3-6.6 § 3-6 bokstav c – Utføring av betalingsoppdrag

Bestemmelsens bokstav c unntar utføring av betalingsoppdrag.

Nærmere om betalingsoppdragSom betalingsoppdrag anses blant annet betalingstransaksjoner som nevnt i lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag § 12 bokstav a. Betalingsoppdrag er således oppdrag om uttak, innskudd eller overføring av midler og kreditt på konto, som disponeres ved betalingskort eller tilsvarende. Fremskaffelse av dokumentasjon for transaksjonene etter anmodning fra kunder, omfattes også av unntaket.

Unntaket omfatter også endringer i økonomisk mellomværende mellom banker involvert i betalingsoppdraget, herunder oppgjørsbanken, dvs. den banken som fører kontoen til henholdsvis betalers og mottakers bank.

Aktørene i betalingsformidlingen kan deles i to hovedgrupper:

Den ene gruppen er institusjoner som tar hånd om betalingsmidler, slik som for eksempel Norges Bank, forretnings- og sparebanker og ulike kortselskaper som selv håndterer selve pengestrømmen. Også andre typer virksomheter utsteder kort, for eksempel oljeselskapene. Pengestrømmen håndteres imidlertid også her av banker. Når det gjelder «Elektroniske penger»forhåndsbetalte elektroniske kort som kantinekort og telefonkort, vil vederlaget for formidlingstjenesten inngå i vederlaget for den underliggende vare- eller tjenesteomsetning og avgiftsberegnes sammen med denne.

I den andre gruppen finner man avregningssentraler, datasentraler og tjenesteytere som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv.

UnderleverandørerDen avgiftsmessige status for en ytelse skal vurderes for hver tjenesteyter isolert. Underleverandører kan således anses å levere avgiftspliktige tjenester til et finansforetak, selv om den er nødvendig ledd i leveransen av en senere unntatt finansiell tjeneste, se omtale under kap. 3-6.12 om tjenester levert fra underleverandør. Et selskap er for eksempel ansvarlig for drift og utvikling av et datasystem for betalingsformidling og clearing for en bank. Går ytelsen ut på å omsette teknisk eller elektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, vil den ikke være omfattet av unntaket. For eksempel innebærer det at en selvstendig tjeneste i forbindelse med oppkobling, drift og teknisk service av betalingsterminalen ikke vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for selve telekommunikasjonstjenesten fra en teleoperatør. At en underleverandørs ytelse er nødvendig for å utføre betalingsoppdraget, er således ikke tilstrekkelig til at ytelsen omfattes av unntaket.

Utførelsen av et betalingsoppdrag kan imidlertid deles opp i en rekke ulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor den enkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv er å anse som en finansiell tjeneste. Sentralt i denne forbindelse står EF-domstolens dom i sak C-2/95 (SDC) som er omtalt nedenfor.

Eksempel betalingsoppdragProblemstillingen kan illustreres med følgende eksempel:

En kontohaver benytter sitt betalingskort i en elektronisk terminal på et salgssted. Betalingsterminalen vil blant annet kontrollere kortholders adgang til å benytte systemet (PIN-kode) og registrere konteringsdata. Selve informasjonen om betalingstransaksjonen overføres på et elektronisk medium, for eksempel en telefonlinje. Systemoperatørselskapet for terminalen er ansvarlig for at kundens konto blir debitert og salgsstedets konto kreditert. Transaksjonen vil deretter gå gjennom en form for oppgjørssentral som sørger for avregning og oppgjør. Forutsetningen for at dette systemet skal fungere er at både kontohaver og brukerstedet har avtaler med sine institusjoner, som igjen må være tilsluttet et felles betalingssystem.

Systemoperatørselskapet anses i slike tilfeller å utføre et betalingsoppdrag som er omfattet av unntaket. Den del av betalingsoppdraget som utgjør maskinell avregning og oppgjør av de transaksjoner som blir samlet inn (et elektronisk meldesystem for betalingstransaksjoner) anses også omfattet av unntaket.

Tjenester som gjelder utførelse av betalingsoppdrag kan inneholde elementer av avgiftspliktige tjenester for eksempel av administrativ og teknisk art. I slike tilfeller må det vurderes konkret om den tilknyttede tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av betalingsoppdraget som vil være omfattet av unntaket, eller om det foreligger omsetning av to selvstendige tjenester. Se nærmere om dette under kap. 3-6.11.

Særskilt helhet, spesifikt og vesentligI EU-retten er kriteriene for at underleverandør-tjenester kan anses som omfattet av unntaket omtalt i blant annet sak C-2/95 (SDC). SDC var en datasentral som utførte tjenester for banker i form av bl.a. betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. Domstolen uttalte at en finansiell tjeneste som har karakter av en «transaksjon» kan bli utført av ulike aktører hvis tjenester til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjonen». Unntaket skal tolkes strengt etter sin ordlyd, og det forhold at en komponent er nødvendig for å gjennomføre en unntatt transaksjon er ikke tilstrekkelig for å omfattes av unntaket. For at det i denne sammenheng skal kunne anses som en transaksjon skal ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer.

Forutsetningen for at en tjeneste fra en underleverandør kan anses som omfattet av unntaket er at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon: «Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.»

Finansdepartementet antar i sin tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 at C-2/95 (SDC) bør legges til grunn ved avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester.

I Skattedirektoratets uttalelse til fylkesskattekontorene av 21. november 2001 gis en presisering av unntaket mht. tjenester levert av underleverandører. Det vises til at prinsippet angitt i SDC-dommen bare kan komme til anvendelse ved transaksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen (F 21. november 2001).

BFU 97/04 gjaldt to selskaper som drev utstedelse av betalingskort og innløsning overfor brukersteder av betalingstransaksjoner foretatt med betalingskort. Selskapene overdro innløsningsdelen til et annet selskap. Avtalen innebar at de selgende selskaper i en overgangsperiode leverte nærmere angitte tjenester knyttet til innløsningsvirksomheten til det overtakende selskap. Dette var blant annet avregnings- og oppgjørstjenester, å tre inn som part i innløsningskontrakter på vegne av kjøper, å påta seg ansvar overfor betalingsnettverkene for innløsningstransaksjonene, samt utføre innløsningstjenester. Skattedirektoratet kom til at de tjenestene som de selgende selskaper leverte i overgangsperioden, var omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav c. Begrunnelsen for dette var bl.a. at det selgende selskapet hadde transaksjonsansvar for de tjenestene som ble utført overfor kjøper i overgangsperioden, jf. SDC-saken, samt at de omhandlede tjenestene som ble ytt i overgangsperioden i seg selv var konsesjonspliktige etter finansieringsvirksomhetsloven.

I KMVA 7298 kom en enstemmig klagenemnd til at levering av spesialtilpasset programvare til bruk for administrasjon av banker og forsikringsselskapers kontraktsforhold, måtte anses som levering av avgiftspliktige teknisk/administrative tjenester. Programvaren opprettet konti for innbetaling, skrev ut fakturaer med KID-nummer og lastet ned såkalte betalingsfiler fra BBS for kontroll og identifisering.

EU-domstolens uttalelse i sak C-350/10 (Nordea/ SWIFT) gjelder tjenester til bruk for finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. ved betalinger og kjøp og salg av verdipapirer, spesielt over landegrensene. Dette ble av domstolen ansett som tekniske tjenester som ikke er omfattet av unntaket for betalingsformidling eller formidling av finansielle instrumenter. SWIFT-systemet gjør det mulig for finansinstitusjoner mv. å utveksle data om betalinger mellom banker og transaksjoner med finansielle instrumenter. Basert på de kriteriene som ble trukket opp i SDC-saken (C-2/95), kom domstolen til at det for SWIFT-systemets vedkommende var tale om rent tekniske tjenester som ikke var omfattet av unntaket. Det var ikke tilstrekkelig at systemet er absolutt nødvendig for en sikker gjennomføring av transaksjonene, og at SWIFT har et omfattende økonomisk ansvar for at opplysningene som blir utvekslet i systemet er korrekte. Det kunne heller ikke legges vekt på at SWIFT hadde en rolle som garantist for at de økonomiske overføringene var forskriftsmessig. Det avgjørende var at SWIFT ikke ble ansett å utføre tjenester som medfører at det oppstår rettslige og økonomiske endringer mellom parter i likhet med det som skjer ved betaling mellom banker eller ved omsetning av finansielle instrumenter. Selv om kjøps- og salgsordrer må overføres gjennom systemet for at sikkerheten er garantert, gjennomføres overdragelsen av eiendomsretten til beløpene eller de finansielle instrumentene av finansinstitusjonene selv basert på deres avtaler med egne kunder. Underleverandørtjenestene fra SWIFT-systemet fremstår dermed ikke som finansielle tjenester i seg selv og omfattes således ikke av unntaket for finansielle tjenester.

Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende vil gjelde etter norsk merverdiavgiftsrett. Norske finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. som benytter seg av SWIFT-systemet plikter således å beregne avgift etter bestemmelsene om omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første til tredje ledd og § 11-3 første ledd.

Borgarting lagmannsretts dom av 10. juli 2014 (CSC Norge AS) (KMVA 7046)

Saken gjaldt spørsmål om de tjenestene CSC utfører overfor tilbydere av livs- og pensjonsforsikring er å anse som utførelse av betalingsoppdrag eller ikke. Når et forsikringsselskap får en ny forsikringskunde, legges opplysninger inn i CSCs dataprogram. CSC initierer innbetaling ved å beregne hva kunden skal betale og ved å sende faktura. Videre registrerer CSCs programvare betaling fra kunden. Ved utbetaling til forsikringstakeren beregner SCSs dataprogram utbetalingens størrelse, tidspunkt, mottaker, og oversender utbetalingsfil til NETS, samt holder oversikt over hva som faktisk er utbetalt. Lagmannsretten uttalte at de tjenester CSC utfører må anses som tekniske og administrative ytelser som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester. Det ble bl.a. vist til at det ikke inntrer direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av CSCs tjenester. Lagmannsretten uttalte videre at CSC ikke har noe ansvar for selve overføringen av penger, men kun har ansvaret for den behandling som finner sted i selskapets dataprogram og oversendelse av informasjon til de som gjennomfører betalingsoppdraget. «Rett nok har CSC et kontraktsrettslig ansvar for den tjenesten det leverer til forsikringsselskapene, men dette omfatter ikke overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti.»

CSC yter også tjenester til kollektive pensjonsordninger. CSC fører gjennom sitt dataprogram pensjonskonti som viser hva det enkelte medlem har tilgode/ innestående hos forsikringsselskapet, herunder hva som kommer til utbetaling dersom forsikringstilfellet inntrer eller avtalen opphører. Ved innbetaling fra arbeidsgiver tilordnes beløpet medlemmets pensjonskonto. Lagmannsretten uttalte at heller ikke dette omfattes av unntaket for finansielle tjenester. «At slik kontoføring – som kan sammenlignes med føring av reskontro – er nødvendig for å holde oversikt over blant annet det som er innbetalt i premie for det enkelte medlem, kan ikke være avgjørende i forhold til spørsmålet om unntak fra plikten til å svare merverdiavgift. Så lenge føringen av kontiene – og tilordningen av beløp til disse kontiene – ikke har rettsvirkninger for forholdet mellom medlemmene og forsikringsselskapet, kan ikke føringen/ tilordningen anses som utførelse av betalingsoppdrag. Den grunnleggende forutsetningen for avgiftsfritak som stilles i ATP-dommen, er følgelig ikke til stede.»

(C-464/12 (ATP) er omtalt under kap. 3-6.9.)

Betaling via mobiltelefonBetaling for varer og tjenester kan skje ved at kjøper sender en SMS til et angitt telefonnummer. Som eksempel kan nevnes betaling for jakt- og fiskekort, bompenger, parkering mv. Skattedirektoratet la i brev av 19. juli 2011 til grunn at et selskap som tilbyr løsninger for betaling på denne måten, først og fremst må anses å omsette teknisk/administrative tjenester som muliggjør at ytelsene kan betales via kjøpers telefonregning. Det forhold at betalingen går fra teleoperatøren til selskapet og videre til selger, var ikke tilstrekkelig til at selskapet ble ansett å utføre unntatte betalingsoppdrag.

I en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse av 28. januar 2013 har Skattedirektoratet kommet til et resultat som nyanserer uttalelsen fra 19. juli 2011. Et selskap som skulle tilby telefonabonnenter en ordning for betaling i butikker etc. med mobiltelefonen uten omkostninger, ble ansett å drive dels unntatt betalingsformidling og dels avgiftspliktig virksomhet med markedsføring etc. Det ble lagt til grunn at betaling med belastning av abonnentens kontantkort og belastning av abonnentens e-pengekonto er omfattet av unntaket. Belastning over telefonregningen ble derimot ikke ansett omfattet av unntaket. Det ble her lagt avgjørende vekt på at manglende betaling medførte at kjøpesummen ble trukket fra selgers e-pengekonto. Overføringen var således ikke endelig.

Særskilt betaling for bruk av kortEU-domstolen vurderte i sak C-607/14 (Bookit) om et gebyr som oppkreves fra kjøpere av kinobilletter, som betaler med debet- eller kredittkort, er betaling for en unntatt finansiell tjeneste i form av en betalingstransaksjon. Bookit eies av et selskap som driver kinovirksomhet. Bookit håndterer betalinger med bankkort ved salg av kinobilletter, samt driver et callsenter. Omsetningen stammer utelukkende fra Odeons kunder. Domstolen uttalte at den omstendighet at den tjenesteyter som leverer hovedytelsen, i dette tilfellet billetter til kinoforestilling, stiller en infrastruktur til rådighet for kundene slik at det er mulig å betale med bankkort, for kundene ikke utgjør et mål i seg selv og ikke har noen selvstendig interesse for kunden. Domstolen uttalte bl.a. at mottakelse av betaling for en tjeneste og behandling av betalingen er uatskillelig forbundet med enhver tjenesteytelse som ytes mot betaling. Gebyr, som en tjenesteyter krever av sine kunder som betaler med bankkort, sjekk eller kontant hos en bank eller agent, utgjør følgelig ikke vederlag for en selvstendig tjeneste uansett om prisen for betalingen er spesifisert eller ikke. Behandling av korttransaksjoner Når det gjelder selve behandlingen av korttransaksjoner, som i det vesentlige består i en utveksling av opplysninger mellom en næringsdrivende og den innløsende bank for å kunne motta betaling for en vare eller tjeneste, uttalte domstolen at det ikke omfattes av unntaket. Det samme ble uttalt i sak C-130/15 (National Exhibition Centre Limited).

Sak C-5/17 (DPAS) fra EU-domstolen gjaldt spørsmål om en virksomhet omsetter betalingstransaksjoner. Tjenesten går ut på at virksomheten med fullmakt fra pasient hos tannlege anmoder banken om å overføre penger fra pasientens bankkonto til DPAS sin bankkonto, og deretter ber banken overføre beløpet videre, med fratrekk av et gbyr, til bankkontoer tilhørende tannlege og forsikringsselskap. Domstolen uttalte av tjenesten ikke omfattes av unntaket for betalingstransaksjoner i MVA-direktivets artikkel 135, nr. 1 (d).

Skatteklagenemndas avgjørelse 25. juni 2018, Alminnelig avdeling 01 SKNA1-2018-78 (ikke publisert i Lovdata) gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet og spørsmål om det skulle vært beregnet merverdiavgift etter reglene i mval. § 3-30 fordi tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved innenlands omsetning. Nemnda viste til at de aktuelle tjenestene må anes som backoffice tjenester i form av å sammenstille/ registrere transaksjoner i et web-basert dataprogram, og kunne ikke se at underleverandøren har ansvar for selve overføringen av beløpet. Det skal dermed beregnes merverdiavgift av kjøpet. Se også Skatteklagenemndas avgjørelse 18. april 2018, Stor avdeling 01 SKNS1-2018-43 som gjelder levering og drift av spesialtilpasset programvare til bruk ved salg og administrasjon av pensjonsspareprodukter ved investeringsvalg. Det ble ikke ansett som omfattet av unntaket for utføring av betalingsoppdrag.

Bekreftelser av aksjeinnskudd fra bankEt skattekontor har i brev av 15. november 2013 på generelt grunnlag vurdert om bekreftelser av aksjeinnskudd med hjemmel i aksjeloven §§ 2-18 jf. 10-9 faller inn under unntaket i § 3-6 c når denne tjenesten utføres av den finansinstitusjon som gjennomførte betalingsoppdraget. Skattekontoret var av den oppfatning at en slik tjeneste må anses som en separat tjeneste, og at denne ikke omfattes av unntaket for utføring av betalingsoppdrag.