5-2.4 § 5-2 annet ledd – Begrepet næringsmiddel

5-2.4.1 Generelt

Som næringsmiddel anses etter mval. § 5-2 annet ledd enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker. I henhold til forskriftens § 5-2-1 første ledd anses varer som næringsmidler dersom de har en kvalitet som gjør at de er egnet til å konsumeres av mennesker og de omsettes til slikt konsum.

Krav til konsumpsjonEn vare konsumeres når den fortæres, dvs. inntas i kroppen gjennom det ordinære fordøyelsessystem ved tygging, suging, svelging o.l. Føde som inntas via sonde direkte til magesekk eller tarm, anses også som næringsmiddel.

Varer som innåndes mv. konsumeres ikke. Det samme gjelder tannkrem, munnvann o.l.

Varer som ikke skal «konsumeres» kan altså ikke omsettes med redusert sats. I tillegg er det oppstilt to kumulative vilkår som må være oppfylt for at en vare skal anses å være bestemt til å konsumeres av mennesker.

Krav til kvalitetVaren må ha en kvalitet som gjør den egnet til å konsumeres av mennesker, jf. forskriftens § 5-2-1 første ledd første del. Det siktes her til kvalitetskrav som er oppstilt i lov eller med hjemmel i lov, f.eks. lov 19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (matloven). Varer som ikke oppfyller absolutte kvalitetskrav kan ikke omsettes med redusert sats. Dersom det ikke er oppstilt slike krav, må det vurderes konkret om varen er egnet til menneskelig konsum.

Det er tilstrekkelig at varen er egnet til å inngå i varer som er bestemt til å konsumeres av mennesker. Dette betyr at innsatsvarer og andre varer som i seg selv ikke er egnet til å konsumeres, men som må blandes ut, bearbeides osv., kan anses som næringsmidler. Salt, eddik, bakepulver, essenser, natron og saftkonsentrater, er eksempler på dette.

Varer som etter forskrift 28. november 2014 nr. 1497 om matinformasjon til forbrukerne (matinformasjonsforskriften) omsettes etter «best før»-dato (ikke lett bedervelige matvarer) kan omsettes med redusert sats. Varer som ifølge forskriften er lett bedervelige (medfører generell helsefare) og som omsettes etter dato for «siste forbruksdag», kan ikke omsettes med redusert sats.

Varens brukEn vare som er egnet til å bli konsumert av mennesker må i tillegg faktisk omsettes til slikt konsum, jf. forskriftens § 5-2-1 første ledd annen del. Omsetning av poteter og korn til dyrefôr eller som såvare kan derfor ikke skje med redusert sats.

PresumsjonsreglerNår en selger er i tvil om hva kjøper skal bruke varen til, er det stilt opp presumsjonsregler for å avhjelpe avgiftsbehandlingen:

Ved omsetning av ordinære mat- og drikkevarer foreligger en presumsjon for at varen er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Varer som fremtrer som ordinære forbruksvarer hører til denne kategorien. Slike varer kan derfor avgiftsberegnes med redusert sats hvis selgeren ikke vet (eller burde vite) hva de skal brukes til. Hvis det derimot fremgår av omstendighetene at varen ikke skal konsumeres av mennesker, kan den ikke omsettes med redusert sats. Presumsjonen vil således brytes når det omsettes tørrfisk til en kennel, salt til vegvesenet og poteter/korn som såvare eller dyrefôr til en bonde.

Andre varer, som ikke er ordinære mat- og drikkevarer, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats, med mindre selger er kjent med at de skal konsumeres av mennesker. Til denne kategorien hører varer som normalt ikke anses som forbruksvarer, slik som tilsetningsstoffer og kjemiske stoffer. Varene skal avgiftsberegnes med alminnelig sats hvis selgeren ikke vet hva de skal brukes til.

NæringsmiddellovgivningenDersom det oppstår tvil om en vare er å anse som næringsmiddel, kan det legges vekt på om varen anses som et næringsmiddel etter forskrift 22. desember 2008 nr. 1620 om allmenne prinsipper og krav i næringsmiddelregelverket (matlovsforskriften), jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-1 annet ledd.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i brev av 11. november 2002 uttalt at to salgsprodukter som skulle «dryppes på tungen» for å gi god ånde/god smak i munnen, ikke kunne sies å være bestemt for konsumpsjon. De ble følgelig ikke ansett som næringsmidler. Produktene var heller ikke blitt ansett som næringsmidler etter tidligere lov 19. mai 1933 nr. 3 om tilsyn med næringsmidler m.v. (nå matloven av 2003).

5-2.4.2 Råvarer og innsatsvarer

Etter forskriftens § 5-2-3 skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning mv. av råvarer og innsatsvarer som anses som næringsmidler, herunder råvarer og innsatsvarer som omsettes til produksjon av varer som ikke anses som næringsmidler etter § 5-2-2.

Råvarer For råvarer vil spørsmålet være fra hvilket tidspunkt disse kan anses å være egnet til å konsumeres av mennesker, og dermed kunne anses som næringsmidler hvis de faktisk omsettes til slikt konsum. Generelt vil råvarer være næringsmidler når de oppfyller vilkårene i forskriftens § 5-2-1. Nedenfor foretas en gjennomgang av noen sentrale typer råvarer.

DyrLevende dyr anses ikke som næringsmiddel. Det betyr at salg av dyr til slakteri skal omsettes med alminnelig sats, mens salg fra slakteri skal omsettes med redusert sats dersom vilkårene i forskriftens § 5-2-1 ellers er oppfylt. KjøttKjøtt beregnet for konsum er underlagt en godkjennelsesordning, jf. forskrift 22. desember 2008 nr. 1622 om særlige regler for gjennomføringen av offentlig kontroll av produkter av animalsk opprinnelse beregnet på konsum (animaliekontrollforskriften). Det betyr at kjøtt normalt ikke blir ansett som næringsmiddel før det er godkjent.

Det foreligger også en kontrollordning for viltkjøtt i forskrift 22. desember 2008 nr. 1624 om særlige hygieneregler for næringsmidler av animalsk opprinnelse (animaliehygieneforskriften). Forskriften omfatter ifølge § 15 imidlertid ikke «tilfeldig omsetning direkte til sluttforbruker» av små mengder viltlevende vilt eller kjøtt fra viltlevende vilt. Dette betyr ifølge Mattilsynet at en jeger kan omsette inntil ett dyr til den enkelte forbruker uten at animaliehygieneforskriftens krav om kontroll kommer til anvendelse. For øvrig skal viltkjøtt være forskriftsmessig kontrollert. Hvis kjøttet f.eks. skal frembys til næringsmiddelvirksomhet eller bearbeides av jegeren i næringsmiddelvirksomhet, er det ifølge Mattilsynet en forutsetning at kjøttet er kontrollert, godkjent og stempelmerket av kjøttkontrollen.

Fisk/skalldyrLevende fisk og skalldyr anses i utgangspunktet heller ikke som næringsmiddel. Levende fisk mv. til akvarier, er således ikke næringsmiddel. Det samme vil gjelde fiskeyngel solgt til oppdrettsanlegg for oppaling.

Annerledes vil det stille seg for fisk eller skalldyr som sedvanlig frembys levende til bruk som matvare. Dette vil f.eks. gjelde hummer, krabber, muslinger og lignende.

I og med at fisk og skalldyr gjerne omsettes hel, oppstilles det ikke krav om at den skal være bearbeidet eller renset før den kan anses som næringsmiddel. Også innmat, som lever og rogn, kan regnes som næringsmiddel.

KornVed omsetning av norskprodusert korn er det opp til aktørene i markedet å bestemme hva som faktisk skal anvendes til henholdsvis mat, dyrefôr og såkorn. Kornet blir klassifisert ved salg fra bonde til oppkjøper, som får oppgjør etter kvaliteten på kornet. Klassifiseringen er ikke avgjørende for om kornet anses som næringsmiddel eller ikke. Etter det opplyste er den norske kornproduksjonen på i alt 1 250 mill. kg, og av dette går ca. 190 mill. kg til menneskeføde (2001). Det betyr at den største delen av kornet går til dyrefôr eller såkorn. Ved salget fra bonden til oppkjøper kan det ikke sies med sikkerhet om kornet er egnet som næringsmiddel. Dette blir først avklart i etterfølgende salgsledd gjennom de ordninger som er etablert av aktørene i markedet. Det legges derfor til grunn at korn ikke kan anses som næringsmiddel ved salget fra bonden til oppkjøper, men først etter at det er avklart hvilken bruk kvaliteten tilsier.

Importert korn anses som næringsmiddel dersom vilkårene i forskriftens § 5-2-1 er oppfylt.

Frukt, bær og grønnsakerHøstet frukt, bær og grønnsaker anses som næringsmidler når de har de kvaliteter som skal til for at de kan konsumeres av mennesker, og de eventuelt er kontrollert av aktuelle myndigheter.

MelkDet følger av animaliehygieneforskriften (forskrift 22. desember 2008 nr. 1624) § 21 at all melk som omsettes til konsum skal være varmebehandlet (pasteurisert). Fra gård eller seter kan det omsettes upasteurisert melk direkte til forbruker for bruk i egen husholdning, dersom omsetningen skjer tilfeldig og ikke har preg av butikksalg. Melk som skal brukes til fremstilling av melkebaserte produkter skal også være varmebehandlet, med mindre andre tiltak sikrer at produktet er helsemessig trygt.

Utgangspunktet er derfor at melken må ha gjennomgått varmebehandling eller annen tilfredsstillende behandling etter ovennevnte forskrift før den anses som næringsmiddel avgiftsmessig sett. Det betyr at melk ikke anses som næringsmiddel før den omsettes fra meieriet. Dersom melken unntaksvis godkjennes frembudt uten slik varmebehandling, anses den som næringsmiddel fra den er tappet i godkjent beholder hos melkeprodusent.

EggEgg som omsettes fra bonde til eggpakkeri/eggrossist, og som anses som næringsmiddel etter forskriftens § 5-2-1, skal avgiftsberegnes med redusert sats. Befruktede egg, som skal gå til kyllingproduksjon, anses imidlertid ikke som næringsmiddel, og skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Innsatsvarer Ved omsetning av innsatsvarer som anses som næringsmidler etter § 5-2-1 i forskriften, og som i seg selv ikke er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet i § 5-2-2, skal det betales redusert merverdiavgiftssats. Dette gjelder i utgangspunktet også ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av varer som er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet etter forskriftens § 5-2-2, jf. § 5-2-3. Det er en forutsetning at innsatsvarene er bestemt til å bli konsumert av mennesker, se ovenfor om kravet til konsumpsjon. I forhold til kravet om egnethet, er det som nevnt tilstrekkelig at innsatsvarene har en kvalitet som gjør dem egnet til å inngå i næringsmidler.

I utgangspunktet skal derfor innsatsvarer til næringsmiddelindustrien avgiftsberegnes med redusert sats. Det samme gjelder innsatsvarer til produksjon av legemidler, tobakksvarer som ikke skal innåndes og alkoholholdige drikkevarer.

Innsatsvarer til produksjon av tobakksvarer som skal innåndes (sigaretter o.l.), og som derfor ikke skal «konsumeres», skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Innsatsvarer til produksjon av vann fra vannverk skal også avgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi selgeren ikke vil være kjent med om varen skal konsumeres av mennesker. Vann fra vannverk brukes hovedsakelig til hygieniske formål, og presumsjonsregelen ved salg av «andre varer» enn ordinære mat- og drikkevarer gir anvisning på at det i et slikt tilfelle skal brukes alminnelig sats. Ved omsetning av innsatsvarer som i seg selv er unntatt etter forskriftens § 5-2-2, f.eks. nikotin (legemiddel) til produksjon av snus, skal det betales alminnelig sats.

Ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av dyrefôr skal det betales alminnelig sats, fordi innsatsvaren da ikke er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Dersom man ikke vet om innsatsvaren skal brukes til produksjon av næringsmidler eller andre typer varer, bruker man de omtalte presumsjonsreglene for «ordinære mat- og drikkevarer» og for «andre varer».

5-2.4.3 Kombinerte varer

Kombinerte varer anses som næringsmidler dersom verdien av den andre varen utgjør en ubetydelig andel av den kombinerte varen, jf. forskriftens § 5-2-4 første ledd første punktum. Med kombinerte varer menes varer som består av et næringsmiddel og en annen vare der også den andre varen har egen funksjon eller verdi og varene fremstår som en enhet.

Avgjørelsen av om den andre varens verdi er ubetydelig, må treffes etter en konkret helhetsvurdering. Både varens egenverdi og relative verdi sett i forhold til enhetsvaren vil være momenter i avgjørelsen. Det at andre omsetter varen eller konkurrerende produkter «løst» med alminnelig sats, vil tale mot at den kan anses som en ubetydelig del av enhetsvaren.

Skattedirektoratet antar likevel at selgeren kan velge å splitte enhetsvarens forskjellige elementer ved salget, slik at næringsmidlet avgiftsberegnes med redusert sats og den andre varen med alminnelig sats. Det vises i den forbindelse til bokføringsforskriften § 5-1-5 om spesifikasjon av avgiftspliktig omsetning som skal avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Et næringsmiddel og dets emballasje anses som en kombinert vare dersom emballasjen har en egen funksjon eller verdi i tillegg til å skulle emballere, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-4 annet ledd.

5-2.4.4 Kostnader ved oppfyllelsen av avtalen

Etter merverdiavgiftsloven § 4-1 skal merverdiavgiften ved omsetning av varer og tjenester beregnes av vederlaget. Etter lovens § 4-2 første ledd inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen i beregningsgrunnlaget. Dette gjelder f.eks. kostnader til emballasje, forsendelse, forsikring og lignende som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for. Kostnader som ifølge avtalen skal dekkes av kjøper, skal ikke tas med i beregningsgrunnlaget. Det må foretas en avgrensing mot kostnader som ikke er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, og som det er naturlig å karakterisere som selvstendige ytelser.

Samme sats som næringsmidletKostnader som inngår i beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-2, skal omsettes med samme merverdiavgiftssats som næringsmidlet.

Isolert omsetning av emballasje til en næringsmiddelprodusent skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Panteflasker, som er øl-/mineralvannprodusentenes varige driftsmidler, lånes kun ut til videreforhandlere og forbrukere. Det anses ikke å skje noen omsetning av emballasjen, men kun et utlån mot pant. Pantet holdes helt utenfor avgiftsregnskapet.