9-1.4 Rettslig plassering; forholdet til uttak og de alminnelige fradragsreglene

Forholdet til uttakJusteringsreglene må ses i sammenheng med reglene om uttak, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 3. Også uttaksreglene knytter virkninger til endret bruk, idet de innebærer at dersom varer og tjenester tas ut av avgiftspliktig virksomhet, kan dette medføre plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningsverdien på tilsvarende varer og tjenester. Uttaksreglene har imidlertid et annet formål enn justeringsreglene. Mens justeringsreglenes funksjon primært er å sørge for en mer presis måling av fradraget, skal uttaksreglene sikre at alt forbruk avgiftsbelastes, samt nøytralisere den kostnadsfordel som kombinerte virksomheter har pga. fradragsretten i forhold til næringsdrivende med bare unntatt aktivitet, jf. nærmere Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kap. 3. Om valget av justering eller uttak, se nærmere kap. 9-2.8 nedenfor.

Tilbakegående avgiftsoppgjørTilbakegående avgiftsoppgjør, som er nærmere omtalt under kap. 8-6, innebærer at en næringsdrivende, når han blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret, på nærmere vilkår kan gis fradrag for betydelige investeringer fra tiden før registrering. Innføringen av justeringsreglene har reist en rekke spørsmål i forhold til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør og byggetiltak.

Utleie før frivillig registreringFor det første kan retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for et driftsmiddel gå tapt dersom driftsmiddelet først tas i bruk i virksomhet utenfor loven. Før justeringsreglene kunne derfor hele fradraget fra investeringsperioden gå tapt dersom byggherren av ulike grunner ikke fikk registrert utleieaktiviteten i tide. De nye justeringsreglene avdemper denne effekten. Utleie før frivillig registrering vil riktignok fortsatt lede til at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør kan gå tapt. Imidlertid vil ikke hele fradraget gå tapt. Byggherren vil, etter at registrering har funnet sted, kunne kreve årlig justering for avgiftspliktig bruk i den resterende justeringsperioden, se kap. 9-5 nedenfor.

Sen førstegangsutleieHvor den aktivitet (bruk) som gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør starter inne i justeringsperioden, oppstår spørsmålet om byggherren skal få fradraget gjort opp som et tilbakegående avgiftsoppgjør eller gjennom justering. Den næringsdrivende vil pga. likviditetsfordelen foretrekke å få hele fradraget gjort opp gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør fremfor å få avgiften refundert gjennom årlige justeringer. Problemstillingen har vært særlig aktuell for frivillig registrert utleievirksomhet, jf. § 2-3, hvor utbyggeren har et ferdigstilt nybygg uten (avgiftspliktige) leietakere som kan gi grunnlag for frivillig registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør.

SeksmånedersregelenDisse tilfellene har fått sin egen regulering i merverdiavgiftsloven § 8-6 med forskrifter. Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør vil være i behold hvis lokalene er leid ut innen seks måneder etter fullføring, jf. nærmere kap. 8-6.3. Selv om tilsvarende regel ikke fantes i de opprinnelige justeringsreglene, antas seksmånedersregelen å gjelde fra 1. januar 2008.

I SKD 8/11 ble det forutsatt at ren leiekontrakt ikke lenger skulle være tilstrekkelig for å avbryte fristen, og at det skulle kreves en «effektuert leiekontrakt». I brev av 17. desember 2013 har Finansdepartementet sagt seg uenig i at det bør oppstilles et slikt krav. I tråd med dette har Skattedirektoratet frafalt kravet om «effektuert leiekontrakt». Signert leieavtale er således, i henhold til tidligere praksis, tilstrekkelig, jf. F 16. januar 2014.

TreårsfristenSom hovedregel vil retten til tilbakegående avgiftsoppgjør gå tapt for anskaffelser foretatt mer enn mer enn tre før registerering i Merverdiavgiftsregisteret. Også dette er en generell regel, men den har virket særlig inngripende for byggeprosjekter med lang investeringstid kombinert med uavklart bruk. Det følger derfor av mval. § 8-6 første ledd tredje punktum at denne fristen ikke gjelder for kapitalvarer som er å anse som byggetiltak etter § 9-1 annet ledd bokstav b. Rett til tilbakegående avgiftsoppgjør (og frivillig registrering) for byggetiltak kan således foreligge også for anskaffelser mer enn tre år etter anskaffelsene før registrering. Dette ble avklart i Skattedirektoratets uttalelse av 23. april 2008, og det forutsettes her at dette gjelder allerede fra 1. januar 2008. Merk at treårsfristen fortsatt gjelder for kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav a.