4-5.2 § 4-5 første ledd – Avansesystemet ved enkeltstående kjøp og salg

Avansesystemet Paragrafen fastsetter hovedreglene for bruk av avansesystemet som ble innført den 1. september 1997 for omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Avansesystemet innebærer at det kan benyttes et redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift tilsvarende differansen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen. Systemet kan bare benyttes ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter innkjøpt for videresalg. Tilsvarende gjelder ved salg i kommisjon eller ved auksjon, se nedenfor kap. 4-5.5. Skattedirektoratet ga en bred omtale av regelverket i Av 16/97 av 22. desember 1997.

Før 1. september 1997 skilte ikke regelverket mellom nye og brukte varer. En hovedinnvending mot dette var at det i en viss utstrekning medførte dobbel avgiftsbelastning for brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Dette gjaldt i tilfelle hvor næringsdrivende kjøpte brukte varer mv. for videresalg fra privatpersoner og andre som ikke hadde rett til fradragsføring av inngående avgift. Forholdet førte også til vridninger i markedet ved at det ble etablert en kunstig stor del ikke-avgiftspliktige private markeder eller ikke-avgiftspliktig formidlingsvirksomhet for slike varer.

EnkeltgjenstanderAvansesystemet kan benyttes både ved enkeltstående kjøp og salg av enkeltgjenstander med kjent innkjøpspris, og ved såkalt samlet kjøp og salg. De særlige reglene for samlet kjøp og salg reguleres i § 4-6 omtalt nedenfor.

Hva som menes med begrepene «kunstverk», «samleobjekter», «antikviteter» og «brukte varer» er med hjemmel i § 1-3 annet ledd bokstav b fastsatt i forskrift, se FMVA §§ 1-3-2 til 1-3-5. Det vises til omtalen ovenfor i kap. 1-3.14.3.

Paragrafens første ledd stiller to grunnleggende krav for at avansesystemet skal kunne benyttes.

For det første må de brukte varene mv. være kjøpt inn for videresalg. Siden videreforhandlerens driftsmidler ikke kan anses innkjøpt for videresalg omfattes ikke omsetning av disse selv om de omfattes av begrepet brukte varer. På den annen side vil også faktisk ubrukte varer omfattes av avansesystemet. Det vises til eksemplet om sportsbutikken som tar et par ubrukte skøyter i innbytte fra en privatperson i omtalen av definisjonen av «brukte varer» ovenfor i kap. 1-3.14.3. Sportsbutikken vil her kunne benytte avansesystemet ved videresalg av de faktisk ubrukte skøytene.

For det andre må de være kjøpt fra en selger som enten ikke skal beregne avgift av salget eller som ikke oppgir merverdiavgift i salgsdokumentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Disse selgerne har ikke hatt anledning til å fradragsføre inngående avgift da de anskaffet varene, hvilket er hovedbegrunnelsen for innføringen av avansesystemet for næringsdrivende videreforhandlere, jf. ovenfor.

Dette gjelder følgende selgere:

  • Privatpersoner

Eksempel: Kjøp av et piano fra en privatperson. Privatpersoner skal ikke beregne merverdiavgift ved salg av gjenstander, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd sammenholdt med kapittel 2 Registreringsplikt og -rett.

  • Ikke-avgiftspliktige næringsdrivende eller offentlige institusjoner

Eksempel: Kjøp fra ikke-avgiftspliktig næringsdrivende, f.eks. en bank av en pc.

Eksempel: Kjøp fra en ikke-avgiftspliktig offentlig institusjon, f.eks. et sykehus, av kontormøbler.

  • Andre avgiftspliktige videreforhandlere som benytter reglene i denne forskrift

Eksempel: Kjøp av et maleri fra en avgiftspliktig videreforhandler som ved salget har benyttet avansesystemet. I et slikt tilfelle er denne videreforhandleren avskåret fra å anføre avgift i salgsdokumentet, jf. forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 8-10-4 annet ledd annet punktum.

  • Avgiftspliktige næringsdrivende med avskåret fradragsrett (merverdiavgiftsloven § 8‑3)

Eksempel: Kjøp av diverse utstyr fra en avgiftspliktig virksomhet som ikke har hatt fradrag ved anskaffelsen, fordi varene ble innkjøpt til bruk i en firmahytte.

Videre kan avansesystemet benyttes av avgiftspliktige videreforhandlere som anskaffer kunstverk fra kunstneren eller mellommann som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde og femte ledd for videresalg etter reglene om enkeltstående kjøp og salg.

Avansesystemet innebærer, som nevnt, at forhandler beregner merverdiavgift av avansen istedenfor av det fulle salgsvederlaget. Avansen fremkommer ved å trekke kjøpsprisen fra salgsprisen. Selve avgiften tas heller ikke her med i beregningsgrunnlaget.

Eksempel:

En privatperson kjøper en ny båt for kr 50 000 inklusiv merverdiavgift. Merverdiavgiften utgjør (50 000 x 25: 125) = kr 10 000, som selgeren innbetaler til staten. Privatpersonen selger deretter båten til en videreforhandler for kr 20 000. Forhandleren selger båten videre for kr 30 000. Avgiften som skal betales inn til staten ved dette siste salget blir ((30 000 – 20 000) x 25: 125) = kr 2 000.

Med kjøpspris menes videreforhandlerens inntakskost, dvs. alle omkostninger ved anskaffelsen. Dersom f.eks. den private selgeren skal ha vederlag for frakt av varene frem til videreforhandlerens butikk, tas dette vederlaget med i kjøpsprisen.

Når det gjelder videreforhandlerens utgifter til reparasjon, rengjøring o.l. av brukte varer mv., har videreforhandleren fradragsrett for inngående avgift i samsvar med merverdiavgiftslovens alminnelige regler. Slike utgifter skal derfor ikke medtas i videreforhandlerens kjøpspris ved avanseberegningen.

En videreforhandler kjøper to identiske stoler som begge har ulike skader. Ved å bruke intakte deler fra begge disse stolene, lager han én salgbar stol. Kjøpsprisen for begge stolene inngår i avanseberegningen.

Videreforhandlere som kjøper inn mobiltelefoner fra privatpersoner og andre som ikke har rett til fradrag for inngående avgift, og som i forbindelse med videresalget mottar provisjon fra et teleoperatørselskap for inngåtte abonnementsavtaler, skal ikke ta provisjonen med i salgsprisen ved avanseberegningen. Videreforhandleren skal imidlertid beregne merverdiavgift av mottatte provisjoner. Det vises til Av 7/96 av 19. august 1996.

I salgsprisen inngår omkostninger, avgifter m.m. som er nevnt i merverdiavgiftsloven §§ 4-1 og 4-2.

RegnskapsreglerBokføringsforskriften §§ 8-10-2 til 8-10-4 inneholder detaljerte regler for forhandlernes spesifikasjon og dokumentasjon av kjøp og salg. Mottatte varer skal straks merkes med nummer som skal fremgå av spesifikasjonen som i tillegg skal inneholde opplysninger om kjøpsdato, kjøpesum, en klar beskrivelse av varen samt antall, størrelse, mengde eller vekt, navn og adresse til den person gjenstanden er ervervet fra, salgsdato, salgssum inkludert avgift og beregningsgrunnlag utgående avgift. Det skal fremgå av spesifikasjonen om avansen eller de alminnelige regler for beregning av avgiften er lagt til grunn ved videresalget av gjenstanden.

Forhandleren må påse at det utstedes salgsdokument også når selger ikke er bokføringspliktig. I slike tilfeller regnes avregningsseddel eller annet bilag utstedt av forhandleren som salgsdokument. Salgsdokumentet skal foruten forhandlerens navn inneholde de ovennevnte spesifikasjoner. Forhandler som benytter avansesystemet ved videresalg skal utstede særskilt salgsdokument over leveransen. Gjenstandens nummer skal påføres salgsdokumentet. Selve avgiftsbeløpet skal ikke angis i salgsdokumentet. Det skal fremgå av dokumentet at avgift er inkludert i prisen, og at denne ikke er fradragsberettiget som inngående avgift. På den måten kan avansesystemet benyttes i flere ledd, jf. kravet til at varen er kjøpt fra selger som enten ikke skal beregne eller ikke skal oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Borgarting lagmannsretts dom 17. oktober 2018 (KMVA 8888)

Spørsmål om avansemetoden skulle vært lagt til grunn ved etterberegning av utgående merverdiavgift ved privat kjøp og salg av brukte klokker. Lagmannsretten bemerket at ordlyden i § 4-5, forarbeider og forvaltningspraksis talte for at det er en forutsetning for at bestemmelsen kommer til anvendelse at innkjøpsprisen og salgsprisen «for den enkelte varen» kunne fastsettes. Det var ikke tilfellet i den foreliggende saken. Videre gjelder merverdiavgiftsloven § 4-6 tilfeller der videresalget skjer «samlet», noe som ikke var tilfellet i saken. Lagmannsretten kom til at verken § 4-5 eller § 4-6 kom til anvendelse. Dommen er anket.

Se også Moss tingretts dom 5. september 2017 som fremhever at bruk av avansemetoden forutsetter at avansen på den enkelte vare må kunne dokumenteres.

KMVA 8916 av 20. juni 2016

Klagenemndssaken omhandler kravet til dokumentasjon og spesifikasjon for bruk av avansemetoden ved kjøp og salg av brukte båter. Klager kunne ikke fremlegge tilfredsstillende dokumentasjon for bruk av avansemetoden og etterberegnet utgående merverdiavgift ble fasthold av nemnda (4-1).