet tilgodebeløpet ble godkjent til utbetaling, jf. sktbl. § 10-60 annet ledd. Dette gjelder ifølge skattepliktige uavhengig av hvordan endringen av opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger periodiseres.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vårt vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift datert 28. februar 2017. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Klager anfører at de har beregnet merverdiavgift på et større beløp enn det avtalte vederlaget for sin leveranse til B, og at det helt fra første uriktige faktura har vært grunnlag for å endre utgående merverdiavgift. Selskapet har vist til voldgiftsdom og Sluttoppgjørsavtalen med B. Selskapet er enig i at et avtalt "prisavslag" i ettertid ikke ville gitt grunnlag for å korrigere avgiftsrapporteringen tilbake i tid. Klager anfører imidlertid at all korrespondanse med skattekontoret, herunder følgebrevene til tilleggsmeldingene av 20. april d.å. viser at krediteringene ikke kan anses som noen form for prisavslag.

Klager viser til at Skattedirektoratet i fellesskriv 9. desember 2011 har gitt uttrykk for at man må skille mellom de tilfeller der avgiftsrapporteringen var uriktig og må endres, og der man i ettertid justerer et avtalt vederlag. Det er videre vist til e-post korrespondanse, der en ansatt i Skattedirektoratet blant annet har skrevet:

"Utstedelse av kreditnota ved heving og prisavslag skiller seg fra tilfeller der den opprinnelige oppgaven var feil" (inntatt i e-post fra skattekontoret av 7. juli 2017).

I denne saken innebærer dette etter klagers syn at krediteringene må få virkning for de terminer de uriktige fakturaene ble utstedt, slik at selskapets tilleggsmeldinger innsendt 4. januar 2017 må legges til grunn.

Klager har som omtalt i det ovenstående sitert del av e-post, som omtaler tidfesting av innberettet utgående merverdiavgift som endres. Etter å ha omtalt praksis for at avgiftsbehandlingen kan korrigeres for den terminen tilbakeleveringen (heving) eller prisavslag skjer, uttales det videre i e-posten:

"Dette anses altså ikke som en endringssituasjon. Utstedelse av kreditnota ved heving og prisavslag skiller seg fra tilfeller der den opprinnelige oppgaven var feil, for eksempel dersom man feilaktig har bokført med avgiftskode, noe som er avgiftsfritt (ikke avgift i salgsdokumentet)."

Skattekontoret bemerker at korreksjoner av beløp som er fakturert med merverdiavgift, og hvor både omsetningen og den utgående merverdiavgiften er innberettet til skattekontoret, reiser flere spørsmål.

Det følger både av merverdiavgiftsloven (mval.) § 11-4 og skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 9-4, sistnevnte nærmere regulert i forskrift, at beløp som er fakturert som merverdiavgift skal innbetales til staten. Adgangen til å unnlate slik innbetaling / kreve tilbakebetaling av beløp som er innbetalt, er i utgangspunktet blant annet betinget av at forholdet er korrigert overfor kjøper/mottakeren av fakturaen. Krav om tilbakebetaling av utgående merverdiavgift som allerede er innberettet til skattekontoret, reiser også spørsmål om tilbakebetalingskravet er å anse som en endring av tidligere avgiftsoppgjør og følgelig om kravet er fremmet i tide.

Skattekontoret har lagt- og legger til grunn at vilkårene for å kreve tilbakebetaling er oppfylt i nærværende sak, slik at temaet her utelukkende er tidfestingen av kravet - kreditnotaene.

Utgangspunktet for tidfesting av merverdiavgiftsbeløp, er den terminen dokumentasjonen er utstedt, jf. mval. § 15-9 første ledd. Bestemmelsen ble innført blant annet av rettstekniske hensyn og med tanke på symmetri hva gjelder innberetning av selgers utgående- og kjøpers inngående merverdiavgift.

Skattekontoret oppfatter at dette i praksis gjennomgående legges til grunn også hva gjelder kreditnotaer, både hva gjelder bokføring og innberetning på skattemelding for merverdiavgift. Vi oppfatter at klager gir uttrykk for at kreditnotaer som utstedes etter heving og prisavslag, skal bokføres og innberettes iht. mval § 15-9 første ledd – datoen for utstedelse av dokumentet. Klager synes imidlertid å gi uttrykk for at nærværende saksforhold skiller seg fra slike tilfeller, ved at klager opprinnelig har fakturert for mye.

Skattekontoret bemerker at kreditering etter hel eller delvis heving, regelmessig gjelder tilfeller hvor det viser seg at selgers leveranse var mangelfull og at selger hadde fakturert uriktig mye, sett i forhold til det selger faktisk leverte. Tilsvarende vil selgers aksept av kjøpers reklamasjon på en leveranse, enten det gjelder omfang eller kvalitet på det leverte, ofte munne ut i et prisavslag som dokumenteres med kreditnota. Slike korreksjoner skal tas med i den ordinære mva-meldingen i den termin kreditnota utstedes jf. mval. § 15-9 første ledd.

I det ovenstående har vi omtalt at kreditering i hevings- og prisavslagstilfeller ofte(st) nettopp reflekterer at selgers fakturering blir ansett som (delvis) uberettiget/at leveransen var mindre verdt enn det selger la til grunn for faktureringen av leveransen. Etter vår vurdering er dette en treffende beskrivelse også av nærværende forhold. Vi viser her til sluttoppgjørsavtalen og den forutgående voldgiftsdommen. Den opprinnelige faktureringen hadde grunnlag i at Klager faktisk utførte entreprisearbeider for B. Vi oppfatter videre at det var Klagers vurdering at de fakturerte beløpene var berettigede vederlagskrav. Vi minner her om at Klager forfulgte sine vederlagskrav gjennom voldgiftsprosess.

Etter skattekontorets vurdering gir ikke det nærværende saksforholdet grunnlag for å fravike fra tidfestingsbestemmelsen i mval. § 15-9 første ledd, dvs. at vi fastholder at korrekt tidfesting av kreditnotaene er den terminen da de ble utstedt. A får avgiften tilbakeført, og B har på bakgrunn av kreditnotaen fått plikt til å tilbakeføre det samme beløpet, i den grad de opprinnelige fakturerte beløpene har vært ført til fradrag i Bs avgiftsoppgjør med skattekontoret.

Vi bemerker avslutningsvis helt kort at et (delvis) tilbakehold av oppgjør og tvist om vederlagets størrelse, ikke i seg selv avskjærer kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift. Videre presiserer vi at vi ikke har funnet å ta opp nå at A faktisk har fått effektuert krediteringen en termin for tidlig. Kreditnotaene ble utstedt først i 2. termin 2016, mens skattekontoret har godkjent As innberetning av korrigering på 1. termin 2016.

På denne bakgrunn anmoder vi om at skattekontorets vedtak om fastsettelse av merverdiavgift for 3. termin 2013, 3. - 6. termin 2014 og 1. - 2. termin 2015 opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold/saksbehandling

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den 23. november 2017 en redegjørelse fra skattekontoret i forhold til et brev fra skattepliktige datert 20. april 2017. Brevet er i redegjørelsen fra skattekontoret beskrevet som en klage på skattekontorets vedtak av 28. februar 2017, som gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for 3. termin 2013, 3.-6. termin 2014 og 1.- 2. termin 2015 grunnet feilaktig periodisering av kreditnotaer.

Sekretariatet mottok deretter brev fra skattepliktige v/advokat, heretter også "skattepliktige" eller "virksomheten" datert 14. mars 2018. Skattepliktige anfører at virksomheten ikke har påklaget det aktuelle vedtaket og at skattekontoret derfor uriktig har oversendt saken som en klagesak til Skatteklagenemnda. Skattepliktige påpeker at saken gjelder skattekontorets behandling av endringsmeldinger for omperiodisering av et tilgodebeløp som er godkjent av skattekontoret. Skattepliktige mener at skattekontoret ikke har fattet noe vedtak knyttet til sin behandling av endringsmeldingene, men ansett meldingene som en klage på et tidligere vedtak om etterberegning/avvisning av tilgodebeløpet. Skattepliktige mener at endringsmeldingen skal behandles som en endring av opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. Skattepliktige mener i utgangspunktet at det riktige vil være at sekretariatet henviser saken tilbake til skattekontoret for alminnelig saksbehandling av endringsmeldingene. Skattepliktige påpeker imidlertid at det er tydelig hva skattekontoret mener og at selskapet derfor aksepterer at saken fremstilles for avgjørelse i Skatteklagenemnda, forutsatt at skattekontoret vil godta omperiodiseringen og gi rentekompensasjon dersom Skatteklagenemnda er enig i virksomhetens syn på periodiseringsspørsmålet.

Sekretariatet har den 24. september 2018 har vært i kontakt med kontaktperson på skattekontoret vedr. skattepliktiges brev av 14. mars 2018. Skattekontoret bekrefter at dersom Skatteklagenemnda er enig med skattepliktige i periodiseringsspørsmålet vil skattekontoret følge opp Skatteklagenemndas vedtak i mva-systemet.

Som følge av voldgiftsdom av [...] 2016 og etterfølgende sluttavtale av [...] 2016 mellom partene har A sitt krav på vederlag for de avgiftspliktige leveransene til B blitt satt lavere enn det skattepliktige opprinnelig la til grunn ved faktureringen og avgiftsrapporteringen. Kreditnotaene innebærer at utgående merverdiavgift er kreditert med totalt kr [...]. Skattepliktige sendte den 4. januar 2017 tilleggsmeldinger på de opprinnelige terminer. På denne bakgrunn varslet skattekontoret om kontroll. Skattekontoret mente at skattepliktige ikke hadde grunnlag for å korrigere avgiftsberegningen før voldgiftsdommen og sluttavtalen forelå i 2016.

Det fremgår av skattepliktiges brev av 14. mars 2018 at skattepliktige ikke var enig i skattekontorets syn på periodiseringsspørsmålet, men at virksomheten, på grunn av beløpets størrelse, måtte få godkjent tilgodebeløpet slik at dette kunne motregnes mot skattekontorets krav, jf. vedtaket av 28. februar 2017 og at virksomheten ellers risikerte konkurs. Skattepliktige sendte deretter inn en ny tilleggssmelding hvor hele tilgodebeløpet ble innberettet på 1. termin 2016. Skattekontoret fattet den 28. februar 2017 vedtak om fastsettelse av utgående merverdiavgift i den aktuelle skattleggingsperioden med kr [...]. Videre ble skattepliktiges endringsmelding for 1. termin 2016 godkjent av skattekontoret.

Det fremgår av skattepliktiges brev av 14. mars 2018 at da virksomheten hadde fått kontroll over den økonomiske situasjonen, valgte den å kreve omperiodisering av den tilbakeførte utgående merverdiavgiften i tråd med det skattepliktige mente var riktig periodisering. Den 20. april 2017 sendte derfor skattepliktige nye endringsmeldinger med krav om omperiodisering av den tilbakeførte avgiften i skattleggingsperioden og saken ble oversendt Skatteklagenemnda for behandling.

For ordens skyld påpeker sekretariatet at det følger av mva-systemet at tilleggsmeldingen som skattepliktige sendte inn den 20. april 2017 på kr [...] ble avvist av skattekontoret.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er riktig å fremme saken som en klagesak for Skatteklagenemnda.

Skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd lyder:

"Skattepliktige​ kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn og særavgifter ved levering av endringsmelding. Trekkpliktige etter Svalbardskatteloven § 3-1, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven kan på samme måte endre opplysninger i levert melding om trekk. Dette gjelder likevel ikke grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene, eller på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll. Skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5 kan ikke endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger etter første punktum."

Som det fremgår av skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd tredje punktum kan skattepliktige ikke endre fastsettingen når grunnlaget er fastsatt av skattemyndighetene, eller på området hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll.

Dersom skattepliktige er uenig med fastsettelse fra skattemyndigheten må klageinstituttet benyttes. Dette er uttalt i forarbeidene, jf. Prop.38L (2015-2016), merknader til skatteforvaltningsloven § 9-4:

"Bestemmelsen regulerer skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre grunnlag for skattefastsetting som de selv har fastsatt.

Første ledd slår fast at den skattepliktige og trekkpliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger og meldinger om trekk ved levering av endringsmelding. Med dette endrer de tidligere fastsetting. Det er ikke adgang til å endre grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene. Ved uenighet om riktigheten av myndighetsfastsatt skattegrunnlag er den skattepliktige henvist til å benytte det ordinære klageinstituttet som regulert i lovens kapittel 13."

Videre fremgår det av Skatteforvaltningshåndbokens (1. utg. 2018) merknader til skatteforvaltingsloven § 9-4 første ledd:

"Egenendringsadgangen må anses avskåret når skattekontoret har sendt et konkret varsel om at fastsettingen er under kontroll."

I dette tilfelle har skattekontoret foretatt en etterberegning i den aktuelle skattleggingsperioden i vedtak av 28. februar 2017. Skattepliktige har dermed ikke anledning til å levere endringsmelding for den aktuelle skattleggingsperioden og er henvist til klage, jf. ovennevnte regelverk.

Selv om klagefristen på seks uker ikke er overholdt har skattekontoret gitt oppreisning for klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd, men henvisning til at fristen kun er oversittet med en uke og at det fastsatte beløp er betydelig. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering og mener at klagen skal tas under behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd.

For alle tilfelle har skattepliktige akseptert at saken fremmes for Skatteklagenemnda under forutsetning av at skattekontoret vil innrette seg etter Skatteklagenemndas vedtak dersom den er enig med skattepliktiges vurdering. Dette har skattekontoret bekreftet, jf. ovenfor.

Etterberegningen

Den innsendte mva-meldingen for 1. termin 2016 på kr [...] er postert og utbetalt. Spørsmålet for Skatteklagenemnda gjelder kun periodiseringsspørsmålet.

Voldgiftsdommen er datert [...] 2016 og tilbakeføringen skal dermed ifølge skattekontoret periodiseres til 1. termin 2016. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at grunnlaget for å tilbakeføre merverdiavgiften oppstår når det foreligger en dom i voldgiftsretten. Det er i redegjørelsen fra skattekontoret uttalt at avgiftskorrigeringen skal periodiseres til dato for kreditnotaene, jf. ovenfor. Det er også uttalt at krediteringene er utstedt i 2. termin 2016 og at skattepliktige derfor har fått korrigere på en termin tidligere enn man har krav på. Sekretariatet påpeker at denne differansen er til gunst for skattepliktige.

Skattepliktige mener at endringen skal periodiseres til de terminene merverdiavgiften først ble innberettet, dvs. 3. termin 2013, 3. – 6. termin 2014 og 1.- 2. termin 2015. Skattepliktige mener at dette følger av merverdiavgiftsloven § 18-3, Merverdiavgiftshåndboken (2016) 18-3.8 og Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011. Det anføres at det i punkt 18-3.8 fremgår at endringen skal periodiseres til de opprinnelige avgiftsterminene som er gjenstand for endring. Skattepliktige anfører at skattepliktige selv har anledning til å endre fastsettelsen av merverdiavgift etter skatteforvaltningsloven § 9-4. Det anføres at skattepliktige har beregnet merverdiavgift på et større beløp enn det avtalte vederlaget og at det helt fra første uriktige faktura vært grunnlag for å endre merverdiavgiften. Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem.

Skattepliktige har vist til Merverdiavgiftshåndboken (2016) 18-3.8, som viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011. Det aktuelle fellesskrivet gjelder noen type spørsmål som kan oppstå i kjølvannet av at en aktivitet og/eller en ytelse uriktig er blitt kvalifisert som merverdiavgiftspliktig. Skattedirektoratet viser eksempelvis til at en lønnstaker har blitt stående uriktig registeret i Merverdiavgiftsregisteret og innkrevd og innbetalt merverdiavgift på ytelsene til sin arbeidsgiver. Et annet eksempel er at subjektet i og for seg er korrekt MVA-registrert, men har levert en ytelse med avgift til tross for at den ikke skulle det, f. eks fordi den var fritatt eller unntatt fra registreringsplikt. Krediteringen i denne klagesaken har ikke bakgrunn i et slikt tilfelle, men skyldes en voldgiftsdom og et etterfølgende forlik mellom kreditor og debitor.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den opprinnelige faktureringen hadde grunnlag i at skattepliktige utførte entreprisearbeider for B. Skattepliktige forfulgte kravene gjennom en voldgiftsprosess og sekretariatet mener at virksomheten hadde en oppfatning om at de fakturerte beløpene var berettigede vederlagskrav. Sekretariatet mener derfor at uttalelsene i Skattedirektoratets fellesskriv ikke er relevant for denne klagesaken, men at periodiseringsspørsmålet må løses ut fra periodiseringsregelen i merverdiavgiftsloven § 15-9, jf. nedenfor.

Som skattekontoret påpeker følger det av merverdiavgiftsloven § 11-4 og skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 at beløp som fakturert som merverdiavgift skal innbetales til staten. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan imidlertid endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattekontoret har lagt til grunn at vilkårene for å kreve tilbakebetaling er oppfylt i denne saken, slik at tvisten kun gjelder tidfestingen av kravet.

Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd første punkt lyder:

"Beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt."

Det er i forarbeidene Ot.prp.nr. 76 (2008-2009), under merknader til merverdiavgiftsloven § 15-9, uttalt følgende om denne bestemmelsen:

"Første ledd om tidfesting presiserer det som er ansett å følge av merverdiavgiftsloven § 32 første ledd, med unntak av forskriftshjemmelen. Bokføringsregelverket har ingen bestemmelser om tidfesting, men henviser til kravene til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. I tillegg har regelverket blant annet bestemmelser om når salgsdokument skal utstedes samt krav til å spesifisere dokumentasjonsdato mv. i salgsdokument. Dette sammenholdt med uttalelser i NOU 2002:20 Ny bokføringslov og Ot.prp.nr.46 (2003–2004) Om lov om bokføring (bokføringsloven), leder til at merverdiavgiften skal periodiseres med utgangspunkt i dokumentasjonsdato. Departementet ser det formålstjenelig at dette går klart fram av loven"

En kreditnota korrigerer opplysninger i et tidligere salgsdokument. Etter merverdiavgiftsloven § 15-9 skal merverdiavgift oppgis i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1.

Korrigeringen av avgiftsoppgjøret skal derfor tas med i mva-meldingen i den termin kreditnota utstedes. Sekretariatet viser eksempelvis til vedtak fra Skatteklagenemnda datert 4. oktober 2017, SKNA1-2017-49, hvor dette fremgår. Som det fremgår ovenfor har skattekontoret godkjent skattepliktiges korrigering på 1. termin 2016 og sekretariatet legger dette til grunn.

Skattepliktiges merknader til innstillingen i brev av 2. november 2018

Når det gjelder faktum mener sekretariatet at skattepliktiges oppfatning av faktum i saken er inntatt i innstillingen under punktet "Skattepliktiges anførsler." For alle tilfelle er både skattepliktiges brev av 14. mars 2018 og 2. november 2018 i sin helhet vedlagt innstillingen.

Skattepliktige anfører at skattekontoret i forbindelse med sin vurdering av klagen innhentet en vurdering fra Skattedirektoratet, hvor det fremgår at korrigeringen skal skje i endringsmeldinger til de terminer den uriktige beregnede merverdiavgift ble innberettet.

Selskapet fastholder sitt syn på periodiseringsspørsmålet og mener at dette standpunktet er i samsvar med Skattedirektoratets vurdering, dvs. at korrigeringen skal skje i endringsmeldinger til de terminer den uriktige beregnede merverdiavgiften ble innberettet.

Vurderingen som skattepliktige viser til er inntatt i skattekontorets e-post til skattepliktige, ved advokat, datert 7. juli 2017. Sekretariatet siterer fra Skattedirektoratets svar til skattekontoret:

"I henhold til skfvl. § 9-4 (1) kan skattepliktige endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for merverdiavgift. Det følger av § 9-4 (2) at slik endringsmelding "må være kommet frem til skattemyndighetene senest tre år etter Ieveringsfristen for skattemelding".

Alle rettinger som skal foretas overfor en kunde, skal som utgangspunkt skje ved utstedelse av kreditnota. Det at rettingen skal skje ved utstedelse av kreditnota har imidlertid ikke betydning for fra hvilket tidspunkt fristen for å endre omsetningsoppgave etter skfvl. § 9-4 starter å løpe.

Ved heving og ved prisavslag, er det praksis for at avgiftsbehandlingen kan korrigeres for den terminen tilbakeleveringen eller prisavslaget skjer. Dette anses altså ikke som en endringssituasjon. Utstedelse av kreditnota ved heving og prisavslag skiller seg fra tilfeller der den opprinnelige oppgaven var feil, for eksempel dersom man feilaktig har bokført med avgiftskode, noe som er avgiftsfritt (ikke avgift i salgsdokumentet). Ved heving og prisavslag oppstår det en ny situasjon. Ved heving av kjøp/salg faller rettsvirkningene av transaksjonen bort. Hevingen formaliseres gjennom en kreditnota som utstedes og dateres i den termin partene har kommet til enighet. Tilbakeføringen skjer i den terminen heving av transaksjonen skjer. Det antas at det ikke er nødvendig å korrigere terminoppgaven for den termin det opprinnelige salget skjedde. Det er vår oppfatning at det heller ikke er nødvendig å korrigere terminoppgaven for den termin det opprinnelige salget skjedde i tilfeller der det innrømmes prisavslag. "

På bakgrunn av dokumentene som er fremlagt saken påpeker sekretariatet at e-posten fra Skattedirektoratet er generell og ikke tar stilling til faktum i denne saken.

Det fremgår klart av tilbakemeldingen fra Skattedirektoratet inntatt i e-posten av 7. juli 2017 at det ved heving og ved prisavslag, er praksis for at avgiftsbehandlingen kan korrigeres for den terminen tilbakeleveringen eller prisavslaget skjer. Dette anses altså ikke som en endringssituasjon. Det uttales at utstedelse av kreditnota ved heving og prisavslag skiller seg fra tilfeller der den opprinnelige oppgaven var feil, for eksempel dersom man feilaktig har bokført med avgiftskode, noe som er avgiftsfritt (ikke avgift i salgsdokumentet). Dette er også i samsvar med Skattedirektoratets fellesskriv av 9. november 2011, hvor det fremgår at det må skilles mellom de tilfeller der avgiftsrapporteringen var uriktig og må endres, og der man i ettertid justerer et avtalt vederlag.

Det fremgår av e-posten at skattekontoret på dette tidspunktet la til grunn at virksomheten hadde overfakturert i henhold til avtale, slik at det opprinnelige avgiftsoppgjøret er feil. Skattekontoret uttalte derfor at det derfor var riktig å sende inn endringsmelding på opprinnelig termin og ikke den terminen kreditnota er utstedt. Den 13. oktober 2017 fikk skattepliktige, ved advokat, en tilbakemelding i e-post fra skattekontoret med motsatt konklusjon. Sekretariatet siterer fra tilbakemeldingen:

"Min pt. vurdering at det prisavslaget som selskapet inngik forlik med B om, ikke gir grunnlag for korrigering av de forutgående mva‐terminene som det omtvistede fakturabeløpet /den utgående merverdiavgiften var innberettet på. Skattekontorets utgangspunkt er å fastholde periodiseringen – og ikke bare det noe enklere arbeidet med å effektuere en frafallelse."

Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda gjort rede for sitt syn på spørsmålet. Skattekontoret har i redegjørelsen (s. 6) vist til den omtalte e-posten av 7. juli 2017. Det fremgår av denne redegjørelsen at skattekontoret ikke mener at at skattepliktige har fakturert for mye, men at det foreligger en kreditering som følge av en hevning/prisavslag. Det vises til sluttoppgjørsavtalen og voldgiftsdommen. Slik sekretariatet oppfatter det endret skattekontoret standpunkt pga. faktum i saken. Skattekontoret har vurdert det slik at de fakturerte beløpene var berettigede vederlagskrav som skattepliktige også forfulgte gjennom en voldgiftsprosess. Det fremgår av sekretariatets innstilling at sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering, jf. drøftelsen ovenfor.

Skattekontorets redegjørelse er i sin helhet inntatt i innstillingen som ble sendt skattepliktige. Den aktuelle e-posten var også i sin helhet vedlagt innstillingens dokumentliste da den ble sendt til innsyn til skattepliktige.

Når det gjelder periodiseringsspørsmålet anfører skattepliktige at spørsmålet ikke er hva som er riktig periodisering av merverdiavgift i et salgsdokument, men hvilken skattemelding som skal endres når det utstedes kreditnota for en faktura med merverdiavgift som tidligere har blitt oppgitt i en skattemelding til skattemyndighetene. Skattepliktige anfører at dette spørsmålet reguleres av skatteforvaltningsloven § 9-4 (tidl. merverdiavgiftsloven § 18-3), ikke merverdiavgiftsloven § 15-9. Skattepliktige har også i klagen anført at merverdiavgiftsloven § 18-3 gir veiledning for periodiseringsspørsmålet. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Etter sekretariatets oppfatning skyldes krediteringen i denne saken en voldgiftsdom/etterfølgende forlik og periodiseringsspørsmålet må derfor løses ut fra periodiseringsregelen i merverdiavgiftsloven § 15-9, jf. skattekontorets og sekretariatets drøftelse av spørsmålet ovenfor.

Skattepliktige viser til at sekretariatet i innstillingen har henvist til SKNA1-2017-49 og anfører at denne avgjørelsen ikke er sammenlignbar med foreliggende sak. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. I SKNA1-2017-49, under sekretariatets vurdering, fremgår imidlertid at korrigering av avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 15-9 skal foretas i omsetningsoppgaven (mva-melding) i den termin kreditnota utstedes. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. Hvorvidt faktum i SKNA1-2017-49 og foreliggende klagesak er sammenlignbart eller ikke endrer ikke på dette.

Skattepliktige mener at skattepliktige har krav på rentegodtgjørelse beregnet fra betaling fant sted dvs. tidspunktet skattepliktige innbetalte den uriktig beregnede merverdiavgiften, og fram til tidspunktet tilgodebeløpet ble godkjent til utbetaling, jf. sktbl. § 10-60 annet ledd. Dette gjelder ifølge skattepliktige uavhengig av hvordan endringen av opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger periodiseres. Til dette bemerker sekretariatet at Skatteklagenemnda kan prøve "alle sider av saken", jf. skatteforvaltningsloven § 13-7. Det fremgår av Prop.38 L s. 197 at det kun er vedtaket som er til behandling i klageinstansen. Klagesaken gjelder spørsmålet om periodisering av merverdiavgift. Spørsmålet om rentegodtgjørelse beregnet fra betaling fant sted dvs. tidspunktet skattepliktige innbetalte den uriktig beregnede merverdiavgiften, og fram til tidspunktet tilgodebeløpet ble godkjent til utbetaling er ikke en del av denne saken. Når det gjelder det aktuelle spørsmålet om rentegodtgjørelse må skattekontoret kontaktes.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Karlsen Sunde har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Etter skattebetalingsloven § 9-4 (tidligere merverdiavgiftsloven § 18-3) kan skattepliktige «endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger». I denne saken er det på det rene at opplysninger om utgående merverdiavgift i tidligere skattemeldinger var feil og det følger direkte av ordlyden at det er den tidligere skattemeldingen som skal endres. Etter mitt syn må dette gjelde selv om feilen i opplysningene først oppdages eller avklares ved voldgiftsdom og etterfølgende forlik. At det er en praksis for at endring også kan skje i den terminen kreditnota utstedes avskjærer etter mitt syn ikke skattepliktiges krav om å kunne endre tidligere skattemelding. For rentens del er samme resultat lagt til grunn av Skattedirektoratet i rundskriv 9. desember 2011 punkt 3. "

Nemndas medlem Folkvord har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling. Slutter meg til Karlsen Sunde sitt votum."

Nemndas medlem Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Skattepliktige kan ikke endre fastsettingen når grunnlaget er fastsatt av skattemyndighetene, eller på området hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd tredje punktum.

Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011 gjelder noen type spørsmål som kan oppstå i kjølvannet av at en aktivitet og/eller en ytelse uriktig er blitt kvalifisert som merverdiavgiftspliktig. Krediteringen i denne klagesaken har ikke bakgrunn i et slikt tilfelle, men skyldes en voldgiftsdom og et etterfølgende forlik mellom kreditor og debitor. Sekretariatet mener at korrigeringen av avgiftsoppgjøret derfor skal tas med i mva-meldingen i den termin kreditnota utstedes, jf. drøftelsen ovenfor.

 
Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                       

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard