3-28.2 Unntaket for visse offentlige virksomheters uttak av varer og tjenester

Offentlige virksomheter som omfatter statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet, jf. § 1-3 første ledd bokstav k, er i utgangspunktet avgiftspliktige på linje med næringsdrivende når de driver omsetning av varer og tjenester. Det vises til § 2-1 første ledd. Mange offentlige virksomheter driver ikke omsetningsvirksomhet. Disse fremstiller varer eller yter tjenester kun til eget bruk, og er dermed i samme avgiftsmessige stilling som alle andre som ikke driver omsetningsvirksomhet, dvs. de skal ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret og de kan ikke gjøre fradrag for inngående avgift ved innkjøp til bruk for virksomheten. Virksomhetene anses helt ut å ha som formål å tilgodese virksomhetens egne behov. Andre offentlige institusjoner – som også i utgangspunktet tar sikte på å dekke egne behov – kan i enkelte tilfeller enten hver for seg eller i fellesskap ha en begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Slike virksomheters avgiftsmessige stilling var i tidligere lov regulert i § 11 annet ledd som fastslo at det bare var omsetning til andre som skulle avgiftsberegnes dersom virksomheten (institusjonen) hovedsakelig hadde som formål å tilgodese egne behov. Virksomheten var avskåret fradragsrett for inngående avgift på andre anskaffelser enn varer og tjenester som skulle omsettes til andre. Det var således ingen fradragsrett for driftsmidler mv. til bruk i virksomheten, selv om disse helt eller delvis skulle brukes i virksomhetens omsetning til andre. På den annen side skulle virksomheten ikke beregne uttaksavgift når fremstilte varer eller tjenester ble brukt i virksomheten eller fellesskapet. Uttaksbestemmelsen og den begrensede fradragsrett fremgikk av tidligere lov § 11 annet ledd annet punktum. Uttaksbestemmelsen videreføres her som en unntaksbestemmelse. Begrensningen i fradragsretten fremgår nå av § 8-2 annet ledd, se kapittel 8-2.5.

Unntaket gjelder offentlige virksomheter som hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne formål dersom merverdiavgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester. Dette innebærer en lovfesting av hovedsakelighetskriteriet etter tidligere lov som ble ansett oppfylt dersom minst 80 % av produserte varer eller tjenester ble benyttet til eget formål. Selv om ordlyden nå både fastslår at virksomheten skal ha som formål å hovedsakelig tilgodese egne behov og tallfester en øvre grense for virksomhetens avgiftspliktige omsetning utad, antas ikke virksomhetens formål å ha noen selvstendig betydning. Offentlige virksomheter som har avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester, omfattes av unntaket.

Ved beregningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttatt verdi eller omsetningsmengde i forhold til uttatt mengde (F 16. november 1999). Dette er litt upresist idet uttatt verdi eller mengde skal ses i forhold til den totale produksjon.

Bestemmelsen antas å ha størst betydning for tjenester idet offentlige virksomheter som omfattes, produserer mer tjenester enn varer. Etter at uttak av tjenester fra registrert eller registreringspliktig virksomhet, som hovedregel, nå bare skal avgiftsberegnes dersom de er til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomhet, jf. § 3-22, har ikke unntaksbestemmelsen for disse offentlige virksomheter den samme konkurransevridende effekt som tidligere. Den konkurransevridende effekt av at offentlige virksomheter ikke belastes avgift ved produksjon av varer og tjenester til eget bruk, er for øvrig søkt dempet ved den kompensasjonsordningen som følger av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Det vises til omtalen av denne i kap. 23.

Felles drift Bestemmelsen gjelder også når offentlige institusjoner i fellesskap driver virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov. Finansdepartementet har i brev av 9. august 2001 til Kommunal- og regionaldepartementet uttalt at det er en forutsetning for at et interkommunalt samarbeid skal omfattes av bestemmelsen at det foreligger reell felles drift. Reell felles drift foreligger ikke når for eksempel en kommune yter tjenester for en annen mot dekning av tjenesteyterens økte driftsutgifter.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 2. oktober 2002 til skattefogdkontorene og skatteoppkreverkontorene at følgende momenter antas å ha betydning for bedømmelsen av om man står overfor reell felles drift:

  • om deltakerne kan være med på fastsettelsen av planer og budsjetter for samarbeidets virksomhet

  • om deltakerne kan være med på å fastsette (og eventuelt endre) retningslinjer for virksomheten

  • om deltakerne er med i eventuelt styre (eller er med på å oppnevne et styre) for virksomheten

  • om deltakerne kan være med på råd eller møter som har reell innflytelse på driften av virksomheten

  • om deltakerne har økonomisk eller annet ansvar for virksomheten.

Bestemmelsen har blitt praktisert slik at den også omfatter at f.eks. et fylkessykehus, et kommunalt aldershjem i kommune A og skolevesenet i kommune B kan gå sammen om å opprette f.eks. et vaskeri for vask av disse samarbeidende institusjoners tøy.

Fem kommuner samarbeider om et driftsmedisinsk senter med siktemål å tilby sengeplasser og medisinsk oppfølging mv. for nyutskrevne pasienter fra helseforetak. Senteret ble drevet av en av kommunene, mens de øvrige bare betaler sin forholdsmessige del til driften. Skattedirektoratet har i brev av 3. mars 2011 lagt til grunn at samarbeidet må anses som drevet av kommunene i fellesskap og omfattet av unntaksbestemmelsen. Det ble lagt særlig vekt på de samarbeidende kommunenes politiske og juridiske kontrollmuligheter knyttet til senteret. Det var tale om et såkalt «vertskommunesamarbeid med nemnd» hjemlet i kommuneloven.

Det fremgikk tidligere av forskrift 10.desember 1969 nr.1 (nr.13) at offentlig virksomhet som hver for seg eller i fellesskap drev virksomhet som hovedsakelig hadde til formål å tilgodese egne behov, skulle registreres i et særskilt avgiftsmanntall og levere egne omsetningsoppgaver. Selv om det ikke kommer direkte fram av merverdiavgiftsloven eller –forskriften i dag, er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at slike virksomheter fortsatt skal registreres på eget nummer i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer at eksempelvis kommunale virksomheter som har ordinær omsetning og kommunale virksomheter som hovedsaklig tilgodeser egne behov, anses som to forskjellige avgiftssubjekter. Det skal derfor beregnes merverdiavgift ved levering av varer og tjenester mellom de to avgiftssubjektene.

Offentlig virksomhet omfattet av § 3-28 er ikke omfattet av avgiftsplikten etter §§ 3-21 til 3-26.