Klager, enkeltpersonforetak, ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra og med 5. termin 2004. I henhold til Brønnøysundsregisteret er selskapet registrert med virksomheten annen spesialisert bygge- og anleggsvirksomhet.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll som omfattet 1., 3. og 4. termin 2006, fattet fylkesskattekontoret 24. januar 2007 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 487 469. Samlet etterberegning ble fastsatt til kr 578 914. Hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd, nr. 2. Tilleggsavgift ble ilagt med 15 % og utgjør kr 74 445. Renter er etter korrigering i vedtak av 25. januar 2007 fastsatt til kr 17 000.

Fylkesskattekontorets vedtak av 24. januar 2007 ble påklaget i brev fra foretaket av 30. januar 2007. Klagen er mottatt innen klagefristen. Klagen gjelder etterberegning av kr 496 300 som kan henføres til tre utgående fakturaer til A. Disse var utstedt i 4. termin 2006 og utgjorde til sammen kr 2 481 500. Klagen gjelder også rentebelastningen og tilleggsavgiften knyttet til denne etterberegningen.   Etterberegningen fordeler seg med følgende beløp på de etterberegnede terminer:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen ble sendt på gjennomsyn til foretaket i brev av 1. mars 2007. Kommentarer til innstillingen ble mottatt i brev fra foretaket av 3. mars 2007.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok 1: Varsel om avgrenset kontroll   27. november 2006. Dok 2: Svar fra selskapet     4. desember 2006 Dok 3: Brev fra fylkesskattekontoret   14. desember 2006. Dok 4: Svar fra selskapet     19. desember 2006.   Dok 5: Brev fra selskapet     8. januar 2007. Dok 6: Varsel om etterberegning    12. januar 2007. Dok 7: Tilsvar fra selskapet     15. januar 2007. Dok 8: Vedtak om etterberegning    24. januar 2007. Dok 9: Vedtak om minking av renter   25. januar 2007. Dok 10: Klage fra selskapet     30. januar 2007. Dok 11: Foretakets kommentarer til innstillingen 3. mars 2007. 

Klagen gjelder: Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av merverdiavgift på kr 496 300. Videre gjelder klagen fastsatte renter og ilagt tilleggsavgift vedrørende denne etterberegningen. Tilleggsavgift er ilagt med 15%, kr 74 445..

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse: På bakgrunn av en avgrenset kontroll for 1., 3. og 4. termin 2006 fattet fylkesskattekontoret sitt vedtak av 24. januar 2007.

Ved avstemming mellom innberettet inngående avgift og bokført inngående avgift ble det funnet differanser for 1., 3. og 4. termin 2006. I 1. termin var det innberettet kr 2 601 for mye i forhold til regnskapet, mens det i 3. termin var innberettet kr 19 041 for lite i forhold til regnskapet. I 4. termin var det innberettet kr 17 753 for mye i forhold til regnskapet.

I 1. termin 2006 var det innberettet kr 10 144 for mye i utgående avgift i forhold til regnskapet.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd, nr. 2 tilbakeførte fylkesskattekontoret fradragsført inngående avgift i 1. og 4. termin 2006 med henholdsvis kr 2 601 og kr 17 753. Foretaket ble godskrevet økt fradrag for inngående avgift i 3. termin 2006 med kr 19 041, samt redusert utgående avgift i 1. termin 2006 med kr 10 144.

Foretaket hadde ikke inntektsført og innberettet avgift på fakturaer utstedt til A i 4. termin 2006, da byggherren har bestridt fakturert beløp og i stedet har framsatt motkrav. Dette ble opplyst i vedlegg til innsendt oppgave. Videre ble det opplyst at foretakets krav overfor A er sendt til rettslig inndrivelse, og at ubetalt krav vil bli bokført som avgiftspliktig salg i aktuell termin etter hvert som A eventuelt betaler.

Arbeidet er opplyst å gjelde rehabilitering av bygård i …. På telefon med regnskapsfører ble det opplyst at avtalen med A var akontofakturering i samsvar med framdrift. I brev fra foretaket av 19. desember 2006 og 15. januar 2007 ble det opplyst at avtalen med A var akontofakturering etter at betaling var foretatt. Arbeidet ble påbegynt ca. 2. mai med stans i slutten av september 2006 grunnet manglende oppgjør.

I oversendelse datert 8. januar 2007 mottok fylkesskattekontoret følgende tre utgående fakturaer til A som var utstedt i 4. termin 2006:

Faktura 36 av 15. juli 2006, akonto  kr    681 500 Faktura 37 av 30. juli 2006, akonto  kr    800 000 Faktura 38 av 15. august 2006 akonto  kr 1 000 000

Det var ikke anført merverdiavgift i noen av disse fakturaene. Årsaken til dette ble opplyst å være at fakturaene var proforma for å ha som underlag i forbindelse med søksmålet mot A, og at foretaket fryktet for at hele kravet måtte avskrives. Det ble også vist til foretakets vanskelige økonomiske situasjon, samt at man anså muligheten for å vinne fram i en rettssak som liten på grunn av forskjellen i størrelse på foretakene.

Fylkesskattekontoret la til grunn at det ikke er anledning til å unnlate å kreve inn  merverdiavgift av et bestridt krav, eller fordi oppgjør ikke er mottatt. Videre ble det lagt til grunn at det heller ikke er anledning til å unnlate å bokføre fakturaer i regnskapet selv om kravet er bestridt. Samlet fakturert beløp hvor det uriktig ikke var anført merverdiavgift utgjorde til sammen kr 2 481 500. Unnlatt innkreving og spesifikasjon av merverdiavgift utgjør dermed kr 496 300.

Fylkesskattekontoret la også til grunn at vilkårene for tapsføring av det omstridte beløp ikke var oppfylt. Det ble vist til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse (BFU 39/04 av 4. februar 2004).

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd nr. 2 etterberegnet fylkesskattekontoret utgående avgift for 4. termin 2006 med kr 496 300.

I henhold til fylkesskattekontorets vedtak av 25. januar 2007 er rentene fastsatt til kr 17 000 for etterberegningen i sin helhet.

I etterberegningsvedtaket ble tilleggsavgift ilagt med 15 % og utgjorde kr 74 445 (15 % av kr 496 300), jf. merverdiavgiftsloven § 73.

Klagers innsigelser: Det anføres at foretaket ikke kan godkjenne etterberegning av utgående avgift uten at det gis fradrag for tilsvarende beløp som inngående avgift, på grunnlag av at kravet er ført som tap på krav. Foretaket kan heller ikke godta at det blir belastet renter og tilleggsavgift. Videre anføres det at foretaket hele tiden har ført en åpen dialog og ikke prøvd å skjule noe. Ved innsending av oppgave for 4. termin 2006 sendte foretaket med et brev hvor det ble redegjort for problemene med innkreving av skyldig beløp fra A, og at nevnte fakturaer ville bli inntektsført hvis A betalte.

Videre anføres det at foretakets krav er sendt til rettslig inndrivelse gjennom advokat. I tillegg har A kommet med et motkrav. Det anføres derfor at det ikke burde være noen tvil om at de formelle krav for å føre nevnte fakturaer til tap på krav er oppfylt.

Avslutningsvis anføres det at foretaket er utsatt for en vesentlig forskjellsbehandling.

I foretakets kommentarer til fylkesskattekontorets innstilling er det i hovedsak anført følgende:

De omhandlede fakturaer til A ble produsert proforma av regnskapsfører for å underbygge krav som ble sendt gjennom foretakets advokat. Dette er også grunnen til at fakturanummer som ble benyttet ikke var korrekt. Det var heller ikke meningen at disse fakturaene skulle bokføres. Avtalen med A var at faktura ville bli sendt etter at a konto-innbetaling var registrert på konto.

Det anføres at vilkårene for tapsføring av det omstridte beløp er oppfylt. Ved innsending av oppgaven for 4. termin 2006 var det allerede registrert betalingsmislighold, og foretaket hadde sendt flere purringer og inkassovarsel. Alternativt kunne fakturane blitt bokført, men beløpene samtidig utgiftsført som tap på krav i oppgaven for 4. termin 2006.

I forhold til tilleggsavgift er det anført at foretaket ikke har opptrådt uaktsomt i og med at det er gitt løpende informasjon om forholdet fra dag én. Ileggelse av tilleggsavgift er urimelig. Videre anføres det at staten ikke er unndratt avgift. Hvis foretaket i samme termin hadde inntektsført fakturaene og samtidig ført fordringen som tap på krav ville utgående og inngående merverdiavgift gått i null.

Det opplyses at fordringen på A er solgt for kr 170 000 pluss merverdiavgift, totalt kr 212 500. Beløpet er inntektsført i 6. termin 2006. Foretaket opplyser videre at oppgave vil bli sendt senere.

På bakgrunn av dette bes det om at etterberegning for 4. termin 2006 inkludert renter og tilleggsavgift blir frafalt. Subsidiært anmodes det om at renter og tilleggsavgift kun blir beregnet av kr 212 500, som er nettobeløpet foretaket har inntektsført på A for 6. termin 2006.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen: Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd, nr. 2.

Det er ikke betalt utgående merverdiavgift for omsetning vedrørende tre fakturaer til A i 4. termin 2006. Den utgående avgiften er heller ikke tatt med på omsetningsoppgaven for denne terminen.

Mottatt omsetningsoppgave er dermed uriktig eller ufullstendig. Beregningsgrunnlaget for utgående avgift kan derfor fastsettes ved skjønn.

Spørsmålet er om foretaket kan la være å oppgi samlet omsetning og utgående avgift i omsetningsoppgaven vedrørende tre utgående fakturaer til A, når fakturert beløp er bestridt og det er framsatt motkrav.

Etter merverdiavgiftsloven § 13, jf. § 3 skal det betales avgift av omsetning av alle varer og tjenester, med mindre det foreligger unntak eller fritak. De varer og tjenester som foretaket leverer er ikke omfattet av noen unntak eller fritak. Avgiften skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen, jf. § 18, 1. ledd.

Det er ikke anledning til å unnlate å innberette merverdiavgiften av et bestridt krav eller fordi oppgjør ikke er mottatt. Foretaket har for omsetningen i de framlagte fakturaer uriktig unnlatt å innberette merverdiavgiften. Bruttobeløpet utgjør til sammen kr 2 481 500. Unnlatt innberetning av merverdiavgift utgjør dermed kr 496 300.

Den som er avgiftspliktig skal sende avgiftsmyndigheten oppgave over beløp som viser bl.a. samlet omsetning og uttak og utgående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 29, 1. ledd. Beløp som nevnt i § 29 medtas i oppgaven for den termin de er bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i bokføringsloven eller i medhold av loven, med mindre annet bestemmes av departementet, jf. merverdiavgiftsloven § 32, 1. ledd. Det vises til bokføringsloven § 4, nr. 2, 5 og 10 og § 7, samt forskrift til bokføringsloven § 4-1. Salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, jf. forskriftens § 5-2-2.

Foretaket har anført at etter avtale med A skulle faktura sendes etter at a konto-innbetaling av registrert på konto.

Etter bokføringsforskriftens § 5-2-2 er det imidlertid leveringstidspunktet som avgjør når salgsdokumentasjon skal utstedes, ikke tidspunktet for når A måtte betale avtalte a konto-innbetalinger.

Det er ikke anledning til å unnlate å bokføre fakturaer i regnskapet selv om kravet er bestridt.

I kommentarer til innstillingen av 3. mars 2007 er det anført at A ikke er merverdiavgiftspliktig.

Det framgår av merverdiavgiftsmanntallet at A ble frivillig registrert etter forskrift nr. 117 med virkning fra og med 6. termin 2001.

Foretaket har anført at de formelle vilkår for å føre beløpene, som er fakturert til A, som tap på krav er til stede. Det er vist til at fordringen ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig.

I kommentarer til innstillingen av 3. mars 2007 har foretaket anført at det strider mot alle forsiktighetsprinsipper som er lagt til grunn for bokføring, om foretaket skulle bokført fakturaene til A som inntekt. Videre er det anført at fakturaene kunne vært bokført, men samtidig utgiftsført som tap på krav i oppgaven for 4. termin 2006.

Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omsetningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. Det må føres liste over de avskrevne fordringer med angivelse av dato, navn og henvisning til eventuelt kontonummer, jf. forskrift av 14. oktober 1969 nr. 1 (Nr. 2) § 13.

Foretaket har unnlatt å bokføre omsetningen knyttet til det kravet som er omstridt. Beløpene er følgelig heller ikke ført som tap i regnskapet. Dette må være avgjørende. Det kan ikke legges vekt på hvordan bokføringen kunne ha vært gjennomført. Ved bokføring i avgiftsrettslig sammenheng er det realisasjonsprinsippet som gjelder. Dette prinsippet går foran forsiktighetsprinsippet.

Materielt er vilkåret for tapsføring at kravet må anses tapt på grunn av manglende betalingsevne hos skyldneren.

Manglende betalingsvilje, for eksempel som følge av uenighet om kravet, er ikke grunnlag for tapsføring av kravet.

Tap på utestående fordring er behandlet i klagenemndssak nr. 4833 av 30. juni 2003. Etter et entrepriseoppdrag avsluttet i 1997, avskrev klageren sluttoppgjøret som tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttoppgjøret, og byggherren ville ikke betale. Byggherren var ikke insolvent eller konkurs. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde dokumentert eller sannsynliggjort at tapet på utestående fordring var reelt på det aktuelle tidspunkt, og klager kunne således ikke avskrive det omtvistede beløpet som tapt, med tilbakeføring av betalt utgående avgift på dette tidspunkt.

Skattedirektoratet har vurdert problemstillingen i bindende forhåndsuttalelse (BFU 39/04) avgitt 4. februar 2004. I forbindelse med et byggeoppdrag oppsto det uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp med tillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet ”tap på utestående fordring” knytter seg til debitors manglende betalingsevne, og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gått til det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på det aktuelle tidspunktet ikke kunne sies å foreligge et reelt tap.

Disse avgjørelsene er tilsvarende som saksforholdet i den foreliggende sak.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning er ikke vilkårene oppfylt for å anse foretakets fordring på A som tapt.

Foretaket har anført at man er utsatt for en vesentlig forskjellsbehandling. Fylkesskattekontoret oppfatter imidlertid å ha opptrådt i samsvar med praksis, jf. ovenstående. Det er derfor ikke grunnlag for å hevde at foretaket har blitt utsatt for forskjellsbehandling.

Eventuell erkjennelse eller avgjørelse om at foretaket ikke er berettiget til vederlaget, gir adgang til korreksjon av avgiftsoppgjøret. Noe slikt foreligger imidlertid ikke i denne saken.

Fylkesskattekontoret tilrår at etterberegningen på kr 496 300 i utgående merverdiavgift opprettholdes. Beregnede renter på kr 17 000 er i så fall en lovbundet følge etter merverdiavgiftsloven § 37. Vi oppfatter ikke at det anføres å hefte feil ved selve beregningen av rentene.

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, jf. merverdiavgiftsloven § 73, 1. ledd.

For å ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig at det er utvist uaktsomhet fra den avgiftspliktiges side. Uaktsomhet foreligger når den avgiftspliktige burde vite at de opplysninger som ble gitt til avgiftsmyndighetene ville eller kunne ha medført avgiftstap for staten.

Det forventes at den avgiftspliktige gjør seg kjent med de regler og plikter som gjelder for avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven. Etter fylkesskattekontorets oppfatning er det ikke tilstrekkelig for å frita fra tilleggsavgift at det i omsetningsoppgaven for 4. termin 2006, ble opplyst at utgående fakturaer til A ikke var inntektsført og innberettet. Det foreligger uaktsomhet fra foretakets side når det er feil ved bokføringen.

Fylkesskattekontoret legger til grunn at bokføringen er beheftet med feil også for tidligere terminer enn 4. termin 2006, hvor de omhandlede fakturaene er datert, men ikke bokført. Virksomheten har opplyst at framgangsmåten er å utstede fakturaer i etterkant av at oppdragsgiver eventuelt betaler. De etterberegnede fakturaene er opplyst utstedt ”proforma”, for å underbygge søksmålet mot oppdragsgiver. Konstateringen av at oppdragsgiver ikke ville betale for det utførte arbeidet må nødvendigvis ha kommet en del tid etter at arbeidene var utført. Dette sett i sammenheng med beløpenes størrelse, at foretaket ikke har større innkjøp av varer og tjenester i perioden og bare to personer innmeldt i arbeidstakerregisteret, tilsier klart at deler av arbeidet som er ”proformafakturert” i 4. termin, er utført i 3. termin 2006. Foruten lønnsbilag for juni måned viser vi til opplysningen om at virksomheten påbegynte oppdraget i mai, herunder at det også er fakturert og innberettet ugående avgift for mai måned. Arbeider i mai som ikke var tatt med på denne fakturaen og arbeidene utført i juni, skal periodiseres til 3. termin 2006. Periodisering i henhold til fakturadato kan bare påberopes der det er fakturert og bokført rettidig, dvs. senest en måned etter levering, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. Når det gjelder bokføringsmangler bemerkes det også at foretaket ikke har benyttet forhåndsnummererte fakturaer. Proformafakturaene er også gitt nummer som allerede er benyttet i regnskapet.

Foretaket har ved å unnlate innberetning og bokføring av omsetningen begått klare brudd på bokførings- og merverdiavgiftsloven. Selv om det legges til grunn at kjøper ville hatt fradragsrett for korrekt anført merverdiavgift, anser vi at en reaksjon i form av tilleggsavgift bør anvendes. Vi viser her også til at retningslinjene for tilleggsavgift gir anvisning på tilleggsavgift også for unnlatt innberetning av utgående bokført avgift, der dette er gjort ut fra hensyn til en anstrengt likviditetssituasjon. Foretaket gir uttrykk for at avgiftsberegning av fakturaene vil medføre en anstrengt likviditet. Det foreliggende tilfellet anses mer klanderverdig ved at også bokføring av tjenestene er unnlatt.

I kommentarer til innstillingen av 3. mars 2007 er det anført at staten ikke er påført et tap.

I og med at utgående avgift ikke er innberettet, selv om det etter regelverket skulle vært innberettet, er staten påført et tap. Hvorvidt det i en senere termin foreligger omstendigheter som gjør at det kan foretas korrigert avgiftsoppgjør kan ikke tillegges vekt. Salg av fordring til underkurs gir ikke grunnlag for korrigert avgiftsoppgjør. Etterberegningen og tilleggsavgiften for 4. termin 2006 kan ikke endres selv om fordringen nå er solgt.

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at denne saken er av en slik art at avgiftsmyndighetene har hjemmel til å ilegge tilleggsavgift, idet selskapet feilaktig og uaktsomt har unnlatt å betale utgående merverdiavgift på omsetning knyttet til fakturaer utstedt til A. Staten er dermed påført et tap.

Etter en konkret vurdering ut fra retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift jf. Skattedirektoratets melding av 12. oktober 1987 tilrår fylkesskattekontoret at tilleggsavgift med 15 % opprettholdes. Tilleggsavgiften utgjør kr 74 445 (15 % av kr 496 300). Det er da tatt hensyn til at foretaket i vedlegg til omsetningsoppgaven for 4. termin 2006, selv opplyste om at det ikke var inntektsført fakturaer som byggherren motsatte seg å betale.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak: Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt:

    v e d t a k:

Den påklagede etterberegningen og tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE Nemndas medlem Langballe har votert slik:  ”Etterberegning: enig  Tilleggsavgift: uenig Saken gjelder 3 fakturaer som ikke er medtatt som pliktig omsetning idet kunder skyldte store beløp fra tidigere, og tydeligvis ikke var i stand til å gjøre opp eller vegret seg for å gjøre opp.

Når det gjelder tidspunkt for innberetning av omsetning, er reglene klare og utgående avgift må etterberegnes.

Selskapet redegjorde for forholdet i vedlegg til omsetningsoppgaven for 4. termin 2006. Til tross for at de selv forklarte hva de gjorde og hvorfor, ble de ilagt 15% tilleggsavgift.

Jeg kan ikke se at staten risikerte noe tap så lenge avgiftspliktige selv i vedlegg til omsetningsoppgaven forklarer forholdet. Det kan derfor ikke være hjemmel til å ilegge tilleggsavgift. I tillegg kan tilleggsavgift gi signaler om det er bedre å holde kjeft enn å forklare forhold.

Å sende ut signaler om at ved å gi fulle opplysninger får man tilleggsavgift blir helt feil.

Jeg stemmer mot tilleggsavgiften.”

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Omdal, Nordkvist og Jørgensen har alle sluttet seg til Langballes votum.

    V e d t a k

Tilleggsavgiften oppheves