4-1.3 § 4-1 første ledd forts. – Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren

BakgrunnDet forekommer at det leveres to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatus hvor det er mer eller mindre sammenheng mellom ytelsene. Det leveres f.eks. en avgiftspliktig vare og/eller tjeneste samtidig som det tilbys opplæring i bruken av varen og/eller tjenesten. Opplæringen vil her, isolert sett, kunne ses som en unntatt undervisningstjeneste etter mval. § 3-5, og spørsmålet er hvilken betydning dette skal tillegges for avgiftsbehandlingen. Det kan tenkes tre mulige utfall: (1) Man ser helt bort fra den unntatte del og beregner merverdiavgift av hele vederlaget (2) Det foretas en oppsplitting av vederlaget, slik at bare den avgiftspliktige del blir avgiftsberegnet (3) Begge elementer anses unntatt, og det beregnes ikke avgift på noe av vederlaget.

RekkeviddeNevnte situasjon, som gjerne omtales som «sammensatte ytelser», er ikke bare aktuell for forholdet mellom hhv. unntatte og ikke unntatte ytelser, slik eksempelet indikerer. Spørsmålet kan være aktuelt også hvor leveransen består av flere ytelser med ulik avgiftssats eller hvor noen elementer faller innenfor og noen utenfor et fritak etter kapittel 6. Det omsettes for eksempel en fjernleverbar tjeneste, f.eks. reklame, til en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet parallelt med at det utføres stedbundne tjenester i Norge, se nærmere kap. 6-22 om tjenester levert til subjekter i utlandet. Hos oss er det primært forholdet mellom unntatte og ikke unntatte ytelser som har vært diskutert i praksis, og det er primært denne problemstillingen som omhandles i kapittelet her.

DokumentasjonskravProblemet omkring «sammensatte ytelser» må ses i sammenheng med bokføringsforskriften 1. desember 2004 nr. 1558 § 5-1-5, som krever at både avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg med snudd avregning og unntatt salg, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt i fakturaen, slik også hvis det benyttes forskjellige satser. Se også mval. § 15-10 annet ledd som gir staten grunnlag for å kreve at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

Rettslig plasseringSpørsmålet om håndteringen av sammensatte ytelser kan ikke løses alene ut fra reglene i mval. § 4-1. Riktignok kan bestemmelsen etter omstendighetene brukes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntatt ytelse skal inngå i avgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig ytelse, dvs. valget mellom alternativ (1) og (2) ovenfor, jf. Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (WM-data Consulting AS) og Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese AS). Imidlertid gir bestemmelsen ikke grunnlag for å behandle en sammensatt ytelse som fullt ut unntatt, jf. alternativ (3). Et slikt standpunkt må eventuelt bygges på en forståelse av det aktuelle unntak, sammenholdt med hovedytelseslæren, jf. nedenfor.

Merverdiavgiftsloven har også enkeltbestemmelser som åpner for å la ellers avgiftspliktige varer og tjenester som inngår som (naturlig) ledd i en ellers unntatt ytelse, omfattes av unntaket for den aktuelle ytelsen. Disse bestemmelsene gjelder imidlertid bare for noen av unntakene og skal dessuten tolkes strengt, jf. kap. 3-4.3 (sosiale tjenester), kap. 3-5.3 (undervisning), kap. 3-7.4 (kunstverk mv.) og kap. 3-11.2 (utleie av fast eiendom).

Hovedytelseslæren – genereltHovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt («normally») må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må «kunstig splittes opp». I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen («the essential features») og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som én tjeneste. Synspunktet er kommet til uttrykk i bl.a. C-349/96 (Card Protection Plan) og C-453/05 (Volker Ludwig). Høyesteretts dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan ses som en endelig bekreftelse på at disse rettssetningene nå er en del av norsk rett. Begge EU-dommer og Høyesteretts dom er nærmere omtalt i kap. 3-6.3. Hovedytelseslæren kan for øvrig ikke anses å være begrenset til området for finansielle tjenester, selv om uttalelser i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 4 kan hevdes å indikere dette. De rettstekniske hensyn som begrunner hovedytelseslæren har bærekraft også utenfor dette området. I det følgende gjøres rede for momenter som kan være relevante i vurderingen av om det foreligger én eller flere ytelser.

Kundens målDet følger av de to nevnte EU-dommene at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendige ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hva som fremstår som det viktigste for kunden. Synspunktet er kommet til uttrykk flere steder i norsk rettspraksis.

I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor AS) vektla således retten at det var den avgiftspliktige investeringsrådgivningen som kundene «primært [var] ute etter», ikke selve gjennomføringen av de transaksjoner som rådgivningen eventuelt resulterte i. Sistnevnte, som innebar at Grieg Investor formidlet mulige kjøps- eller salgsordrer for kunden, var isolert sett formidling av kjøp/salg av finansielle instrumenter, som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-6 bokstav e. Imidlertid ble hele honoraret til Grieg Investor ansett avgiftspliktig, idet det var den avgiftspliktige rådgivningen som trakk kundene til selskapet. Se også Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) hvor retten fant at et postordreselskap ikke drev unntatt låneformidling, idet det sentrale for banken i avtaleforholdet med selskapet ikke var selskapets rolle som mellommann, men tilgangen til selskapets varemerke og kunderegister. Vederlaget ble dermed i sin helhet ansett som avgiftspliktig vederlag for disse ytelsene, ikke formidling av banklån, jf. mval. § 3-6 bokstav b. Begge dommer er omtalt i kap. 3-6.3.

Et ytterligere eksempel på at man ser på hva som er det viktige for kunden, finnes i Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre) (anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet). Lagmannsretten fant at en «grunnpakke» bestående av tilbud om utlån av kontorplass, som avgiftsrettslig var å anse som unntatt utleie av fast eiendom, samt en rekke isolert sett avgiftspliktige tilleggsytelser som f.eks. resepsjonstjenester og posthåndtering, i sin helhet måtte ses som utleie av fast eiendom. Kontorplassene måtte ses som hovedytelsen, idet det var disse som var det sentrale for brukerne, ikke tilleggsfasilitetene. Senteret fikk dermed ikke medhold i at «grunnpakken» i sin helhet var avgiftspliktig. At tilbudet måtte ses som utleie av fast eiendom innebar at full fradragsrett ikke forelå, og at selskapet i stedet måtte fordele fradraget basert på arealbruken i hhv. unntatt og avgiftspliktig virksomhet.

I et beslektet tilfelle i BFU 9/07 ble kontorplassene riktignok ansett som sekundærytelsen, men her var det sentrale for brukerne å få tilgang til de (avgiftspliktige) handelssystemene som utleieren også stilte til disposisjon. Virksomheten ble dermed ansett fullt ut avgiftspliktig.

Ytelsens særpregSom nevnt skal man også se på hva som særpreger den sammensatte ytelsen; det sentrale er hvilket karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. For meglingstjenester vil for eksempel selvstendighet være en faktor som skiller dem fra andre typer tjenester. I den nevnte dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) la Høyesterett til grunn at selvstendighetselementet i «utpreget liten grad» var til stede for to verdipapirforetak som bistod hver sin bank i tilknytning til en mulig forestående fusjon mellom disse. Det som derimot «særpreger oppdraget [var] rådgivning og forhandlingsbistand», jf. dommens pkt. 64. Hele honoraret ble her ansett som vederlag for en avgiftspliktig ytelse, ikke formidling av finansielle instrumenter som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-6 bokstav e. Et eksempel på at rådgivningselementet ikke anses som det dominerende finnes i Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese), som gjaldt to informasjonsrådgivningsbedrifter som ga råd om innholdet og utformingen av årsrapporter og andre publikasjoner. I tillegg påtok selskapene seg – for de kunder som ønsket det – å ordne med produksjonen av publikasjonene. Før merverdiavgiftsreformen 2001 var rådgivningstjenester ikke avgiftspliktige mens det, som nå, skulle svares avgift av publikasjonene. Høyesterett fant at det skulle beregnes utgående avgift også av den delen av vederlaget som gjaldt rådgivningen. Retten uttalte, med utgangspunkt i tidligere merverdiavgiftslov § 18 første ledd (nå mval. § 4-1 første ledd) at når selskapene har påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasjon, må utgangspunktet være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det var ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. Disse redaksjonelle tjenestene var en helt nødvendig og integrert del av det produktet som kundene hadde bestilt. Det skulle derfor beregnes avgift av hele vederlaget.

En bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 19. desember 2014 illustrerer lignende avveininger vedrørende salg av fast eiendom, som er unntatt fra avgiftsplikt, og prosjekterings- og reguleringsarbeid utført før salget, som isolert sett er avgiftspliktig. Direktoratet fant at et entreprenørselskap ikke pliktet å beregne avgift på verdien av prosjekteringsarbeid som selskapet utførte vedrørende en ubebygd eiendom, som i neste omgang skulle selges til et byggherreselskap hvor E skulle stå som entreprenør for byggearbeidene. Es arbeid med eiendommen gjaldt bl.a. omregulering til boligformål, utarbeidelse av prospekter, samt forhåndssalg av 50-60 % av de boliger som senere skulle bygges på eiendommen. Direktoratet mente at boligprosjektene med solgte eiendommer måtte ses som en del av den faste eiendom som kunne overdras uten merverdiavgift, med den virkning at det ikke falt avgift på prosjekteringsarbeidet.

PrisingHvorvidt de ulike elementene prises under ett eller som to atskilte tjenester er som utgangspunkt av underordnet betydning. Se i denne retning C-349/96 (Card Protection Plan) pkt. 31 og Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) pkt. 39. Derimot vil det kunne tillegges vekt at størrelsen på prisen er knyttet til den aktuelle tjenesten. I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor), omtalt ovenfor og nærmere i kap. 3-6.3, vektla retten således at det årlige honorar som kundene betalte var helt upåvirket av antall transaksjoner, hvilket trakk i retning av at det ikke kunne være ordreformidlingen som var hovedytelsen.

KvalitetYtelsens kvalitet må som utgangspunkt tillegges begrenset vekt i vurderingen av hva som er hovedytelsen. Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) (anke ikke tillatt fremmet), referert foran i kap. 3-5.2, gjaldt avgiftsbehandlingen av såkalt «figurutforming» som – sammen med opplæring i den såkalte «Bailinemetoden» – ble tilbudt av en rekke slankesalonger. Salongene innrømmet langt på vei at den elektrosimulator som ble brukt til «figurutformingen» ikke hadde noen slankeeffekt, men hevdet at den var viktig som motivasjonsfaktor for kunden. Retten påpekte – etter å ha konstatert at opplæringen måtte ses som en integrert del av totaltilbudet, dvs. ingen selvstendig (unntatt) tjeneste, – at det ikke kunne være avgjørende at elektrosimuleringen ikke tjente sitt uttalte formål. Dette, sammenholdt bl.a. med at elektrosimuleringen stod sentralt i profileringen av konseptet, ledet til at retten fant at elektrosimuleringen måtte ses som hovedytelsen. For øvrig tilbød en del av salongene også trening, men retten så bort fra dette fordi det utgjorde en beskjeden del av tilbudet i salongene.

Også i Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005 (Cobra Club) synes forutsetningen å være at «kvalitet» spiller en underordnet rolle. Ett av spørsmålene her var om inngangspengene til en nattklubb med pianobar kunne kreves inn uten merverdiavgift fordi de måtte anses som betaling for en unntatt konsertopplevelse (jf. nå merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd). Lagmannsretten besvarte dette benektende og la til grunn at inngangspengene i sin helhet var avgiftspliktige, idet musikkfremføringen ikke kunne ses som «hovudelementet i hendinga». Når det gjaldt kvaliteten på musikkinnslaget ble det presisert at man la «ikkje til grunn [at] fremføringa må halde særlege musikalske kvalitetsmål for å kunne godtakast.» Selv om rettens vurdering her er knyttet til konsertunntaket, er det etter direktoratets syn grunn til å anta at standpunktet har generell rekkevidde. Også mer overordnede prinsipper, herunder nøytralitets- og effektivitetshensyn, tilsier at ytelsens kvalitet ikke gjøres til noe hovedtema.

Innredning mv.Hvilke driftsmidler som er anskaffet og øvrige tiltak som er gjort, vil kunne gi veiledning om hva som er hovedytelsen. Illustrerende er ovennevnte dom fra Gulating lagmannsrett av 7. juli 2005 (Cobra Club). Tingretten fant som nevnt at musikkfremføringen ikke kunne ses som «hovudelementet i hendinga». Et moment som trakk i denne retning var at innredningen, som riktignok var tilrettelagt for scene mv., ikke var «særleg retta inn mot» konserter. Inngangsbilletten ble ansett som fullt ut avgiftspliktig. Tilsvarende ble det i Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) (anke ikke tillatt fremmet) ovenfor vektlagt at slankesalongenes innredning, bl.a. at det var installert egne kabinetter, var egnet til å skap, inntrykk av at det var elektrosimuleringen som var det sentrale i konseptet, ikke undervisningen eller treningstilbudet.

Profilering mv.Hvis det er én av ytelsene som fremheves spesielt overfor kundene, typisk i markedsføring, annonser mv., kan dette tilsi at det er denne som er hovedytelsen. I Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) la retten således vekt på at det var den elektrobaserte «figurutformingen» som gjennomgående ble presentert for kundene som det sentrale. Bl.a. i den innledende kundekonsultasjon og i den kursbok som kundene mottok, var det denne del av konseptet som ble fremhevet. På tilsvarende måte vil det kunne tilsi at en ytelse er sekundær dersom den spiller en mer tilbaketrukket rolle i markedsføringen. I ovennevnte lagmannsrettsdom av 7. juli 2005 (Cobra Club) påpekte retten således at verken nattklubbens annonser eller det reklamebrev som ble sendt ut i forbindelse med åpningen tydet på at musikkfremføringer var noe hovedelement.

AvtalestrukturKontroll- og nøytralitetshensyn tilsier at partenes valg av avtalestruktur ikke kan være avgjørende for om man står overfor én eller flere ytelser. Dette er også utgangspunktet i rettspraksis. I denne retning går Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter). Her fant lagmannsretten at hesteeiernes betaling for leie av stallboks og fôring, hvor sistnevnte var avgiftspliktig etter daværende merverdiavgiftslov § 13 annet ledd nr. 2, måtte ses som betaling for to atskilte ytelser. Stallboksutleien ble således behandlet som utleie av fast eiendom, som er unntatt fra loven, mens fôringsdelen ble ansett avgiftspliktig. Standpunktet var dog primært begrunnet i at utleien ikke «endre[t] karakter i avgiftsrettslig forstand» ved at ridesenteret samtidig leverte fôringstjenester, ikke at tilbudet om hhv. stallboksleie og fôring var delt i to atskilte avtaler. Dette siste kunne ifølge lagmannsretten «ikke ha noen nevneverdig betydning».

Avgiftssubjektets avgiftshåndteringDe grunner som tilsier varsomhet med å vektlegge avtalestrukturen hos den næringsdrivende gjør seg etter Skattedirektoratets syn gjeldende også når man skal vurdere betydningen av den næringsdrivendes egen avgiftshåndtering. Hvorvidt avgiftssubjektet selv har undergitt to eller flere elementer felles eller ulik avgiftsbehandling, må normalt tillegges begrenset vekt. At dette likevel kan være et tilleggsmoment illustreres i av 3. april 2006, som gjaldt fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyr. En stiftelse tilbød publikum å se levende fisk og dyr mot inngangsbillett, et tilbud som frem til 1. juli 2010 var unntatt etter tidligere lov § 5 b nr. 5, nå § 3-7 første ledd, som omfatter bl.a. fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Konseptet ga også publikum mulighet til å se film i et innredet kinolokale, noe som er avgiftspliktig fra 1. januar 2005. Det ble ikke oppkrevd særskilt vederlag for kinotilbudet, ei heller merverdiavgift, idet muligheten til å se film var inkludert i hovedinngangsbilletten. Nemnda fant etter en konkret vurdering at filmtilbudet inngikk i det avgiftsunntatte opplevelsestilbudet med den virkning at det ikke forelå fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyret. I den sammenheng ble det påpekt at stiftelsen «heller ikke [hadde] innrettet seg slik at deler av inngangsbilletten var avgiftsberegnet».

Ingen hovedytelse – eksemplerHvor ytelsene fremstår som tilstrekkelig atskilt – dvs. ikke integrert i hverandre – og/eller ingen av dem fremstår som den viktigste for kunden, vil dette tilsi at man står overfor to selvstendige ytelser som må vurderes atskilt avgiftsrettslig. Et eksempel kan være ytelser innenfor pakkereisetilbud, jf. nedenfor. Papir- og e-avisEt annet finnes i som gjaldt et selskap som tilbød et abonnement som omfattet samme avis i papirutgave og elektronisk utgave (pdf-format). Saken er nærmere omtalt nedenfor, se Høyesteretts dom av 15. mai 2014 (Polaris Media)

RabattkortSkattedirektoratet har videre lagt til grunn at salg av rabattkort, som gir kjøperen rett til rabatt på gitte varer eller tjenester fra ulike leverandører, må anses som en egen tjeneste (avgiftspliktig rabattrettighet), ikke en forhåndsbetaling av de underliggende varene/tjenestene. Dette innebærer at vederlaget for kortet skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter § 5-1 uten hensyn til om kortet brukes til å kjøpe ytelser som skal behandles annerledes, f.eks. med redusert sats etter §§ 5-2 til 5-11.

Pakkereiser Videre har ytelser som inngår pakkereiser, typisk persontransport, overnatting, servering og guiding, så langt vært ansett som selvstendige ytelser. I Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund avvises det således at man ved salg av pakkereiser som inneholder avgiftspliktige ytelser med ulike satser, samt både avgiftspliktige og unntatte ytelser, sjablongmessig kunne la hele vederlaget bli avgiftsberegnet med redusert sats (nå 10 %). Vederlaget må således splittes i en avgiftspliktig og avgiftsfri del, og dersom det inngår ytelser med ulike satser, må den avgiftspliktige delen av vederlaget splittes opp i henhold til de aktuelle satsene.

Opplæring Hvorvidt opplæring til bruk av leverte varer eller tjenester skal ses som en del av av selve leveringen må vurderes konkret. Hvis den kontrakt som regulerer leveringen ikke omfatter opplæring, må opplæringen som utgangspunkt ses som en egen tjeneste. Det samme må normalt gjelde hvis kontrakten oppstiller plikt for selger til å avholde kurs, men da slik at kjøperen må etterspørre dette. Skattedirektoratet har i et brev 26. august 1996 uttalt at vederlag for opplæringstjenester som inngår i avtalen om salg av standard programvare, er omkostninger som skal inn i avgiftsgrunnlaget for programvaren. Det forutsettes at det er tilstrekkelig at opplæringen følger av kontrakten om salg av programvaren, men dette synspunkt, som er knyttet til mval. (1969) § 18 annet ledd nr. 1, er imidlertid ikke godtatt i KMVA 4873. Hvis opplæringen fra selger er helt nødvendig for at kjøper skal kunne være i stand til å bruke programvaren, og selger i realiteten er den eneste som kan utføre den, må det imidlertid antas at den for avgiftsformål må ses som som en del av leveringen av varen eller tjenesten.

Vederlaget – problemstillingenHvor det foreligger flere selvstendige ytelser som må undergis separat avgiftsbehandling oppstår spørsmålet om hvordan vederlaget skal fordeles. Dette må ses i lys av at den næringsdrivende vil ha et incitament til å henføre mest mulig av vederlaget til den ytelse som gir lavest avgiftsbelastning. Spørsmålet har kommet på spissen bl.a. hvor den næringsdrivende selger avgiftspliktige og unntatte eller fritatte ytelser sammen og hvor han tar en pris for den avgiftspliktige ytelsen som er lavere enn den han tar ved separat salg. Vederlaget – krav om reell prisI slike og lignende tilfeller er det oppstilt et krav om at avtalt reell pris legges til grunn, jf. mval § 4-1, se også kap. 4-1.2 ovenfor. At prisen på en ytelse er lavere enn det den næringsdrivende selv tar ved separat salg av samme ytelse, kan tilsi at prisingen må kunne tilsidesettes. Hvis en slik prising kan forsvares kommersielt, vil imidlertid vurderingen kunne bli annerledes. Spørsmålet var oppe i Høyesteretts dom av 15. mai 2014 (Polaris Media ASA). Partene var enige om at abonnentenes kjøp av hhv. papir- og e-utgaven av selskapets avis var to atskilte ytelser, og at hovedytelseslæren ikke var relevant. Spørsmålet var om avisen, uten avgiftsmyndighetenes inngripen, kunne tilby abonnenter, som holdt både (avgiftsfri) papiravis og (avgiftspliktig) e-avis, en lavere pris for e-avisen fra disse enn fra de som bare holdt e-avisen. For abonnenter som holdt begge utgaver kostet e-utgaven bare kr 519 + MVA mens for andre abonnenter kostet den kr 1 934 + MVA. Høyesterett ga ikke staten medhold i at «rabatten» på e-avisen måtte fordeles forholdsmessig. Prisen ble ansett som reell, jf. mval § 4-1. De som kjøpte e-avis separat og de som kjøpte den sammen med papiravis var to ulike kundegrupper. Prisundersøkelser viste at den oppfattede markedsverdi for e-avis sammen med papiravis er lavere enn enkeltstående abonnementer, både for e-avis og papiravis.

Vederlaget – kostpris som nedre grenseI ovennevnte sak, omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006, reiste Norges Turbileierforbund spørsmål om det var adgang til å operere med «lokkepriser» og derved selge visse tjenester med tap. Skattedirektoratet aksepterte ikke dette. Utgangspunktet for fordelingen av nettovederlaget er omsetningsverdien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre, og selgerens direkte og indirekte kostnader for ytelsen med et påslag for fortjeneste. Vurderingen må riktignok være konkret og til en viss grad bero på et skjønn, men selgeren kan ikke sette beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, ei heller henføre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes eller avgiftsberegnes med lav sats. Som et alminnelig utgangspunkt må det skje en fordeling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold.

Vederlaget – krav om jevn fordeling Et spørsmål beslektet med saken om Norges Turbileierforbund var oppe i KMVA 5430 av 22. august 2005, som gjaldt bl.a. etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende omsetning av innenlands opplevelsesturer. For mange av turene var den avgiftspliktige serveringstjenestedelen fakturert lavere enn de tilhørende kostnadene. Fylkesskattekontoret mente at påslaget på de enkelte elementer måtte fordeles jevnt, og at påslag ikke kun skulle gjelde den del av omsetningen som var unntatt fra avgiftsplikt. Klageren på sin side mente at det ikke var grunnlag for å legge noe påslag på serveringskostnadene i de tilfeller hovedytelsen åpenbart var noe annet enn servering. Det ble bl.a. anført at det ikke er «forbudt» å viderefakturere tjenester uten påslag. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til etterberegningen. I avgjørelsen heter det bl.a. at det ikke var grunnlag for å sondre mellom turer/arrangement, hvor hovedytelsen var avgiftspliktig, og turer/arrangement, hvor hovedytelsen falt utenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørende ville i begge tilfeller være omsetningsverdien, og avgiftssubjektet kunne ikke velge å henføre hele sin fortjeneste til ytelser som ikke skulle avgiftsberegnes.

Vederlaget – rabatter I ovennevnte brev av 5. januar 2006 fra Skattedirektoratet til Norges Turbileierforbund omtales også rabatter/prisreduksjoner på «pakkereiser» bestående av ytelser med ulik avgiftsstatus. Det presiseres her at det som utgangspunkt må skje en forholdsmessig reduksjon av avgiftsgrunnlaget. Rabatten/prisreduksjonen må fordeles på de ulike ytelsene, og det vil ikke være anledning til å henføre hele eller en uforholdsmessig stor del av rabatten til den avgiftspliktige delen av pakken. Dersom en reduksjon av prisen på én eller flere utvalgte ytelser kan forklares kommersielt, vil det imidlertid ikke være naturlig å tale om «rabatt», jf. Høyesteretts dom av 15. mai 2014 (Polaris Media ASA), omtalt ovenfor. I så fall må en rabattordning, som ikke er basert på forholdsmessighet, også kunne godtas.