2-1.4 Kravet til næringsvirksomhet

Vilkåret om at den som skal registreres må være næringsdrivende, er vesentlig for å avgrense mot lønnstakerforhold, hobbyvirksomhet mv. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det også andre momenter som må tillegges vekt for merverdiavgiften som gjør at de konkrete vurderinger i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Merverdiavgiftsloven skal i størst mulig grad virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør derfor ha samme vilkår.

Både fysiske og juridiske personer kan være næringsdrivende, dvs. avgiftssubjekter som per definisjon er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av næringsdrivende. Det samme gjelder skatteloven. Finansdepartementet fant i forarbeidene til teknisk revidert merverdiavgiftslov i punkt 6.8.2 det ikke naturlig å ta inn en definisjon av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Det ble blant annet vist til at heller ikke skatteloven 1999 inneholder noen slik definisjon, samt at det er andre kriterier enn næringsdrift som kan lede til avgiftsplikt, typisk i offentlig virksomhet.

Folketrygdloven har i § 1-10 første ledd definert næringsdrivende på følgende måte:

«Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.»

I § 1-10 annet ledd er nevnt følgende momenter (ikke uttømmende) til bruk i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger:

  • om virksomheten har et visst omfang,

  • om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,

  • om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,

  • om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.),

  • om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,

  • om vedkommende bruker egne driftsmidler.

Det er et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet å motvirke konkurransevridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet. Virksomhet som er innrettet slik at den går i balanse, men som objektivt sett anses egnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgiftspliktig. I brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at det ikke er til hinder for at det dreier seg om avgiftspliktig utleie av arbeidskraft at partene baserer seg på ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret. Se også Rt 2002 s. 1469 (Eksakt Regnskap AS). Tilsvarende kan omsetning fra ideelle og allmennyttige institusjoner bli omfattet av avgiftsplikten.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Ifølge rettspraksis, må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet (se kap. 2-1.4.2). Offentlige institusjoner skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville ikke avgiftssystemet vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i § 21 krever ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Det er viktig å se bestemmelsen i § 2-1 om registrering av offentlig virksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordningen, som er nærmere omtalt i kap. 23, skal gjøre det mindre gunstig for kommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fra andre.

Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Staten som sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 2-1, se nærmere omtale under kap. 2-1.5. Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner er situasjonen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskommune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet.

2-1.4.1 Næringsdrivende eller ansatt

I de aller fleste tilfeller vil det være rimelig klart om en person skal anses som lønnstaker eller næringsdrivende. Det finnes imidlertid grensetilfeller der en rekke ulike momenter er relevante ved vurderingen av om man står overfor en arbeidstaker eller en selvstendig næringsdrivende.

Følgende momenter trekker i retning av næringsvirksomhet:

  1. Vedkommende eier/leaser driftsmidler i den grad som er vanlig innen vedkommende bransje. Utøveren har full rådighet over driftsmidlene, og har fullt ansvar og økonomisk risiko for dem.

  2. Vedkommende bærer risikoen for manglende oppdrag, og har ikke krav på minstegodtgjørelse e.l.

  3. Det økonomiske oppgjøret er ikke basert på timelønn, men fastsatt etter resultat – f.eks. fast pris, provisjon eller overskudd av salg.

  4. Oppdraget er særskilt spesifisert, og ikke bare avgrenset til tidsperioder.

  5. Det foreligger ansvar for arbeidsresultatet, f.eks. ansvar for forsinkelser, feil og forsømmelser.

  6. Utøver har egne ansatte eller det er anledning til å benytte en stedfortreder/vikar.

  7. Vedkommende har faktisk flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre eller det foreligger adgang til dette.

  8. Høy grad av selvstendighet ved utførelsen, hvilket innebærer at jo mindre faglig og administrativ instruksjonsmyndighet, jo mer taler for at det er næringsvirksomhet.

  9. Utøveren har eget driftssted hvor dette er naturlig.

  10. Utøver holder materialer.

Momentene ovenfor må ses i sammenheng, og avgjørelsen beror på en totalvurdering. Hvordan partene selv karakteriserer forholdet er ikke bindende for avgiftsmyndighetene. Det er det virkelige forholdet mellom partene som er avgjørende.

I grensetilfeller kan det være vanskelig å ta stilling til om aktiviteten utføres som ledd i næringsvirksomhet, eller av utøveren som oppdragstaker. Oppdragstakere står i en mellomstilling mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende, og har fellestrekk med begge disse gruppene. På den ene side, utfører oppdragstakeren, som den næringsdrivende, oppdrag for egen regning og risiko og uten å være underlagt oppdragsgiverens instruksjonsmyndighet. På den annen side, regnes oppdragstakere som lønnsmottakere i relasjon til skatte- og trygdelovgivningen. Når man skal ta stilling til om den virksomheten som utøves skal betraktes som hhv. næringsvirksomhet eller oppdragstakervirksomhet, vil følgende momenter være retningsgivende:

  • Oppdragstakeren har ikke til hensikt å drive en vedvarende virksomhet.

  • Oppdragene er enkeltstående og kortvarige.

  • Oppdragene er tilfeldige.

  • Oppdragstakeren anses som lønnsmottaker av skattemyndighetene.

Listen er ikke uttømmende.

Personer som i sitt hovedyrke er lønnsmottakere og som utenfor sin faste arbeidstid påtar seg oppdrag utenfor tjeneste, blir i alminnelighet ikke ansett som selvstendig næringsdrivende. Dette gjelder særlig når de utfører oppdrag av samme type som de utfører for sin arbeidsgiver. For de oppdragene de utfører utenfor tjeneste, blir de ansett som oppdragstakere.

Det er i spesielle tilfeller blitt lagt til grunn at det både skal svares merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. Det foreligger også tilfeller hvor en har kommet til at det skal foretas forskuddstrekk selv om virksomheten anses merverdiavgiftspliktig. Disse tilfellene må imidlertid anses som særskilt begrunnede unntak fra utgangspunktet om at næringsbegrepet er sammenfallende innenfor hhv. skatte- og avgiftslovgivningen.

Det vil sjelden kunne forekomme drift av garderobe som egen næringsvirksomhet, selv hvor garderoben leies ut og leietakeren svarer leie til hotellet eller restauranten. Dette vil gjelde uansett om det i kontrakten mellom partene står at de som driver garderoben er å anse som selvstendige næringsdrivende (Av 16/79 10. august 1979 nr. 8).

Moss tingretts dom av 2. april 2008

En helikopterpilot utførte en del oppdrag, men ble nektet registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Begrunnelsen var at kravet til næring ikke var oppfylt. Retten ga etter en konkret helhetsvurdering staten medhold. Det ble blant annet lagt vekt på at saksøker ikke hadde særlige utgifter ved helikopterholdet, så som utgifter til service, drivstoff og rutinemessige kontroller. Det forelå følgelig ingen økonomisk risiko for saksøker ved manglende oppdrag eller kansellerte turer. Videre la retten til grunn at saksøker ikke hadde noen resultatforpliktelse, herunder risikoen ved forsinkelser og skader ved utførelsen av oppdragene. Saksøker var uansett garantert vederlag fra sin oppdragsgiver. Det var oppdragsgiveren som fakturerte kunden og således hadde risikoen for at vederlaget ble betalt. Retten la også til grunn at det på vedtakstidspunktet fremsto for forvaltningen som om saksøker kun hadde en oppdragsgiver. Retten så for øvrig bort fra nye opplysninger om oppdrag for andre som fremkom i retten, da disse ikke ble ansett som en presisering av tidligere gitte opplysninger, jf. «Buttdommen», Rt 1995 side 1768.

Det vil regelmessig ikke være grunnlag for særskilt registrering i Merverdiavgiftsregisteret av «stolleiere» i frisørsalonger, men spørsmålet om registrering må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle (F 28. april 1983 og F 12. februar 1985).

En kommune hadde avsatt plass i sine aldershjem, sykehjem mv. til frisører. Plassene var fullt utstyrt for frisering og kommunen dekket alle driftsutgifter. Frisørene holdt selv alle preparater og var ikke garantert noen minstelønn fra kommunen. De omtalte frisører måtte anses som ansatte i kommunen (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1).

Oslo byretts dom av 16. desember 1985

Retten kom til at «stolleieren» måtte anses som selvstendig næringsdrivende. Frisørmesteren og «stolleieren» ble imidlertid ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 fjerde ledd. Bestemmelsen i tidligere lov § 12 fjerde ledd er ikke videreført i gjeldende lov, og spørsmålet om hva som er gjeldende rett med hensyn til registreringsenhet for denne typen virksomheter, må følgelig avgjøres på bakgrunn av registreringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Se for øvrig omtale av § 12 fjerde ledd i nest siste avsnitt under kap. 2-2.4.

KMVA 2962 av 1. desember 1993

Etter en samlet vurdering av driftsavtalen mellom kommunen og frisørene fant nemnda at den enkelte frisør ikke kunne sies å ha en så selvstendig stilling at vedkommende kunne regnes som selvstendig næringsdrivende.

Det må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering om sjåfører kan anses som selvstendige næringsdrivende.

Det er innledningsvis under dette punktet listet opp enkelte momenter som taler for at det foreligger næringsvirksomhet og ikke et arbeidstakerforhold. Når det gjelder sjåfører, vil det ved en helhetsvurdering særlig være av betydning at sjåføren eier/leaser kjøretøyet selv, og at han har all risiko knyttet til dette. Faktureringsrutiner og regnskapsføring kan være basert på hensynet til effektivitet og praktisk drift, og bør ikke tillegges for mye vekt når det er åpenbart at det er sjåføren som til sist må utgiftsføre tap på utestående fordringer. Av hensyn til trafikkavvikling vil transportsentraler ofte i en viss grad instruere sjåførene både faglig og administrativt. Dette vil sjelden alene være et tungtveiende argument for at sjåførene ikke er å anse som næringsdrivende.

Transportforretningen (A) hadde lagt om driftsformen og inngått kontrakter med tidligere ansatte sjåfører. Etter kontrakten skulle sjåførene leie lastebilene av A og betale 75 % av nettodriftsoverskuddet til A. Sjåførene skulle ha de resterende 25 %. Videre pliktet de å føre eget regnskap og sende regninger på transportoppdragene. A dekket alle aktuelle utgifter i forbindelse med driften av bilene. Sjåførene ble ikke ansett som selvstendige næringsdrivende (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 1).

Borgarting lagmannsretts dom av 8. mai 1996

Lagmannsretten kom til at budbilsjåføren måtte anses som selvstendig næringsdrivende. Flertallet (2) la betydelig vekt på at sjåføren ikke var sikret transportoppdrag. Videre ble det vist til at sjåføren var forpliktet til å holde bil for egen regning og risiko og at bilen i skattemessig forstand måtte anses som et betydelig driftsmiddel. Sjåføren hadde også risikoen overfor kunden ved forsinkelser i transporten og ved skade eller tap av gods. Til statens anførsel om at sjåføren kun hadde én oppdragsgiver, viste flertallet til at det av avtalen ikke kan utledes at sjåføren forpliktet seg til ikke å ta oppdrag utover de som ble formidlet til ham fra sentralen. Omvendt måtte avtalen forstås slik at sjåføren sto fritt til å ta andre oppdrag så fremt det ikke kolliderte med oppdrag formidlet til ham i sentralens åpningstid.

Hålogaland lagmannsretts dom av 18. desember 1986

Saksøker var registrert i avgiftsmanntallet som maskinentreprenør og drev oppdragskjøring for A med egen lastebil. Da lastebilen brøt sammen fortsatte han å kjøre for A, men nå med A’s biler. Saksøker fortsatte å stå registrert og fikk oppgjør etter regning som innbefattet merverdiavgift. Lagmannsretten pekte bl.a. på at saksøker pliktet å stille sin arbeidskraft til rådighet for A og at det var denne arbeidskraften som stod sentralt og ikke arbeidsresultatet. Saksøker hadde ingen spesielle fagkunnskaper, var underlagt A’s instruksjonsmyndighet og alle driftsmidler ble stilt til rådighet av A. A hadde dessuten det rettslige ansvar for arbeidets utførelse og resultat. Retten fant etter dette at saksøker måtte anses som lønnstaker hos A.

Et sykkelbud hadde i løpet av et halvt år utført 1400 oppdrag for ett budfirma, og til sammen 80 oppdrag for to andre firmaer i andre bransjer. Fylkesskattekontoret mente at budet ikke kunne anses som selvstendig næringsdrivende for den transportvirksomhet som ble utført for budfirmaet. Skattedirektoratet uttalte i brev av 14. november 1995 at sykkelbudet måtte anses registrerings- og avgiftspliktig. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på at budet hadde flere oppdragsgivere hvor budfirmaet inngikk som én av disse. Når det gjaldt forholdet til budfirmaet, viste Skattedirektoratet bl.a. til at budet selv holdt de nødvendige driftsmidler, selv bar risikoen for manglende oppdrag, hadde tegnet egen forsikring, at budet ikke var pålagt å utføre oppdragene personlig og at budet kunne la være å påta seg oppdrag.

Lastebileiere tilknyttet en transportsentral med varierende medlemstall ble ansett som registreringspliktige næringsdrivende. Transportsentralen var organisert som et andelslag og inntredende lastebileiere måtte betale et innskudd som ble tilbakebetalt ved uttreden. Det var en betingelse for å bli medlem at man hadde egen lastebil, leaset eller eiet. Transportkundene henvendte seg til sentralen som fant en passende sjåfør. Vederlaget ble bokført hos sentralen, men bileieren fikk utbetalt de innkjørte beløp med fradrag for en godtgjørelse til dekning av sentralens administrasjonsoppgaver. Sjåførene hadde stort sett kjøreplikt for de oppdrag som sentralen mottok. Finansdepartementet la ved avgjørelsen vekt på at det forelå betydelige driftsmidler, at lastebileierne hadde fullt ansvar og økonomisk risiko for lastebilene og at de ikke var sikret ved manglende oppdrag (Av 10/88 av 29. juni 1988).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. desember 1988 til et forbund at organisasjonsformen for slike transportsentraler ikke er avgjørende, og for så vidt er det uten betydning om sentralen er organisert som et aksjeselskap eller et andelslag.

I brev av 15. mars 1995 til Skattedirektoratet fastholdt Finansdepartementet innholdet i forannevnte melding Av 10/88 av 29. juni 1988 og understreker at vurderingen av den enkelte lastebileiers tilknytning til sentralen må skje etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Det uttales videre at det må skje en selvstendig vurdering av den enkelte lastebileiers tilknytning til oppdragsgiveren (den som skal ha det enkelte transportoppdrag utført) og at selv om oppdraget er formidlet av sentralen kan lastebileieren etter en vurdering bli å anse som ansatt hos oppdragsgiveren.

Eidsivating lagmannsretts dom av 25. februar 1991

Fem av sjåførene som kjørte for et transportformidlingsfirma (MT) ble ansett som lønnsmottakere og fem ble ansett som selvstendige næringsdrivende. Lagmannsretten uttalte at det vesentligste var at sjåførene selv skulle holde driftsmidlene og ha risikoen for manglende oppdrag. Lagmannsretten fant det ikke avgjørende at oppdragene ble formidlet av MT på en slik måte at den enkelte sjåfør i visse henseende kunne sies å stå overfor én og samme oppdragsgiver. I flere av tilfellene hadde kjøringen hatt så kort varighet og beskjedent omfang at retten fremholdt at spørsmålet om det forelå næringsdrift som utgangspunkt måtte besvares benektende. Retten fant imidlertid at kjøringen for fem av sjåførene hadde slik varighet og omfang at virksomhetene måtte anses som næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 28. november 1985 at det ikke kunne gi noen bindende uttalelse om næringsvirksomhet for alle franchisetagere. Ved vurderingen må det avklares om franchisetageren opptrer for egen regning og risiko og om vedkommende har den tilstrekkelige råderett over virksomheten. Det må legges avgjørende vekt på

  • ansvaret for kundenes betalingsvilje og -evne

  • hvem som opptrer som kontraktspart overfor kunden

  • hvem som eier driftsmidlene/ev. hefter overfor leasingselskapet

  • hvem som bestemmer hvilke varer og tjenester som skal faktureres kunden.

2-1.4.2 Egnet til å gi overskudd?

Det må også trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet («hobbyvirksomhet»). Det viktigste momentet i denne sammenheng vil være om driften er egnet til å gi overskudd. Utøverens subjektive forutsetninger tillegges ikke nevneverdig betydning. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319 – Ringnesdommen) i en skattesak er en sentral avgjørelse i denne sammenheng. Høyesterett uttaler bl.a.: «Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i all fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.»

Det er reist spørsmål om registrering av forskningsdrevne virksomheter. Slike virksomheter vil ofte fra oppstart og noen år framover ha merverdiavgift til gode, dvs. at inngående avgift overstiger utgående avgift. Finansieringen kan bestå av for eksempel egenkapital, prosjektmidler og noe omsetning av produkter, dog som regel begrenset salg i oppbyggingsperioden. Dersom omsetningen har passert 50 000 kroner, må det på vanlig måte foretas en vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd innen overskuelig framtid. Slike vurderinger inngår som en del av næringsvurderingen. For forskningsdrevne aktiviteter kan utfallet av forskningen/utviklingsarbeidet være usikkert, herunder om driften kan bli kommersielt lønnsom. Det samme gjelder tidshorisonten. Hvorvidt forskningsdrevne aktiviteter skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt forbli registrert, må bero på en konkret helhetsvurdering av skattekontoret i hvert enkelt tilfelle. Se også av 27. august 2012 som eksempel på denne type vurderinger.

Borgarting lagmannsretts dom av 8. november 2011 (Timber 2000 ANS)

Selskapets formål var å importere og selge laftehus og -hytter fra USA som byggesett. Det var innvilget forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av oppføring av demonstrasjonsbolig, men omsetningen passerte så vidt beløpsgrensen på 50 000 kroner mer enn ett år etter den termin forhåndsregistreringen forutsatte omsetning. Etter at grensen var passert, ble det ikke registrert flere salgsinntekter. Lagmannsretten ga i likhet med tingretten staten medhold og sluttet seg i det vesentlige til tingrettens begrunnelse. Det ble lagt til grunn at selskapets aktivitet ikke hadde et omfang som kunne komme inn under begrepet næringsdrivende i tidligere lov § 28 (nå § 2-1 første ledd). At omsetningen en kort periode oppfylte minstekravet til omsetning var således ikke tilstrekkelig for at det i dette tilfellet forelå næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Selv om en sentral årsak til manglende økonomisk aktivitet var langvarig sykdom hos daglig leder, ga det etter lagmannsrettens mening ikke grunnlag for å sette lovens vilkår for registrering til side.

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mai 2010 (Embla Nor AS)

Embla Nor AS drev med utleie av seilbåter. Det omtvistede spørsmålet i saken var om selskapet i perioden 2000 til 2004 var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand for sin virksomhet med utleie av seilbåter. Utleien genererte underskudd disse årene. Partene var enige om at på tross av at Embla drev annen avgiftspliktig virksomhet med oljevedlikehold av gulv, var det utleiedelen alene som måtte tillegges vekt ved avgjørelsen av registreringsspørsmålet. Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Gulating lagmannsretts dom av 1. juli 2011 (Azinor AS)

Azinor AS kjøpte en lystbåt til 19 millioner kroner inklusiv merverdiavgift og søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av båten da omsetningen hadde passert 50 000 kroner. Skattekontoret nektet registrering med begrunnelsen at selskapets utleie ikke kunne anses som selvstendig næringsvirksomhet. Utleien genererte store underskudd i årene 2007–2009. Spørsmålet for retten var om det var grunnlag for å gjøre unntak fra utgangspunktet om at næringsdrivende med omsetning over beløpsgrensen er registreringspliktige. Stavanger tingrett var uenig med skattekontoret og la under noe tvil til grunn at Azinors utleievirksomhet var egnet til å gi overskudd på sikt, slik at vilkårene for registrering var oppfylt. Lagmannsretten kom til et annet resultat. Lønnsomhetsvurderingen måtte skje i et langsiktig perspektiv. I dette tilfellet mente retten at en periode på fem til åtte år ville være passende. Retten fant at eiernes subjektive oppfatning av selskapets utvikling ikke var nok til å sannsynliggjøre at virksomheten var egnet til å gå med overskudd. Det ble uttalt at «vurderingen rettslig sett med hensyn til registrering i avgiftsmanntallet skal bero på objektive kriterier.» Retten konkluderte med at det ikke var sannsynliggjort at båtutleien ville gi overskudd på sikt, og opprettholdt skattekontorets vedtak om å nekte registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Oslo tingretts dom av 22. mars 2012 (KMVA 7003)

Retten fant at en reell kalkyle tilsa at utgiftene i virksomheten klart oversteg inntektene, og kalkyler viste at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Båtutleien kunne ikke anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. At virksomheten objektivt må være egnet til å gå med overskudd, vil si at saksøkers subjektive forestillinger om mulighet for overskudd i virksomheten ikke vil være relevant.

Næringsbegrepet og spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd har også vært tema i en rekke klagesaker om registrering av utleie av hytter og ferieleiligheter som er omfattet av merverdiavgiftsloven etter § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c. Se nærmere omtale av avgiftsplikten for hytteutleie mv. i kap. 3-11.3.1. Et fellestrekk ved mange av klagesakene som ikke har oppnådd registrering, er at de objektivt sett ikke er funnet egnet til å gi overskudd etter til dels nokså omfattende avveininger knyttet både til inntektspotensial og tallfesting av diverse kostnadskomponenter. Spørsmål om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom mv., er behandlet nærmere i F 15. mars 2010. I Prop. 1 LS (2011–2012) uttaler Finansdepartementet blant annet følgende i pkt. 4.2.3 om næringsbegrepet for utleiere av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom: «Om det utøves næringsvirksomhet kan imidlertid være krevende å avgjøre i praksis. Departementet har derfor utarbeidet et forslag til avgrensning av avgiftsplikten ved næringsmessig utleie av hytter og annen fritidseiendom. Det legges opp til å innføre nærmere bestemte objektive kriterier for avgiftsplikt på dette området, noe som vil kunne bidra til økt likebehandling og større forutsigbarhet.» Departementets forslag har vært på høring og inntil eventuelle nye bestemmelser er vedtatt må skattekontorene blant annet følge de anvisninger som er gitt i ovennevnte fellesskriv ved de konkrete vurderingene av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Borgarting lagmannsretts dom av 28. juni 2013 (Bess Mar AS) (KVMA 7103)

Sakens tema var tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader for to fritidsleiligheter grunnet ikke oppfylt lønnsomhetskrav. Retten fant at utleien av de to leilighetene ikke var egnet til å gi overskudd, verken nå eller i fremtiden. Virksomhetene anførsel om at det ikke kan stilles et krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd i tilfeller hvor det er klart at det eneste formålet er å tjene penger (og ikke eksempelvis delvis privat bruk), førte ikke frem. Lagmannsretten uttalte at en slik objektiv vurdering skal foretas i alle tilfeller, selv om en intens lønnsomhetsvurdering bør foretas i tilfeller hvor virksomhetens formål og motiver er sammensatte (eksempelvis utleie og privat bruk). Lagmannsretten tok ikke hensyn til avskrivninger under henvisning til at leilighetene var gjenstand for betydelig verdiøkning. Mulig gevinst ved salg av leilighetene som følge av økt markedsverdi kunne ikke anses som inntektspost i næringsvurderingen. Konkurransenøytralitet måtte etter rettens oppfatning vurderes i forhold til hvilket marked man opererer i, uavhengig av om man er stor eller liten aktør. Staten vant saken.

Skatteklagenemnda, Stor avdeling vedtak av 22. november 2018

Skatteklagenemnda gav klager medhold i at utleie av fritidsleiligheter var egnet til å gå med overskudd. Nemnda mente at skatteetaten la et for kort tidsperspektiv til grunn for sin vurdering ved bare å vurdere utleieaktiviteten i de 2-3 årene frem til de ble solgt.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. april 2005

Sakens tema var om saksøkers aktivitet med omsetning av veteranbilerog reklameskilt var å anse som næringsvirksomhet. Ifølge det opplyste, hadde vedkommende i løpet av 5–6 år importert og solgt en rekke veteranbiler. Etterberegningen gjaldt 17 biler. I den samme perioden ble det omsatt reklameskilt for kr 580 000. Lagmannsretten tok utgangspunkt i at næringsvurderingen i henholdsvis skattelovgivningen og avgiftslovgivningen ikke er fullt ut sammenfallende, men la til grunn at det i alminnelighet er den samme vurderingen som må foretas. Videre fant retten at aktiviteten med biler og reklameskilt måtte vurderes hver for seg, idet varene var av vesentlig forskjellig karakter samtidig som det ikke var noen naturlig driftsmessig sammenheng mellom omsetning av biler og omsetning av reklameskilt. Lagmannsretten fant det ikke tvilsomt at aktiviteten hadde karakter av næringsvirksomhet. Saksøker ble ikke hørt med at etterberegningsadgangen var bortfalt gjennom passivitet fra avgiftsmyndighetenes side. Lagmannsrettens dom ble anket, men anken ble avvist av Høyesteretts kjæremålsutvalg.

Oslo byretts dom av 22. oktober 1999 (KMVA 3776)

På bakgrunn av opplysninger om anskaffelse av fem personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, ble selskapet forhåndsregisteret i avgiftsmanntallet for kjøp, salg og utleie av biler. Etter avholdt restitusjonskontroll etter krav om refusjon av inngående avgift, ble selskapet slettet i avgiftsmanntallet samtidig som refusjonskravet ble nektet anvist. Slettingen og fradragsnektelsen ble begrunnet med at selskapets virksomhet ikke kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten la til grunn at forretningsideen syntes å være at staten skulle subsidiere bilhold for selskapets eier og hans bekjentskapskrets gjennom jevnlig refusjon av inngående avgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle leietakerne betale et lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående merverdiavgift ved anskaffelse av bilene samt inntekter ved senere salg av bilene, skulle tjene som selskapets inntektskilder. Den lave leien, vesentlig under markedsleie, og det forhold at leietakerne var en intern krets, viste etter rettens oppfatning at selskapet ikke hadde kommersielt formål.

Også passiv utnyttelse av rettigheter kan anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Et sameie leiet ut fiskerett, men hadde ikke gjort noe aktivt for å legge forholdene til rette for leietakerne. Det var ikke gjort noe for å få tak i leiere, heller ikke var det bygget hytter, ordnet med roere osv. Sameiet ble ansett som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 10, jf. samme lovs § 2 annet ledd nr. 3 (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 3).

En enke i uskiftet bo mottok lisensavgifter som refererte seg til utnyttelse av patenterte oppfinnelser gjort av hennes avdøde ektemann. Slik (passiv) utnyttelse av patentrettigheter må anses som næringsvirksomhet (U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 2).

Hålogaland lagmannsretts dom av 14. november 2002 (KMVA 3926)

Saksøker oppførte en driftsbygning som ifølge ham selv var ment til bruk i forbindelse med et planlagt ride- og aktivitetssenter. Da dette prosjektet ble skrinlagt, forsøkte han i stedet å starte opp med sauer, høns, potetdyrking og transport. Med unntak av transportvirksomheten, kunne det ikke dokumenteres at driften hadde gitt seg utslag i nevneverdige inntekter. På denne bakgrunn traff fylkesskattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av driftsbygningen. Etter klage ble vedtaket stadfestet av klagenemnda.

Det er forholdene på vedtakstidspunktet som er gjenstand for prøvelse. Etterfølgende omstendigheter kan imidlertid kaste lys over hvorvidt vurderingen i et fremtidig tidsperspektiv var forsvarlig. Retten la til grunn at ulike virksomheter må vurderes for seg, og ikke samlet, i relasjon til kravet om at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd. Dersom det imidlertid foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom virksomhetene, skal de vurderes samlet. Til tross for en samlet vurdering, fant retten at aktivitetene knyttet til jord- og skogbruk ut i fra en objektiv vurdering ikke var egnet til å gi overskudd. Når det gjaldt transportvirksomheten, kunne ikke retten se at den hadde noen naturlig sammenheng med oppføringen av driftsbygningen.

Oslo byretts dom av 24. november 1998 (KMVA 3519)

Saksøker, som drev en såkalt storkiosk, bestemte seg for å utvide virksomheten med salg av kioskvarer til også å omfatte salg av kunst. Ved anskaffelse av kunsten, ble inngående avgift fradragsført i kioskens regnskap. Bokettersyn i virksomheten avdekket imidlertid at så godt som ingen kunstgjenstander var solgt. Fradragsført inngående merverdiavgift, påløpt ved anskaffelse av kunsten, ble tilbakeført. Retten uttalte at satsingen på kunstsalg innebar at kioskvirksomheten ble så vesentlig utvidet at kunstsalget, isolert sett, måtte tilfredsstille kravet til næringsvirksomhet (se også Rt 1963 side 478 (bilsalg og fergevirksomhet)). Retten kom etter en helhetsvurdering til at kunsthandelen ikke tilfredsstilte kravet til næringsvirksomhet. Retten la avgjørende vekt på at virksomheten objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. I denne forbindelse ble det blant annet vist til manglende ekspertise, dårlig lokalisering og meget beskjeden markedsføring.

KMVA 4173 av 25. august 1999

Klager ble ikke hørt med at inntekter fra hans advokatvirksomhet skulle medregnes ved vurderingen av om hans jordbruksvirksomhet ble drevet i næring. Når det gjelder virksomheter som ikke er driftsmessig integrert, ble det lagt til grunn at den enkelte virksomhet må vurderes isolert i relasjon til kravet om næring.

En registrert maskinholder omsatte produkter fra egen landbrukseiendom. Skattedirektoratet uttalte at det måtte vurderes særskilt om jordbruksvirksomheten kunne anses som næringsvirksomhet (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 2).

Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet i de tilfellene hvor jord- og skogbruk drives av samme person, og f.eks. jordbruket drives med underskudd, vises det til omtalen nedenfor (jordbruk/skogbruk).

I tilfeller hvor det drives både jord- og skogbruksvirksomhet, og virksomhetene isolert sett ikke oppfyller vilkårene til næringsvirksomhet, må det vurderes om en skal se virksomhetene samlet i relasjon til næringsbegrepet. I dom inntatt i Rt 1995 s. 1422, konkluderte Høyesterett med at jord- og skogbruket skulle vurderes samlet. I dommen inntatt i Rt 1985 s. 319, ble resultatet motsatt. I den nyeste dommen peker Høyesterett på at faktum i sakene er forskjellig. I dommen fra 1985 ble jordbruket ansett som «hobby» (dvs. drevet med sikte på andre verdier enn økonomiske), mens retten i 1995 la til grunn at jord- og skogbruksvirksomheten ble drevet som levevei. Se også .

KMVA 2919 av 12. februar 1993 (SKD)

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet i 1975 for jord- og skogbruksvirksomhet. Eiendommen bestod av ca. 1 200 da produktiv skog. Klageren hadde i 1983–90 utgifter til opparbeidelse av skogsveier inn til tidligere utilgjengelige skogsområder. Bl.a. på grunn av avsetningsvansker for tømmer var det en beskjeden avvirkning i perioden og driftsresultatet viste underskudd for årene 1985–90. Skattedirektoratet kom etter en samlet vurdering til at klagerens skogbruksvirksomhet allikevel var av en slik art at den måtte anses som næringsvirksomhet.

Jæren herredsretts dom av 30. oktober 1991

Saksøker drev med oppdrett og avl av fullblodshester. Det er i dommen gjort flere henvisninger til relevant rettspraksis, bl.a. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319), jf. foran. Retten kom til at saksøkers aktivitet ikke kunne bedømmes som næring i skattelovens forstand idet den økonomiske avkastningsevnen for hestevirksomheten ikke var tilstrekkelig godtgjort.

KMVA 2918 av 1. november 1993

Klageren drev med oppdrett og avl av travhester. Frem til bokettersynstidspunktet var det dokumentert solgt ett føll og én eldre hest. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at den aktivitet som ble drevet av klageren i kontrollperioden ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

I brev av 12. mai 1994 til et revisorfirma opphevet Skattedirektoratet fylkesskattekontorets vedtak om å nekte et selskap registrering i avgiftsmanntallet. Selskapet drev med kjøp, salg, avl, trening, dressurridning mv. av hester. Selskapet gikk i de to første årene med betydelige underskudd, men forventet en sterk økning i inntektene de kommende år, bl.a. pga. høye priser på førsteklasses dressurhester. Skattedirektoratet viste til at virksomheten innebar betydelige usikkerhetsmomenter, men fant det rimelig å legge vekt på bl.a. at det var foretatt betydelige investeringer i virksomheten og at virksomheten ble drevet på heltid.

Startpenger for å delta i trav- og galoppløp er ansett som omsetning etter merverdiavgiftsloven og er avgiftspliktig forutsatt at aktiviteten utøves i næring. Premiepenger til hesteeiere i slike hesteløp anses derimot i henhold til forvaltningspraksis ikke som omsetning idet hesteeieren ikke leverer en tjeneste som motytelse, og må følgelig holdes utenfor ved vurderingen av om vilkårene for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd er oppfylt. Ved næringsvurderingen må det på vanlig måte ses hen til virksomhetens varighet, omfang og mulighet for å gi overskudd på sikt. I ligningspraksis er det lagt til grunn at det er lite sannsynlig at deltakelse i trav- eller galoppløp vil gi overskudd over tid og tilsvarende må gjelde i tilknytning til næringsvurderingen etter merverdiavgiftsloven.

Eidsivating lagmannsretts dom av 2. mai 1990

Saksøker hadde i perioden 1977–79 solgt eller formidlet salg av fem nye og brukte båter. I tillegg hadde han solgt en del diamanter og litografier. Retten kom til at salget var næringsvirksomhet selv om det økonomiske utbyttet viste seg å være beskjedent.

Sogn tingretts dom av 14. juli 2006

Saksøker hadde blitt registrert for bl.a. båtutleie. Etter kort tid ble imidlertid virksomheten slettet fordi den ble ansett ikke å oppfylle vilkårene for registrering. Retten anså at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Driften var for beskjeden og sporadisk i forhold til de store investeringene. Minstegrensen var ikke nådd da leien som var fakturert gjaldt fremtidig leie til eierne selv.

Oslo byretts dom av 7. september 1992

Selskapet, som ble registrert i avgiftsmanntallet i 1987, hadde til formål å kjøpe og selge spesielle biler og båter. Frem t.o.m. 1989 ble det kjøpt inn to båter og åtte biler. Begge båtene ble solgt med tap. Det samme gjaldt stort sett bilene med unntak av to som ble gitt i innbytte for den ene båten. Retten la til grunn at partene var enige om at aktiviteten hadde hatt det nødvendige omfang og varighet. Spørsmålet var derfor om virksomheten hadde økonomisk karakter. Retten viste bl.a. til at bil- og båtbransjen var inne i en blomstringstid da selskapet ble stiftet og at det neppe var tvilsomt at motivet bak foretaket var økonomisk gevinst. Retten mente at årsaken til de årlige underskuddene måtte søkes i uheldige omstendigheter med båtene som ga et meget stort tap og at markedet sank katastrofalt i bilbransjen. Denne nedgangen kunne man ikke forvente at skulle forutses. Retten kom til at selskapet måtte anses som næringsdrivende og at det fylte vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet.

Bergen byretts dom av 21. november 1989

Saksøker hadde innført fra utlandet og omsatt i alt 6 brukte personbiler i 1984 og 1985. Ved siden av importen og salget i eget navn hadde saksøker også deltatt ved import og salg av ca. 30–40 biler i en toårsperiode. Saksøker hevdet at bruktbilimporten hadde vært på ren hobbybasis og at han ikke hadde hatt noen fortjeneste av virksomheten. Retten fant det ikke tvilsomt at saksøker hadde utøvet en aktivitet med økonomisk karakter og av et slikt omfang at kravet til næringsdrift måtte være oppfylt. Se også KMVA 3935.

av 11. desember 2006

Klager hadde oppgitt som formål å drifte og eie seilbåter samt selge seilturer og andre produkter som naturlig falt sammen med dette. Skattedirektoratet fremhevet at det i første rekke er de objektive forhold det skal ses hen til ved vurderingen av om virksomheten er «egnet til å gå med overskudd». Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klager ikke hadde gjort nok for å sikre leieinntekter. Slik virksomheten ble drevet, var den objektivt sett ikke egnet til å gå med overskudd.

KMVA 3068 av 15. desember 1994

Innehaveren av auksjonsforretningen hevdet at virksomheten ikke ble drevet i næring, men at omsetningen av varer (fra andre vareeiere og egne innkjøpte gjenstander) var hobbyvirksomhet. Forretningen hadde et mindre overskudd i 1988, regnskapet viste balanse for 1990, mens de øvrige år i perioden 1985–90 viste mindre underskudd. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet måtte anses som næringsvirksomhet.

KMVA 2280 av 21. august 1988

Klageren (et AS) ble registrert i avgiftsmanntallet for agentur- og postordresalg. Etter noen år startet selskapet med omsetning av frimerker til samlere. Klagerens hovedbeskjeftigelse var imidlertid omsetning av ingeniørtjenester. I perioden 1976–83 kjøpte klageren frimerker for i alt ca. kr 750 000, i samme periode utgjorde salget ca. kr 60 000. Klageren hevdet å ha til hensikt å drive næringsvirksomhet med kjøp og salg av frimerker og viste herunder til at frimerkene var innkjøpt som massevare eller arkvare og at han hadde kjøpt et kundekartotek. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet med kjøp og salg av frimerker ikke kunne anses som næring.

KMVA 2086 av 27. juni 1987

Klageren hadde i perioden 1983–85 solgt klokker for over kr 400 000. Klageren hevdet at klokkene var samlet over flere år og at salget var et forsøk på å avvikle en hobbyvirksomhet. Fylkesskattekontoret viste til at klageren hadde sendt ut kataloger til potensielle kjøpere og at hver katalog inneholdt en oversikt over nye varer. Klageren hadde også deltatt med salgsboder på forskjellige steder i landet. Videre ble det vist til at klageren i midten av 1985 fikk beslaglagt over 30 klokker av tollvesenet. Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at klageren hadde drevet avgiftspliktig næringsvirksomhet.

KMVA 2123 av 4. januar 1987

Klageren var registrert for handel og industri. I 1977 inngikk selskapet en forhandleravtale med et finsk båtverft om forhandling og demonstrasjon av én av verftets båter, en 38 fots seilbåt. Selskapet kjøpte én båt i 1977 og én båt i 1979. Båten innkjøpt i 1977 ble solgt i 1980 med et tap på kr 230 000 og båten innkjøpt i 1979 ble solgt til selskapets hovedaksjonær i 1982 med et tap på kr 165 000. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klageren, når det gjaldt omsetning av båter, i tidsrommet 1977–82, ikke hadde utøvet næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Den enkelte forhandler kjøper i eget navn og for egen regning varer fra distributøren for videresalg på s.k. «home-parties». Forhandlernes kjøpspris blir beregnet ut fra veiledende utsalgspris med fradrag for «kalkulert videresalgsfortjeneste» pr. vareenhet til forhandleren. Varene blir forhandlerens eiendom ved overlevering fra distributør og den videre befatning med varene skjer for forhandlerens regning og risiko. Forhandleren har ingen returrett. Forhandleren velger selv om, og i tilfelle når, og til hvilken pris, videresalg skal finne sted. Skattedirektoratet har bemerket at avgifts- og registreringsspørsmålet må avgjøres konkret for den enkelte forhandler. Direktoratet antok imidlertid på bakgrunn av ovennevnte opplysninger at forhandlerne kunne anses som selvstendige næringsdrivende i egenhandel såfremt den enkelte forhandlers virksomhet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd (F 11. mai 1995).

2-1.4.3 Omfang og varighet

KMVA 2785 og 2786 begge av 17. september 1994

Klagerne påbegynte et prosjekt ved et museum under avtjening av siviltjeneste. Etter avtjent siviltjeneste innga klagerne et anbud til museet på fortsettelse av prosjektet. Klagenemndas flertall (4–1) mente at klagerne måtte anses som selvstendige næringsdrivende for utførelsen av prosjektet. Det ble bl.a. lagt vekt på at kontrakten klart indikerte at klagerne påtok seg å utføre et bestemt oppdrag for egen regning og risiko og at museet ikke hadde alminnelig instruksjonsmyndighet. Det dissenterende medlem mente at klagerne måtte anses som lønnstakere og la herunder vekt på at det kun dreide seg om ett oppdrag.

Russeaviser utkommer en gang i året og selges over en kortere periode. Omsetningen kan imidlertid være betydelig. Finansdepartementet kom til at omsetningen skjedde i næring, men fritok med hjemmel i tidligere lov § 70 Russens Hovedstyre for plikten til å svare utgående avgift (F 13. mai 1971). Fritaket for omsetning av russeaviser er ikke videreført i den nye loven. Det ble i et brev av 25. april 1972 fra Finansdepartementet ikke gitt fritak for merverdiavgift på trykking av russeaviser. Dette i motsetning til trykking av skoleaviser, menighetsblad og gatemagasiner som er omtalt i kap. 6-5.2.

Ved kjøpers mislighold av diskontert avbetalingskontrakt vil finansieringsselskapene, i de tilfeller selgerfirmaet er konkurs, selv måtte foreta salg av tilbakelevert gjenstand. For næringsdrivende som ikke driver med registreringspliktig næringsvirksomhet må spørsmålet om registrerings- og avgiftsplikt avgjøres konkret. Omsetningen må være av en slik størrelse og regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksomhet. Enkeltstående salg av tilbakeleverte gjenstander antas ikke å medføre registrerings- og avgiftsplikt (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. desember 1984 til en skattefogd at en næringsdrivende som ellers ikke driver virksomhet med avgiftspliktig omsetning, må ha startet en virksomhet med omsetning av varer for å bli registreringspliktig. Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis for at mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører registreringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av en regelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virksomhet. Det kan ikke sies noe generelt om hvorvidt og når en omsetningsvirksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurderinger.

KMVA 4190 av 11. april 2000

Det sentrale spørsmålet i saken var om samtidig import av 3 biler fra Tyskland til Norge for videresalg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven. Klagenemnda fant at innførselen av bilene ikke hadde skjedd som ledd i næringsvirksomhet (dissens 3–2). Det ble lagt vekt på at bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Videre at omsetningen hadde vært til kjente, og at det før utenlandsturen hvor bilene ble hentet, var avtalt hvem som skulle ha bilene. Se også KMVA 3952 og 4013.

KMVA 2107 av 21. desember 1987

Klageren hevdet at import og salg av fire av i alt åtte biler i 1983 og 1984 ikke var utøvet i næringsvirksomhet, men måtte anses som et enkeltstående kortvarig forretningstilfelle. De øvrige fire biler var ifølge klager solgt til familien uten fortjeneste. Klagenemnda kom til at klagerens virksomhet var vedvarende, drevet for egen regning med erverv for øye og som sådan måtte anses som næringsvirksomhet.

En veldedig organisasjon solgte i forbindelse med et arrangement plantesymboler, enhetspris kr 35. Man forventet at omsetningen ville overstige kr 200 000. Skattedirektoratet uttalte at det ikke forelå registreringsplikt i avgiftsmanntallet for enkeltstående tiltak av omhandlede karakter (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 3).

KMVA 3026 av 29. oktober 1994

Nemnda kom til at en idrettsklubb måtte anses å drive næringsvirksomhet i tilknytning til et NM-arrangement. Arrangementet pågikk over 8 dager og den samlede vareomsetning (som skjedde både forut og under NM) av klær, luer, penner, lightere og salg fra kiosk/kafé måtte anses avgiftspliktig.

Et enkeltstående salg fra panthaver (f.eks. en bank) av abandonerte gjenstander vil ikke utløse avgiftsplikt. Det kan i et slikt tilfelle ikke sies å foreligge en omsetningsvirksomhet (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1).

Uregistrerte panthavere som omsetter abandonerte gjenstander for å få dekning for sine krav, vil bli registreringspliktig dersom salget har et slikt omfang at det må regnes som næringsmessig omsetningsvirksomhet. Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng at det ikke gjelder noen særskilte regler for bankers omsetning av pantegjenstander (Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 3).

Etter fast praksis vil mer tilfeldig omsetning av varer og tjenester ikke utløse registrerings- og avgiftsplikt. Det ble antatt at en bank som ikke har annen omsetning enn at den fra tid til annen realiserer varer som den har pant i, i alminnelighet ikke kan sies å ha etablert en virksomhet med vareomsetning (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 15).

En ungdomsbedrift er først og fremst utviklet som et pedagogisk og praksisrettet virkemiddel for elever i videregående skole som en integrert del av skolens undervisning og har ikke næring som formål. I F 22. november 2011 la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunn at omsetning fra slike ungdomsbedrifter i regi av Ungt Entreprenørskap normalt ikke kan anses skjedd innenfor rammen av næringsvirksomhet. Det vil dermed ikke foreligge registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd for omsetningen fra disse ungdomsbedriftene.

2-1.4.4 Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l.

Et dyrkingslag (andelslag) hadde som hovedoppgave å kanalisere et prosjektområde for nydyrking. Kostnadene ble dekket gjennom statstilskudd utbetalt direkte til sameiet. Dyrkingslaget ble ikke ansett som registreringspliktig næringsdrivende (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 3).

En forening dekket sine utgifter ved kontingent fra lokalforeninger og ved salg til lokalforeningene og medlemmene direkte av jakkemerker, vimpler mv., samt enkelte publikasjoner. Skattedirektoratet antok at vareomsetningen som ble drevet av foreningen måtte anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 1).

En hovedorganisasjon formidlet varer til medlemsforeninger. Varene ble fakturert til kostpris pluss godtgjørelse for administrasjonen. Godtgjørelsen var maksimert til den rabatt som var oppnådd ved innkjøpene, slik at prisen aldri oversteg vanlig markedspris for varene. Organisasjonen hevdet at godtgjørelsen i realiteten var en del av foreningenes ordinære tilskudd til organisasjonen og at formidlingen av varene måtte anses som en intern overføring som ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Skattedirektoratet uttalte at vareformidlingen måtte anses som avgiftspliktig næringsvirksomhet etter § 10 første ledd (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 1).

Finansdepartementet har i brev av 13. oktober 1969 til Norges Jeger- og Fiskerforbund (NJFF) uttalt at forbundet og lokalforeninger ikke skal svare merverdiavgift ved salg av fiskekort (U 1/70 av 20. februar 1970 nr. 1). Avgjørelsen bygget på en konkret vurdering av foreliggende opplysninger. Uttalelsen ble imidlertid feilaktig tolket som et generelt vedtak om avgiftsfrihet for NJFF og dets lokalforeninger ved salg av jakt- og fiskekort. Spørsmålet om foreninger som er medlemmer av NJFF skal anses som registreringspliktige næringsdrivende for salg av jakt- og fiskekort, må vurderes konkret (Av 9/83 av 17. mars 1983). I brev av 2. februar 2005 til NJFF vurderte Finansdepartementet igjen spørsmålet om foreninger som er tilsluttet NJFF skal beregne merverdiavgift ved salg av jakt- og fiskekort. Departementet konkluderte med at lokalforeningenes virksomhet knyttet til omsetning av jakt og fiskekort som oftest vil falle utenfor merverdiavgiftsloven idet virksomheten normalt ikke kan karakteriseres som næringsvirksomhet. Departementet presiserte at det kunne tenkes tilfeller hvor lokalforeninger omsetter jakt- og fiskekort i stort omfang på mer kommersiell basis. Lokalforeningen må da, i den utstrekning de øvrige kravene i merverdiavgiftsloven er oppfylt, registreres i avgiftsmanntallet og beregne utgående merverdiavgift på linje med andre næringsdrivende.

Et evangeliseringsforetak omsatte lydbånd og kassetter til selvkost til syke og gamle. Virksomheten ble finansiert ved gaver og frivillig arbeidsinnsats. Skattedirektoratet antok at omhandlede virksomhet ikke kunne karakteriseres som næringsdrift etter merverdiavgiftsloven (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 4).

Pasientene på et sykehjem utførte håndarbeid som ledd i arbeidsterapi. Gjenstandene som ble laget ble institusjonens eiendom. Gjenstandene ble solgt og driftsresultatet for salget gikk inn i driftsregnskapet for sykehjemmet. Skattedirektoratet antok at virksomheten måtte anses som avgiftspliktig næringsvirksomhet i merverdiavgiftsloven § 10 første ledds forstand (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 1).

En avdeling under en sosial institusjon stiftet et rengjøringsbyrå som kun hadde til formål å rengjøre avdelingen. Byrået fakturerte avdelingen for lønnskostnader og sosiale kostnader. Den sosiale institusjonen heftet for gjelden. Avdelingen administrerte og førte regnskapet til rengjøringsbyrået. Alle utgifter, utover lønn og sosiale kostnader for de ansatte, ble imidlertid ført i institusjonenes regnskapsbøker. Skattedirektoratet antok at byrået ikke kunne anses som registreringspliktig næringsdrivende (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 1).

Et helselag ble ikke ansett som næringsdrivende for sin omsetning av hårpleietjenester til eldre og uføre. Tjenestene ble bare utført for eldre og uføre og vederlaget dekket på langt nær de direkte kostnader ved tiltaket. Driften ble opprettholdt med kommunale tilskudd (Av 22/78 av 31. august 1978).

2-1.4.5 2-1.4.5 Næringsvirksomhet – skogbruk

Med virkning fra 1. januar 2018 endres praksis for vurderingen av om skogbruk anses som næringsvirksomhet. Endringen innebærer at det fortsatt skal foretas en skjønnsmessig vurdering av om de alminnelige vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt, men slik at årlig nyttbar tilvekst skal være en sentral hjelpefaktor ved vurderingen.

Med nyttbar tilvekst menes så mange kubikkmeter trevirke som han hentes ut av skogen uten at dennes verdi forringes. Opprettholdelse av skogen forutsetter en forsvarlig skogskjøtsel som innebærer at avvirkningen og nyplantning skjer etter en plan. Dermed vil tilveksten som et utganspunkt være konstant fra år til år. Tilveksten vil skogbrukerne innrapportere på skjema RF-1016.

Denne praksisendringen gjennomføres som en tilpassing til de retningslinjer som gjelder for tilsvarende vurdering etter skatteloven. Fra inntektsåret 2016 ble det lagt til grunn at virksomhetsvurderingen for skog også i praksis skal skje skjønnsmessig ut fra de generelle vilkårene som gjelder for annen næringsvirksomhet, men slik at Skattedirektoratets retningslinjer om størrelsen på årlig nyttbar tilvekst kan bli avgjørende for vurderingen. Skog med årlig nyttbar tilvekst under 100 kubikkmeter vil etter retningslinjene normalt ikke anses som virksomhet, mens skog med årlig nyttbar tilvekst over 200 kubikkmeter normalt vil anses som virksomhet. For skog med årlig nyttbar tilvekst mellom 100 og 200 kubikkmeter, må det foretas en nærmere konkret helhetsvurdering hvor andre momenter i større grad vil være utslagsgivende. Endringen er omtalt i Prop. 1 LS (2015 – 2016) Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 6.3.

Vurderingen av hva som skal anses som næringsvirksomhet bør som utgangspunkt følge de samme kriterier innenfor alle deler av skattesystemet. Kravet til næring er som et utgangspunkt det samme innenfor skatteretten og merverdiavgiftsretten, men for merverdiavgiften er det også andre momenter som må tillegges vekt og som gjør at de konkrete vurderingene i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Etter praksisomleggingen av virksomhetsvurderingen av skogbruk etter skatteloven, kan flere virksomheter i skogbruksnæringen oppleve å falle utenfor virksomhetsbegrepet etter skatteloven, men slik at de fremdeles anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. For å unngå dette er det gjennomført en tilsvarende endring av forvaltningspraksis for virksomhetsvurderingen for skog etter merverdiavgiftsloven som for skatteloven med virkning fra 1. januar 2018.

Praksisomleggingen nødvendiggjør ingen endring i merverdiavgiftsloven, men det er vedtatt en overgangsregel som innebærer at det ikke oppstår plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført merverdiavgift på kapitalvarer. Overgangsregelen er gitt i en midlertidig tilleggslov til merverdiavgiftsloven som trådte i kraft 1. januar 2018, dvs. fra samme tidspunkt som praksis legges om. Denne bestemmelsen omtales sammen med justeringsreglene i kap. 9-2.3.

2-1.4.6 Næringsvirksomhet – diverse saker

Losse- og lastekontorene ble i henhold til dispensasjon av 19. mars 1970 etter tidligere merverdiavgiftslov § 70 fritatt for avgiftsplikt. Ved ikrafttredelsen 1. januar 2010 av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift, falt alle vedtak av forskrifts form bort med mindre de er videreført i den nye loven. Fritaket for losse- og lastekontorene var av forskrifts form og er ikke videreført i den nye loven. Dette medfører at virksomheten er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser om registreringsplikt.

Skattedirektoratet har antatt at et destinasjonsselskap (reiselivsselskap) etter forholdene kan anses å drive næringsvirksomhet, selv om selskapets formål ikke er å gå med overskudd. Avgjørende ble ansett å være om virksomheten drives profesjonelt og forretningsmessig i konkurranse med andre næringsdrivende som leverer tilsvarende ytelser, og økonomisk går i balanse (Av 4/00 av 30. mars 2000).

Skattedirektoratet har i vedtak av 18. januar 2017 lagt til grunn at et antennelag var registreringspliktig for sin virksomhet med administrasjon og formidling av husstandenes abonnement av tv- og bredbåndssignaler, selv om virksomheten ikke tok sikte på å oppnå overskudd. Antennelaget, som tilbydde sine tjenester til innbyggerne i en større kommune, var etablert med eget styre, men hadde sitt utspring i en velforening som også kundene måtte være innmeldt i. Tilknytningen til velforeningen medførte ikke at antennelaget kunne anses å ha et ideelt formål.

Også i Skattedirektoratets vedtak av 22. juni 2018 ble det lagt til grunn at et antennelag hadde avgiftspliktig omsetning av signaltjenester og administrative tjenester, slik at det var registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret.

Registrert fisker hadde to sønner som ved hjelp av farens ljå og robåt sanket inn tang og tare som de solgte rå til en fabrikk. Skattedirektoratet uttalte at sønnenes arbeidsinnsats var den vesentligste verdien for resultatet og at faren ikke pliktet å ta omsetningen med i sin avgiftsoppgave (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 1).

KMVA 1911 av 10. april 1986

Klageren ble slettet i avgiftsmanntallet pr. 1. januar 1981 for sin virksomhet med omsetning av kioskvarer og drivstoff. I 1981 kjøpte klageren en seilbåt og i 1982 en motorbåt. Seilbåten ble solgt to år senere. Motorbåten var pr. bokettersynstidspunktet ikke solgt og således disponert av klageren i minst to år. Klagenemnda fant at båtkjøpene i 1981 og 1982 samt båtsalget i 1982 ikke kunne anses som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand og var enig med fylkesskattekontoret i at klagerens avgiftspliktige virksomhet opphørte pr. 31. desember 1980.

Bankers salg av bilder til bankkort ble ansett som en del av bankenes virksomhet og at det skjedde i næring. Det var ikke avgjørende at salget skjedde til selvkost (kundene ble belastet bankenes utgifter til film og blitz). Banken ble ansett avgifts- og registreringspliktig (F 3. oktober 1977).

En bank var registrert avgiftspliktig for utleie av betalingsterminaler og reiste spørsmål om dette innebar at banken også måtte beregne avgift ved realisering av varer den hadde pant i. Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. oktober 1988 at det konkret måtte vurderes om bankens realisering av varer som den har pant i kan anses som næringsvirksomhet. I denne sammenheng ble det antatt å være uten betydning hvorvidt banken var uregistrert eller registrert i avgiftsmanntallet.

Spørsmålet om bankers utleie av betalingsterminaler til forretninger er registreringspliktig næringsvirksomhet, må vurderes konkret. Skattedirektoratet har uttalt av hvis bankene skal anses for å drive næringsvirksomhet med utleie av betalingsterminaler, må det stilles krav om at vederlaget i det minste må dekke eller være ment å dekke bankens kostnader ved innkjøp og drift av terminalen. I motsatt fall må vederlaget fra forretningen ses som betaling for den banktjenesten banken utfører for forretningen ved at vederlaget for varene som selges debiteres direkte på forretningens bankkonto (Av 1/93 av 13. januar 1993). Se også KMVA 3399.

KMVA 2928 av 20. desember 1994

Et morselskap (klageren) leide ut fire personbiler til et datterselskap som igjen drev med utleie av disse. Morselskapets utleievederlag dekket knapt kapitalutgiftene og ga ikke rom for avskrivninger og fortjeneste. Det var bokført et tap på utleien av personbiler. Fylkesskattekontoret mente at klagers utleie ikke skjedde med profitt for øye og tilbakeførte fradragsført inngående avgift vedrørende bilene. Klagenemndas flertall (3–2) var ikke enig i dette. Det ble anført at dersom det endelige formål var å drive ervervsmessig utleievirksomhet gjennom datterselskapet, måtte klageren ha fradragsrett. Fylkesskattekontorets etterberegning ble etter dette opphevet.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. februar 2011 (Mahabir Eiendom AS)

Selskapet inngikk i et konsern. Konsernet var ikke fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd. Selskapet utførte tjenester kun for de øvrige selskapene i konsernet. Alle medarbeiderne i konsernet var ansatt i Mahabir Eiendom AS. Lagmannsretten la til grunn at selskapet var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Når det gjaldt det momentet i næringsvurderingen som gjelder om virksomheten er drevet for eiers regning og risiko, mente selskapet at dette ikke var tilfelle da selskapet ikke hadde noe resultatansvar eller risiko for de tjenestene som ble ytet til de øvrige selskapene i konsernet. Retten viste til at virksomheten ble utøvet av et aksjeselskap og at selskapet kunne blitt ansvarlig for tjenestene etter alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Retten fant videre at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd selv om noen av årene viste underskudd blant annet på grunn av manglende fakturering med påslag, fakturering med en rund sum uten hensyn til lønnskostnader etc., eller ikke fakturering i det hele tatt.

2-1.4.7 Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser

Tidligere merverdiavgiftslov § 10 sjette ledd ga Finansdepartementet hjemmel til å avgjøre med bindende virkning hvem som skal anses som næringsdrivende. Dette var tolket slik at departementet både kunne gi generelle regler og bestemme konkret i enkelttilfeller om hvem som kunne anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Bestemmelsen er ikke videreført i gjeldende lov.

Nedenfor følger noen enkeltavgjørelser etter tidligere lov.

Finansdepartementet har uttalt at vaktmestersentraler ikke skal anses som næringsdrivende for virksomhet med yting av vaktmestertjenester til sameiere, herunder nødvendige rekvisita i forbindelse med utføringen av de enkelte tjenester (F 2. april 1975). Det har skjedd en utvikling på dette området som går i retning av tilsvarende sentraler betjener stadig flere sameiere, samtidig som de i tillegg til mer tradisjonelle vaktmestertjenester, også påtar seg andre oppdrag. Vaktmestersentraler for flere borettslag blir nå ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet. Ved vurderingen skal det legges vekt på om sentralen påtar seg oppgaver som ligger utenfor en vaktmesters normale arbeidsområde (Av 4/96 av 21. mars 1996).

Finansdepartementet bestemte i brev av 14. februar 1975 at en båtforening ikke var å anse som næringsdrivende. Båtforeningen hadde til formål å skaffe medlemmene en båthavn og sørge for vinteropplag av medlemmenes båter. Grunnarealet var leid av kommunen, det var reist nødvendige bygninger, anskaffet utstyr, opparbeidet brygger mv. Båtforeningen lønnet en mann som bisto ved båtopptrekk, oppsyn mv. Kostnader med reparasjon mv., utgifter til administrasjon, grunnleie ble dels dekket gjennom medlemskontingent og dels ved dugnadsinnsats. Medlemmene betalte særskilt for en del spesielle ytelser som isfri havn, garderobeskap, vimpelsalg mv. (U 4/75 av 11. august 1975 nr. 2).

I høringsbrev av 29. mars 2001 til merverdiavgiftsreformen 2001, uttalte Finansdepartementet at foreninger som er dannet for å ivareta medlemmenes private interesser utenfor næring og som i det vesentlige baserer driften på medlemskontingent og medlemsdugnad og ikke på forretningsmessige utleieinntekter, og som hverken har overskudd til formål eller som faktisk har vedvarende overskudd, ikke blir ansett for å drive næring. Skattedirektoratet har lagt til grunn at dette også må gjelde velforeninger som for eksempel brøyter og vedlikeholder veier i et hytteområde. Henvender imidlertid foreningen seg til en videre krets av deltakere og omfanget av virksomheten er betydelig, vil foreningen kunne bli ansett som næringsdrivende selv om vederlaget oppkreves i form av medlemskontingent.

Et forskningsinstitutt hadde til formål å drive forskning og forsøksvirksomhet. Det vesentligste av instituttets midler ble dekket over statsbudsjettet. Instituttet omsatte også avgiftspliktige varer og tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 19. november 1975 til Skattedirektoratet at den omsetning som fant sted fra instituttet måtte anses som et naturlig ledd i instituttets forsknings- og forsøksvirksomhet. Departementet fant pga. den tvil som kunne foreligge om spørsmålet om næringsdrift, å burde bestemme med hjemmel i § 10 sjette ledd at instituttet ikke skulle anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I brev av 16. august 2001 har departementet omgjort vedtaket. Det ble blant annet uttalt at det ville innebære en avgiftsmessig forskjellsbehandling om instituttet skulle stå utenfor avgiftsmanntallet. Omgjøringen ble gitt virkning fra 1. juli 2002.

Et eldresenter ble, med hjemmel i § 10 sjette ledd, ikke ansett som næringsdrivende. Eldresenteret omsatte mat og drikke ved servering eller i form av matporsjoner som ble hentet eller brakt. Senteret omsatte utelukkende til eldre som pga. alder eller uførhet var spesielt berettiget til kjøp, og til senterets ansatte. Virksomheten ble subsidiert på forskjellige måter og hadde ikke næringsformål (Av 3/80 av 19. mars 1980).