8-1.4 8-1.4 Relevanskriteriet

I det følgende foretas en gjennomgang av de høyesterettsdommene, samt underrettspraksis, som vil illustrere fradragsrettsbestemmelsens ulike funksjoner, samt relevansvurderingen i de ulike sakstypene. Det vil også bli gitt en gjennomgang av administrativ praksis og uttalelser, og vi vil særlig vise til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 – «Merverdiavgift – klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde» som i hovedsak gjelder Elkjøp og Telenor – og spørsmål om betydningen av at en anskaffelse har en tilknytning til unntatt omsetning, se kap. 8-1.4.6 nedenfor om transaksjonskostnader. Vi viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005 og 25. juni 2009, samt i en artikkel publisert på www.skatteetaten.no 1. april 2009, samt fellesskriv av 20. desember 2016 som er oppfølging av Finansdepartementets brev av 1. september 2015.

For de dommene som er nevnt i tilknytning til virksomhet med delt omsetning, er vurderingen av fradragsspørsmålet knyttet til hvorvidt anskaffelsen er en fellesanskaffelse, dvs. med en slik tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten at den kan gi rett til delvis fradrag for inngående avgift. Dommene trekker med andre ord opp grensene for hvordan relevanskravet skal tolkes i det enkelte tilfelle, herunder de medhørende momentene nevnt ovenfor i kap. 8-1.3 om at fradragsrett kun innrømmes for relevante anskaffelser som anses som innsatsfaktorer med en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Direkte faktisk brukAvgiftsmyndighetene inntok opprinnelig det standpunkt at en anskaffelse måtte være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for at fradragsrett skulle oppnås. Denne tolkningen fant ingen støtte i Høyesteretts dom av 30. januar 1985 om Sira-Kvina Kraftselskap (Rt 1985 s. 93)Sira-Kvinadommen. Avgiftsmyndighetene nektet kraftselskapet rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av settefisk. Settefisken var klart nok ikke fysisk til bruk i selve kraftproduksjonen, men Høyesterett fant at kraftselskapet hadde fradragsrett og uttalte blant annet at «[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten.»

Høyesterett la i Sira-Kvinadommen til grunn at det vesentlige i lovbestemmelsen er uttrykket «virksomhet», ikke ordene «til bruk i». Retten vurderte i denne forbindelse hvilken tilknytning det var mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen. Kraftselskapet var etter konsesjonsvilkårene rettslig forpliktet til å sette i verk de aktuelle tiltak, og det ville ikke blitt igangsatt kraftproduksjon uten kjøp og utsetting av settefisk. Retten mente da at tiltaket var et nødvendig vilkår for den avgiftspliktige virksomheten og uttalte at «[d]et må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen.». Standpunktet ble videreutviklet i NC-dommen (se nedenfor) hvor det ble stadfestet at det ikke er noe krav om direkte faktisk bruk i virksomheten, men et krav om «naturlig og nær tilknytning» til den avgiftspliktige virksomheten.

Tilordning Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs. hvilket avgiftssubjekt, som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften, eller hvilket av avgiftssubjektets virksomhetsområder anskaffelsen gjelder. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut fra en vurdering av anskaffelsens bruk i den aktuelle avgiftspliktige virksomheten. Se nærmere i kap. 8-1.3 om enkelte momenter som normalt bør iakttas når lovens uttrykk «til bruk i» skal tolkes.

Høyesteretts dom av 23. november 2001 (Rt 2001 s. 1497 Concrete Platforms Holding AS)

NC-dommenSelskapet, som opprinnelig het Norwegian Contractors AS (dommen omtales derfor ofte som NC-dommen), hadde i en årrekke produsert oljeboringsplattformer i betong på et område i Stavanger som det leide av kommunen. I forbindelse med byggingen av Trollplattformen, fikk selskapet behov for å utvide leiearealet. Kommunen stilte seg positiv til dette, men satte som vilkår at selskapet dekket utgifter som var nødvendige for å holde andre leietakere/interesser i nabolaget skadesløse. Selskapet påtok seg blant annet å fjerne en Småbåthavn småbåthavn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten og dessuten utvide to eksisterende brygger. Ved siden av denne engangsutgiften skulle selskapet betale månedlig leie for tilleggsarealet tilsvarende markedspris.

Byggingen av den nye småbåthavnen ble utført i regi av selskapet. Selskapet skaffet stein, kjøpte inn nødvendige tjenester og la asfalt.

Hovedspørsmål i saken var om det var fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med bygging av ny småbåthavn mv, noe Høyesterett besvarte bekreftende. Høyesterett fant at anskaffelsene var fradragsberettiget siden det å bygge ny havn hadde naturlig og nær tilknytning til virksomheten, når dette var nødvendig for å skaffe arealer til utvidelse av industrivirksomheten. Høyesterett fant ikke grunn til å ta stilling til om oppføring av havn skulle anses som bytteforhold eller om det var erstatning for havn som ble revet. Høyesterett presiserte at Sira-Kvinadommen ikke kunne tas til inntekt for at fradragsretten for utgifter som ikke er til direkte faktisk bruk i egen virksomhet, er betinget av at det er tale om utgifter som den næringsdrivende er rettslig forpliktet til å betale, eller at det er tale om skadeserstatning for skadevoldende aktivitet. Betydningen av at det gjaldt avgiftsunntatt omsetning ble ikke vurdert i dommen, se vurderingstema i senere høyesterettsdommer, særlig Elkjøpdommen, Telenordommen og SSH-dommen

Høyesteretts dom av 22. desember 2003 (Rt 2003 s. 1821 Hunsbedt Racing AS) (KMVA 4145)

Hunsbedt-dommen Saken gjaldt spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett for inngående avgift på utgifter som selskapet hadde pådratt seg til drift og vedlikehold av en rallycrossbil.

Selskapet hevdet at rallycrossbilen var et driftsmiddel i selskapets virksomhet med omsetning av reklametjenester. Rallycrossbilen var påklistret/påmalt reklame og overfor kjøperne av reklametjenestene hadde selskapet forpliktet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt å delta med bilen på messer og lignende. Bilen ble kjørt i rallycrossløp av selskapets eneaksjonær, som også var styreformann og daglig leder. Reklameomsetningen utgjorde mer enn 95 % av selskapets samlede omsetning.

Staten var av den oppfatning at rallycrossbilen først og fremst var anskaffet til rallycrosskjøring, dvs. formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Rallycrossbil relevant for reklamevirksomhetHøyesterett kom til at rallycrossbilen måtte anses til bruk under ett både for avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. I premissene uttaler Høyesterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene relevante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler Integrert i virksomhetenav samme virksomhet.

Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirksomheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse i rallycrossløp (premiepenger). Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig Forholdsmessig fordeling, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 23 (nå § 8-2 første ledd). Siden saken gjaldt felles driftsutgifter, skulle fordelingen skje etter omsetning. I dette tilfellet ble resultatet full fradragsrett for selskapet, jf. tidligere forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd).

Primær-/sekundærbruk Staten hadde argumentert med forvaltningspraksis hvor det i forhold til fradragsretten ble operert med et skille mellom primær- og sekundærbruk. Et slikt skille hadde som resultat at dersom primærbruken av en vare eller tjeneste skjedde i avgiftsunntatt virksomhet, kunne inngående avgift ikke fradragsføres for noen del, selv om anskaffelsen også ble benyttet i den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett slo fast at en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerte en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst. Forvaltningspraksisen kunne dermed ikke tillegges nevneverdig vekt. Hvorvidt det ved vurderingen av fradragsretten i enkelte tilfelle kunne være et moment om primærbruken skjer i avgiftsunntatt virksomhet, fant ikke Høyesterett grunn til å gå nærmere inn på. Høyesterett presiserte imidlertid at det i så fall måtte være tale om virksomhet som var klart adskilt Klart adskiltfra den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett la til grunn, som tidligere nevnt, at det i denne saken ikke var mulig å skille rallycrosskjøringen fra reklamevirksomheten.

Skattedirektoratet vil presisere at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse i de tilfeller hvor næringsdrivende med kombinert virksomhet kun har avgiftspliktig omsetning. Slike næringsdrivende har imidlertid ikke dermed rett til fullt fradrag, idet anskaffelsene like fullt er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Dersom Hunsbedt Racing AS kun hadde hatt avgiftspliktig omsetning, måtte en tatt stilling til omfanget av den faktiske bruken av rallycrossbilen i den avgiftspliktige virksomheten. I Hunsbedt Racing AS’ tilfelle, antar vi at opplysningene om at rallycrossbilen ble benyttet parallelt i reklame- og rallycrossaktivitet kunne gitt en fordelingsnøkkel på 50/50. Imidlertid var det også opplyst at rallycrossbilen ble benyttet til oppdrag for sponsorer og som reklameobjekt på messer o.l., noe som ville medført økt fradragsrett. Ut i fra de opplysningene som forelå, ville imidlertid ikke en omsetningsbasert fordelingsnøkkel gitt et riktig bilde av den faktiske bruken av rallycrossbilen, noe som viser at ubetydelighetsbestemmelsen kan gi sterkt avvikende resultater i forhold til den faktiske bruken.

NæringsbegrepetFor Hunsbedt Racing AS’ vedkommende la Høyesterett til grunn at reklamevirksomheten ble drevet i næring, også etter å ha tatt hensyn til utgifter knyttet til rallycrosskjøringen. Generelt må det også i andre tilfelle hvor det kreves forholdsmessig fradrag for anskaffelser som framstår som anskaffet primært til bruk utenfor loven, vurderes om den samlede virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Høyesteretts dom av 30. juni 2005 (Rt 2005 s. 951 Porthuset AS)

Porthusetdommen Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til oppføring av hotellrom Oppføring av hotellrom med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. Dette gjaldt med andre ord anskaffelser i tiden før utleie av hotellrom og lignende virksomhet ble avgiftspliktig. Hotellbygget ble leid ut, og rommene ble i leietakers hotellvirksomhet også benyttet som salgs- og forbrukssted for avgiftspliktige ytelser som for eksempel telefon, minibar og betal-tv. Høyesteretts flertall la til grunn at anskaffelsene var til bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet, og Porthuset AS hadde dermed gjennom registrering som utleier etter tidligere forskrift nr. 117 (nå merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og FMVA §§ 2-3-1 og 2-3-2), rett til fullt fradrag for inngående avgift. Leietaker som drev hotellet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift.

Etter å ha redegjort for lovens ordlyd, lovforarbeider og rettspraksis, herunder uttrykkelig sagt seg enig i det som uttales i Hunsbedtdommen avsnitt 39 og 40, uttalte førstvoterende med tilslutning fra tre øvrige dommere:

«(38) Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til oppføring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rommene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgiftspliktige ytelser som telefon, ‘betal TV’, minibar, tilkopling til Internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask eller rensing. Porthuset har anslått denne avgiftspliktig omsetning til mellom 5 og 10 prosent av avgiftsfri romutleie.

(39) Staten har fremholdt at selv om avgiftspliktig salg rent faktisk skjer på rom til utleie, er virksomheten for løs og tilfeldig i forhold til utleie av rommet for overnatting. Det er blant annet vist til at hotellrom kan utleies uten slike tjenester, og at den avgiftspliktige omsetning er for ubetydelig sammenliknet med den avgiftsfrie utleie.

(40) Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en Innsatsfaktor innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 (nå § 8-1) er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (nå § 8-1) slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes.»

Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Rt 2008 s. 932 Bowling 1 Strømmen AS)

Bowlingdommen Selskapet drev virksomhet med bowling og biljard Bowling og biljard, samt servering i et leid lokale i et kjøpesenter. Mat og drikke kunne inntas på sittegrupper som var plassert ved bowlingbanene og for øvrig rundt omkring i lokalet. Spørsmålet som Høyesterett måtte ta stilling til var om bowlingbanene og biljardbordene mv. kunne anses delvis til bruk i serveringsvirksomheten.

FellesanskaffelseHøyesterett kom til at bowlingbanene og biljardbordene mv. ikke kunne anses som felles driftsmidler som var anskaffet til bruk under ett for både den avgiftspliktige og avgiftsunntatte delen av selskapets virksomhet. Det forelå dermed ikke rett til fradrag for den inngående avgiften knyttet til de aktuelle driftsmidlene.

Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås der inngående avgift knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Bowling- og biljardutstyret var ikke delvis til bruk i serveringsvirksomheten da det ikke var noen felles fysisk bruk Felles fysisk bruk. Dommen viser i avsnitt 25 til forarbeidene til merverdiavgiftsloven i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) der det heter på side 45:

«Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger.»

Bedriftsøkonomisk tilknytning At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett:

Innsatsfaktor«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

Bowling 1 ville hatt rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokale, samt merverdiavgift på anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk og renhold og lignende tjenester, men Høyesterett slår fast at driftsmidler spesifikt knyttet til bowling- og biljardvirksomheten ikke er til direkte faktisk bruk i serveringsvirksomheten og kan dermed ikke karakteriseres som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand selv om den avgiftsfrie virksomheten har en økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige. De aktuelle innsatsfaktorene direkte knyttet til bowling-/biljardvirksomheten må i avgiftsmessig sammenheng anses fullt ut forbrukt i den avgiftsfrie delen av virksomheten. Dersom en skulle innrømme forholdsmessig fradrag for Bowling 1 for de nevnte utgiftene, ville det være en utvidelse av fradragsrettens grenser i forhold til Hunsbedt- og Porthusetdommene. Høyesterett la i disse sakene blant annet vekt på at de aktuelle driftsmidlene var innsatsfaktorer ved salg av avgiftspliktige ytelser (avsnitt 40 i Porthusetdommen).

I avsnitt 41 nevnes det at hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i den utgående ikke går lenger enn til den avgift som «faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten». Høyesterett gir altså uttrykk for at fradrag for avgift på anskaffelser til virksomhet som ikke omfattes av loven, vil gi en form for statlig subsidiering. En slik subsidiering kan også ha en konkurransevridende effekt, jf. sitatet i avsnitt 25 fra forarbeidene om at fradragsretten ikke omfatter virksomhet som har omsetning som er unntatt fra avgiftsplikt.

At biljardbordene ved enkelte anledninger dekkes på og brukes til matservering, og at biljarddukene ofte blir tilsølt av drikkevarer som folk har med seg under spill, var etter rettens mening ikke nok til at biljardbordene kunne anses som fellesanskaffelser, jf. avsnitt 42. Tilknytningen til den avgiftspliktige serveringen ble med andre ord ansett som for løs og tilfeldig, i motsetning til i Porthusetdommen hvor rom for overnatting ble ansett for å ha en tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig salg som foregikk på rommene.

Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Rt 2008 s. 983 Tønsberg Bolig AS)

Tønsberg Bolig-dommenTønsberg Bolig AS drev avgiftsunntatt virksomhet med oppkjøp, utvikling og utleie av fast eiendom. I forbindelse med at datterselskapet Bygg Nor AS fikk økonomiske problemer, overtok Tønsberg Bolig en del entreprenøroppdrag fra Bygg Nor for å fullføre disse. Tønsberg Bolig engasjerte et advokatfirma for å foreta en opprydding i Bygg Nors forhold.

Tilordning – advokattjenester Tønsberg Bolig krevde fradrag for inngående avgift på advokatfakturaene, men avgiftsmyndighetene innrømmet i sitt vedtak bare fradrag i beskjeden grad.

Høyesterett kom under dissens 3–2 til at vedtaket fra fylkesskattekontoret måtte oppheves. Flertallet mente det måtte være avgjørende for fradragsretten om advokattjenestene var «til bruk i» Tønsberg Boligs avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. At tjenestene også i høy grad kunne hevdes å være til bruk i datterselskapet Bygg Nors avgiftspliktige virksomhet, kunne i så fall ikke hindre fradragsrett for Tønsberg Bolig.

I avsnitt 43 i dommen legger flertallet til grunn at i spørsmålet om tjenesten kan sies å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Retten mente at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en Klar interesse klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig. Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenestene blant annet ut fra hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over alle forhold knyttet til vurderingen av hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og i interessen i å unngå eller redusere tap som følge av egne garantistillelser.

I avsnitt 46 legger Høyesterett til grunn at hensynet til å ivareta selskapets renommé, ikke gir tilstrekkelig grunnlag for avgiftsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Den aktuelle interessen for Tønsberg Bolig måtte være knyttet til selskapets avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. Siden selskapet kort tid forut for oppryddingen startet med entreprenørvirksomhet gjennom overtakelsen av de av Bygg Nors prosjekter som konsernet var byggherre for, mente retten at Tønsberg Bolig åpenbart hadde en interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør overfor blant annet framtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomheten og overfor finansieringsinstitusjoner.

Etter at flertallet hadde konkludert med at Tønsberg Boligs interesse i kjøp av advokattjenester ga rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1), viste retten i avsnitt 52 til at selskapet måtte fordele den inngående avgiften. Ved fordelingen måtte det tas hensyn til at advokatkostnadene måtte anses pådratt både til bruk i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten, og i selskapets unntatte virksomhet.

Mindretallet kom til at Tønsberg Bolig AS ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på de innkjøpte advokattjenestene. Verken oppryddingen i datterselskapet Bygg Nor AS eller reverseringen av en tidligere inngått avtale om salg av aksjene i Bygg Nor til et annet selskap, inngikk som noe naturlig og direkte ledd i Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet. Mindretallet mente at kjøpet av advokattjenestene hadde sin bakgrunn i Tønsberg Boligs eierforhold til Bygg Nor og de garantiforpliktelsene selskapet hadde påtatt seg for Bygg Nors forpliktelser. Disse forhold gjaldt avgiftsunntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e (nå § 3-6 bokstav b og e).

Direkte og umiddelbar tilknytningMindretallet konkluderte i avsnitt 69 med at de aktuelle advokattjenestene ikke hadde en slik direkte og umiddelbar tilknytning til Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet som kunne gi rett til fradrag for inngående avgift. Formålet med merverdiavgiftsloven § 21 er å begrense avgiftsplikten til netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom det gis fradragsrett for det som mindretallet mente var en mer indirekte tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, vil det føre til at ikke all netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten blir avgiftsbelagt.

Agder lagmannsretts dom av 10. oktober 2008 (Kristiansand dyrepark)

Dyreparkdommen Kristiansand Dyrepark AS drev i den aktuelle perioden avgiftsunntatt framvisning av dyr, diverse underholdningstilbud og en rekke spisesteder, kiosker, forretninger samt nettbutikk. Dyreparken krevde forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for attraksjonene (blant annet innhegninger, bur mv.) tilknyttet framvisning av dyr, felles infrastruktur (veier etc.) i dyreparken og felles administrasjon. Avgiftsmyndighetene innrømmet fradrag for felles infrastruktur og administrasjon, men ikke for attraksjonene, unntatt tre underholdningstilbud som hadde en slik tilknytning også til den avgiftspliktige virksomheten, blant annet gjennom reklame for navnet på tilbudet som var identisk med kommersielle produkter at det ble gitt forholdsmessig fradrag. Kristiansand tingrett avsa dom 3. august 2007 der dyreparken ble innrømmet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for kostnader til drift og investeringer i attraksjonene på tross av at blant annet omsetning av adgangsbilletter til dyreparken ikke omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Staten anket tingrettens dom og fikk medhold i lagmannsretten. Attraksjonene ble ikke ansett som fellesanskaffelser Attraksjoner med dyr fellesanskaffelse?med rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift selv om dyreparken framstår som et totalkonsept hvor samtlige attraksjoner og den avgiftspliktige omsetning er helt ut integrert i hverandre. Lagmannsretten fant at selv om et slikt totalkonsept Totalkonsept – integrerte ytelserer hensiktsmessig Hensiktsmessigrent bedriftsøkonomisk, passer ikke en eventuell fradragsrett med systemet i merverdiavgiftsloven og viste blant annet til avsnitt 25 i Bowlingdommen som siterer fra forarbeidene på dette punkt. Lagmannsretten understreket videre at fradragsrettens utstrekning skal ivareta merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet Konkurransemessig nøytralitetved at man unngår avgiftsmessig kumulasjon og statlig subsidiering av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Lagmannsretten gjennomgikk avslutningsvis attraksjonenes tilknytning til dyreparkens hovedtyper av avgiftspliktig virksomhet. Retten fant at selv om det er klare forbindelseslinjer mellom de avgiftspliktige og de ikke-avgiftspliktige virksomhetene, er anskaffelsene til direkte, faktisk bruk i den avgiftsfrie virksomheten med framvisning av dyr og ikke de avgiftspliktige virksomhetene som besto av spisesteder, kiosker, suvenirutsalg, reklame, rettighetssalg mv. Anskaffelse og drift/vedlikehold av attraksjonene ble derfor som tidligere nevnt ikke ansett som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag selv om de åpenbart var godt fundert rent bedriftsøkonomisk. Anke til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

Gulating lagmannsretts dom av 7. januar 2009 (Norse Oilfield Services AS)

Norse Oilfield-dommenNorse Oilfield Services AS driver servicevirksomhet til offshorebransjen, samt utleie av fast eiendom til samarbeidende foretak. Selskapet utvidet/oppgraderte produksjonsarealet som ble brukt til utleie til de samarbeidende selskapene og krevde fradrag for inngående avgift. Selskapet var ikke frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd og FMVA §§ 2-3-1 og 2-3-2) for utleie av bygg og anlegg på det tidspunktet den inngående avgiften ble pådratt.

Stavanger tingrett ga staten medhold i at det ikke forelå fradragsrett for kostnadene med utvidelse/oppgradering av utleiearealet idet det ikke forelå noen frivillig registrering.

I anken hevdet selskapet at oppføringskostnadene var relevante for den ordinære avgiftspliktige virksomheten innen oljeservice. Dette ble begrunnet med at leietakerne var to selskaper som sammen med utleier tilbød et samlet sett av tjenester til diverse oljeboringsselskap. Det ble på dette grunnlag krevd fullt fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1), subsidiært forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8-2).

Lagmannsretten gjennomgikk flere av dommene som er omtalt ovenfor, og konkluderte med at dommene i sakene vedrørende Concrete Platforms Holding AS og Sira-Kvina Kraftselskap var de dommene som lå nærmest opp til Norse Oilfield-saken, særlig Concrete Platforms-saken. Retten la til grunn at inngående avgift på oppføring av utleiearealet var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige oljeservicevirksomhet som besto i såkalt recutting av borerør, fordi leietakernes tjenester med rengjøring og inspeksjon var Nødvendig leddnødvendige ledd i servicetjenestene på borerørene og dermed en forutsetning for selskapets tjenester med recutting. Lagmannsretten la videre til grunn at tilretteleggingen av utleiearealene og samlokaliseringen mellom selskapet og leietakerne økte selskapets avgiftspliktige omsetning, noe som etter rettens mening var tilstrekkelig til at oppofrelsen var en relevant innsatsfaktor med en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Retten mente den bedriftsøkonomiske siden var klart underordnet den positive virkningen Samlokaliseringsamlokaliseringen av selskapene hadde for Norse Oilfields avgiftspliktige virksomhet. Lagmannsretten ga selskapet medhold og det ble innrømmet fullt fradrag.

Statens anke ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg 2. april 2009 under henvisning til at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at anken ble fremmet for Høyesterett.

Skattedirektoratet mener at lagmannsretten bygger på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven og ber derfor skattekontorene om å se bort fra dommen. Det er klart at angjeldende utgifter gjaldt selskapets utleievirksomhet, som ikke var frivillig registrert. Det forhold at lagmannsretten ikke ser betydningen av at Norse hadde søkt om frivillig registrering for utleievirksomheten, samt at retten synes å tro at NC oppførte småbåthavnen til bruk i egen utleievirksomhet, tilsier at dommen ikke kan få noen betydning utenfor den foreliggende saken. All den tid utgiftene ble pådratt i utleievirksomheten, spiller det ingen rolle om det var gunstig for selskapets avgiftspliktige virksomhet at leietakerne var samarbeidende selskaper.

Dersom det skulle foreligget noen fradragsrett overhodet i Norse Oilfield-saken, måtte det i så fall blitt etter en forholdsmessig fordeling basert på at anskaffelsene til utleievirksomheten kunne vurderes som fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8-2). Rettspraksis, herunder Bowlingdommen og Dyreparkdommen, taler imidlertid etter direktoratets oppfatning mot en slik forholdsmessig fordeling.

Som nevnt ovenfor, la for øvrig Høyesterett i Bowlingdommen til grunn at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke vil være tilstrekkelig for fradragsrett. Det samme syn ligger til grunn for Agder lagmannsretts dom i Dyreparkdommen. I Norse Oilfielddommen synes lagmannsretten å legge avgjørende vekt på den sammenheng det er mellom de arbeidsoppgaver som utføres av leietakerne på den ene siden, og av Norse Oilfield i sin avgiftspliktige virksomhet. Retten konkluderer så med at den «eventuelle bedriftsøkonomiske siden [er] klart underordnet». Videre kan det se ut som om lagmannsretten har tillagt de praktiske fordeler med samlokaliseringen betydelig vekt. I dommen angir retten virkningen av dette ved å understreke at samlokaliseringen av leietakerne «bidrar til å øke den avgiftspliktige omsetningen for Norse». I lys av dette er det vanskelig å følge lagmannsrettens resonnement fram mot konklusjonen om at den bedriftsøkonomiske siden er klart underordnet. Det ligger vel nærmere å konkludere med at hovedtilknytningen i denne saken er den rent bedriftsøkonomiske.

I Ringerike tingretts dom av 25. juni 2010 (Oskar Johnsrud), se nærmere omtale av lagmannsrettens behandling av saksøkers prinsipale påstand om fradragsrett ved tilbakegående avgiftsoppgjør i kap. 8-6.3, ble saksøkers subsidiære påstand avvist av retten. Saksøker mente, i likhet med saksøker i Norsesaken, at han hadde direkte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) for inngående avgift på oppføringskostnader til utleielokalene fordi utleievirksomheten måtte betraktes som en integrert del av den allerede eksisterende registreringen for jordbruksdrift. Retten fant at fradragsrett ikke kunne gjøres gjeldende for utleievirksomheten før denne var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd). Den inngående merverdiavgiften knyttet til utleielokalene kunne etter rettens oppfatning vanskelig betraktes som en innsatsfaktor i saksøkerens jordbruksvirksomhet. Retten kom også direkte inn på Norsedommen og uttalte at det var likhetstrekk mellom de to sakene, nemlig at utleier og leietaker måtte anses som samarbeidende foretak. At utfallet ble forskjellig i de to sakene mente tingretten kunne bero på at lagmannsretten i Norsesaken syntes å ha lagt vekt på tungtveiende praktiske hensyn og synergieffekter knyttet til at utleier (Norse) og leietakernes virksomheter sto i sterk sammenheng med hverandre. Slike hensyn kunne ikke retten se gjorde seg gjeldende i Johnsrudsaken.

Også i Høyesteretts dom av 30. september 2010 (Bryggeriparken AS), se nærmere omtale av dommen under kap. 8-6.3, påsto saksøker at fradragsretten omfatter inngående merverdiavgift på alle relevante anskaffelser til frivillig registrert utleie av bygg etter tidligere forskrift nr. 117. Saksøker la til grunn at den eneste materielle begrensningen for fradragsretten var relevanskravet. Høyesterett avviste dette og presiserte at anskaffelser som var foretatt før virksomheten ble frivillig registrert måtte anses skjedd til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Borgarting lagmannsretts dom av 26. oktober 2010 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb)

Det var ikke omtvistet at golfanlegget bestående av en 18-hulls golfbane, driving-range og en korthullsbane utgjorde en fellesanskaffelse ved at anlegget genererte både avgiftsunntatte inntekter (betaling for rett til å spille golf), samt avgiftspliktig salg av reklametjenester som ble eksponert rundt om på anlegget. Denne delen av saken gjaldt fradragsrettens omfang, se nærmere omtale nedenfor under kap. 8-2.8.

Klubblokaler vederlagsfritt Lagmannsretten måtte dessuten ta stilling til om lokaler i golfklubbens klubbhus som ble stilt vederlagsfritt til disposisjon for en virksomhet som benyttet lokalene til varesalg og servering var til bruk i golfklubbens reklamevirksomhet. Golfklubben anførte under henvisning til dommene vedrørende Tønsberg Bolig og Norse Oilfield at den hadde en «klar interesse» av at det ble tilbudt servering og salg av golfutstyr i tilknytning til golfbanen. Servering og varesalg økte attraktiviteten for golfspillere, og dermed også anleggets reklameverdi.

Retten konstaterte at golfklubben selv ikke drev noen avgiftspliktig virksomhet i de omtvistede lokalene. Tilknytningen mellom lokalenes bruk ifm. serveringen/varesalget som ble drevet i fremmed regi og golfklubbens reklamevirksomhet fant retten var av ren bedriftsøkonomisk karakter. Retten viste til premissene i Bowlingdommen, og slo fast at en slik tilknytning alene ikke gir rett til fradrag. Inngående avgift på drift og vedlikehold av de utlånte arealene ble således ikke ansett å være innsatsfaktorer for golfklubbens avgiftspliktige reklameomsetning.

KMVA 5490 av 25. november 2005. Finansdepartementets omgjøring av 7. mars 2008

Reguleringsplan – tomtesalg Klager krevde fradrag for inngående merverdiavgift på utarbeidelse av en reguleringsplan. Klager drev unntatt virksomhet med salg av tomter, samt avgiftspliktige entreprenør-, brøyte- og transporttjenester. Klagenemndas flertall på 4 mente at 50 % av kostnadene til planarbeidet var anskaffet til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Skattedirektoratet ba Finansdepartementet om å vurdere bruk av dagjeldende omgjøringsadgang etter tidligere forskrift nr. 17 § 4. Departementet kom til at det ikke var en naturlig og nær tilknytning mellom de avgiftspliktige tjenestene og utgiftene til utarbeidelse av reguleringsplan, og omgjorde vedtaket. Klager gjorde gjeldende at reguleringsplanen var en nødvendig forutsetning for å kunne foreta grunnlagsinvesteringer på tomtene (opparbeide veier, bygge hytter mv.). Dette ville gi klager framtidige inntektsmuligheter i form av avgiftspliktig vedlikeholdsarbeid, hytteservice, vinterbrøyting av veier og parkeringsplasser osv. Finansdepartementet var enig i at det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom de ulike delene av klagers virksomhet, men dette er ikke tilstrekkelig i seg selv til å oppfylle merverdiavgiftslovens tilknytningskrav. Dersom fradrag hadde blitt innrømmet, ville i realiteten klager fått fradragsrett for utvikling av hyttetomtene, mens tomtene kunne omsettes uten tillegg av merverdiavgift. Departementet la til grunn at en forutsetning for det lovmessige skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet er at den næringsdrivende kun skal ha fradrag for inngående avgift på innsatsfaktorer i tilknytning til omsetning der det faktureres med utgående avgift på varer og tjenester.

Oslo tingretts dom av 25. oktober 2011 (Mojord & Thoresen Optometri AS) (KMVA 6261)

SynsundersøkelsesutstyrSelskapet drev optikervirksomhet med omsetning av briller, kontaktlinser og synsundersøkelser. Synsundersøkelser er unntatt fra avgiftsplikt etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 1 (nå § 3-2). Spørsmålet i saken var om inngående merverdiavgift på synsundersøkelsesutstyr er fradragsberettiget som en fellesanskaffelse. Hvorvidt fradrag foreligger beror på en tolkning av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23 (nå §§ 8-1 og 8-2), om utstyret er «til bruk» i den avgiftspliktige omsetningen av briller og kontaktlinser.

TilordningRetten la til grunn at synsundersøkelsesutstyret utelukkende var en innsatsfaktor til bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten selv om det her forelå en nærmere tilknytning mellom de to virksomhetsområdene enn i Bowlingdommen. Det kan ikke utledes noen fradragsrett gjennom den innvirkning synsundersøkelsene har på det avgiftspliktige salget. Dette er kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke gir noen fradragsrett. Retten pekte videre på at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep, jf. Bowlingdommen avsnitt 26. Dette innebærer at hvert virksomhetsområde må vurderes særskilt i forhold til om det omfattes av merverdiavgiftsloven eller ikke og la til at «[d]et er da ikke avgjørende hvilke anskaffelser som kan anses som relevante innsatsfaktorer i en bredere bedriftsøkonomisk forstand».

Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS)

HovedytelseVirksomheten som bestod i å tilby såkalte «grunnpakker» bestående av kontorplass med adgang til fellesarealer og rett til å benytte en rekke tilleggstjenester i form av sekretærtjenester mv., hadde fradragsført all inngående avgift uavhengig av om avtalene var inngått med virksomheter som drev innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Spørsmålet gjaldt om selskapet drev fullt ut avgiftspliktige kontortjenester eller unntatt utleie av fast eiendom. Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift som om tjenestene fullt ut var avgiftspliktige. Lagmannsretten ga staten medhold i at fradragsført inngående avgift måtte tilbakeføres og uttalte blant annet at «det ikke kan være tvilsomt at hovedytelsen i grunnpakken som Regus leverer, er selve kontoret som leies ut». Anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet. Dommen er nærmere omtalt under kap. 3-11.2.

Se for øvrig nærmere om hovedytelseslæren i kap. 3-5.2 i omtalen av blant annet Oslo tingretts dom av 16. desember 2011 (Skandinavisk Helseservice AS), samt generelt om hovedytelseslæren i kap. 4-1.3.

Borgarting lagmannsretts dom av 11. april 2011 (Norlandia Holding ASA)

Vask og rens av håndklær mv. Spørsmål om hotellet, før romutleie ble avgiftspliktig 1. september 2006, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på vask og rens av sengetøy og håndklær. Retten ga hotellet medhold og la til grunn at nevnte tjenester var til direkte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommet (minibar, telefon, betalings-TV etc.). Det forelå dermed rett til forholdsmessig fradrag for den inngående avgiften. Staten anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet, jf. tvisteloven § 30-4.

Skattedirektoratet har i F 22. september 2011 kommentert dommen og vist til at den ikke endrer vårt syn på gjeldende rett hva angår fradragsrettens omfang for avgiftssubjekt som både har avgiftspliktig og unntatt omsetning, herunder den avgrensning av fradragsretten mot bedriftsøkonomiske hensyn som ble foretatt av Høyesterett i Rt 2008 s. 932 (Bowlingdommen).

8-1.4.1 Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd

Bestemmelsen i § 2-3 første ledd er en videreføring av tidligere forskrift nr. 117 § 1 første og annet ledd. I forskriftens § 3 ble det presisert at den frivillig registrerte hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten i samsvar med fradragsreglene i loven. Det følger nå av merverdiavgiftsloven § 8-1 at alle registrerte avgiftssubjekter, også frivillig registrerte, har fradragsrett for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten og noen særskilt henvisning til frivillig registrerte i loven eller merverdiavgiftsforskriften er derfor ikke nødvendig.

Tilbakegående avgiftsoppgjørOgså frivillig registrerte avgiftssubjekter kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 på inngående merverdiavgift som er påløpt før registreringsterminen. Dette omfatter imidlertid ikke de tilfeller hvor utleier har oppnådd omsetning gjennom utleie av bygg eller anlegg som overstiger beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd før virkningstidspunktet for den frivillige registreringen. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er gjort før registreringsterminen vil her være avskåret. Dette følger av domstols- og forvaltningspraksis, se blant annet omtale av Høyesteretts dom i Bryggeriparken i kap. 8-6.3. Vi gjør oppmerksom på at det med virkning fra 1. juli 2014 er innført endringer i merverdiavgiftsregelverket om virkningstidspunkt for frivillig registrering. Vi viser til omtale i kap. 14-1

Utleid areal til eksklusiv bruk Utleier har full fradragsrett for kostnader som gjelder areal som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet. På den annen side, har han ingen fradragsrett for kostnader som gjelder areal som brukes eksklusivt i unntatt virksomhet.

For kostnader som gjelder arealer utleid til en leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet, vil det foreligge full fradragsrett for utleier. I slike tilfeller kjenner ikke utleier den eksakte sluttbruken, og det skal derfor beregnes full utgående merverdiavgift på leiebeløpet. Leietaker, som kjenner bruken, må foreta fordeling av inngående avgift på leien i tråd med reglene for fellesanskaffelser. Skattedirektoratet har i F 19. mai 2014 presisert at dette også gjelder i fremleietilfeller, eksemepelvis når leietaker bruker arealene både til fremleie (utenfor loven) og eksempelvis serveringstjenester (innenfor loven). Se også under margstikkordet «Delt bruk» i kap. 2-3.2 hvor et slikt tilfelle er behandlet i Oslo tingretts dom 9. april 2015 (NHO Eiendom AS).

FellesarealFor kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet.

FellesanskaffelserDet følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For anskaffelser som skal benyttes delvis til fradragsberettiget formål, fulgte det av tidligere forskrift nr. 18 at virksomheten må foreta et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Så lenge det foretatte skjønnet anses forsvarlig på anskaffelsestidspunktet, kan det ikke foretas tilbakeføring av fradragsført avgift med mindre det senere skjer en bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9-8 første ledd. Dette gjelder for bygg eller anlegg som er fullført før 1. januar 2008. For endringer i bruken av bygg/anlegg som er fullført etter dette tidspunktet, skal inngående merverdiavgift justeres, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2.

Ikke avklart bruk Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut. Skattedirektoratet forutsetter at det må tas hensyn til dette ved utarbeiding av fordelingsnøkler.

Bindende forhåndsuttalelse – fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av prosjekteringstjenester – BFU 03/18 – 09.05.2018

Saken gjaldt salg av tomt med prosjekteringstjenester, som samlet sett ble ansett å gjelde salg av fast eiendom som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-11. Skattedirektoratet antok dermed at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på prosjekteringskostnadene knyttet til tomten fordi disse knyttet seg til en unntatt omsetning.

Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 – SPG Ole Deviks Vei AS – HR-2017-1948-A

Et selskap som var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 krevde fradrag for inngående avgift i forbindelse med oppføring av nybygg. Før oppføring var det inngått avtale med entreprenøren om leie av en del av arealet til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret tilbakeførte den fradragsførte avgiften som knytter seg til det areal som var omfattet av leieavtalen med entreprenøren. Skattekontoret viste til at avtalen ikke var en reell leieavtale, men en garantiforpliktelse fra entreprenørens side om å betale leie i den grad det aktuelle arealet ikke ble utleid til andre.

Hovedspørsmålet i saken var hvilken dokumentasjon for fremtidige utleieforhold som kreves for at det skal foreligge fradragsrett.

Høyesterett presiserte at frivillig registrering og fradragsrett for bygg under oppføring, forutsetter at det må være avklart hvem som skal leie lokalene, og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet, og at leietaker må ha en ubetinget rett til å tiltre arealet.

Om det konkrete saksforholdet viser Høyesterett til at det forelå en ordinær leieavtale og en erklæring fra leietaker om bruk i avgiftspliktig virksomhet, men at innholdet i en forutgående avtale – som ga leieforholdet karakter av kun å garantere leieinntekter, en garanti som sikret finansiering av prosjektet – medførte at kravene til forutgående leieavtale ikke var oppfylt. Høyesterett viser til at leietaker ikke har en ubetinget rett til å tiltre lokalene, siden utleier skulle lete etter andre leietaker, og stod fritt til å inngå avtale om utleie til andre leietakere, samt hadde en ubetinget rett til å terminere leieavtalen.

Det forelå dermed ikke tilstrekkelig avklaring av hvem som skulle leie, og om lokalene ville bli brukt til avgiftspliktig virksomhet. Det var på avtaletidspunktet ikke avklart om lokalene faktisk ville bli utleid til entreprenøren.

Skattedirektoratets har i fellesskriv 7. februar 2018 – om fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med virksomhet som krever konsesjon mv – uttalt at vilkårene i merverdiavgiftsloven §8-1 i utgangspunktet ikke er oppfylt så lenge nødvendig offentlig tillatelse (for eksempel konsesjon) ikke foreligger. Fellesskrivet bygger særlig på høyesterettsdommer Bremangerlandet og SPG Ole Deviks vei AS. For øvrig gir Skatteklagenemndas vedtak av 16. juli 2018 (16/1057900) et eksempel på anvendelsen av de prinsipper som oppstilles i SPG Ole Deviks vei AS, herunder hva som kan anses som "avklart bruk".

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS)

Utleiers intensjonSpørsmålet i saken var om selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd), men før arealene var utleid til avgiftspliktig leietaker. For ordens skyld tilføyes at det senere ble innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Avgiftsmyndighetene la til grunn at fradragsretten kun omfatter de arealer som til enhver tid faktisk er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Selskapet anførte på sin side at det ikke er et vilkår for fradragsrett at det faktisk er inngått leiekontrakter for bygget. Fradragsføringen var foretatt på bakgrunn av et forsiktig skjønn over hvor stor andel av bygget som ville bli utleid til avgiftspliktige leietakere når bygget var ferdig rehabilitert.

Lagmannsretten la til grunn statens syn om at retten til å fradragsføre inngående avgift først oppstår fra det tidspunkt hvor det foreligger leiekontrakter med merverdiavgiftspliktige leietakere. Etter rettens oppfatning oppstilte tidligere forskrift nr. 117 både de vilkår som må være oppfylt for å bli registrert og omfanget av registreringen. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at det foreligger en intensjon fra utleiers side om utleie til leietakere som nevnt. Det følger av forskrift nr. 117 § 3 (nå FMVA § 2-3-1 første ledd) at fradragsretten for frivillig registrert utleier er Tilnærmet lik avgiftsbelastningtilnærmet lik som for leietaker som eventuelt selv hadde eid arealene ved oppføringen. Ulikheten består i en noe mindre likviditetsmessig belastning for avgiftsregistrert virksomhet som oppfører bygget i egen avgiftspliktig virksomhet. Da vil det foreligge rett til fradrag for inngående avgift i takt med byggingen. Når en utleier fører opp et utleiebygg, suspenderes retten til fradrag for inngående avgift fram til tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker.

Betydning av inngått/signert leiekontrakt er for øvrig omtalt i Finansdepartementets uttalelse av 17. desember 2013 («Fradragsretten ved utleie av fast eiendom»), se også F 16. januar 2014. Opphør av leieforholdUtleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I KMVA 5304 av 17. august 2005 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

Tomme lokalerI perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet.

Bedriftskantiner For arealer som utleies til bruk som bedriftskantiner i avgiftspliktig virksomhet vil frivillig registrert utleier ha full fradragsrett for oppførings- og vedlikeholdskostnader på samme måten som om brukeren selv hadde foretatt anskaffelsene. For inngående avgift på driftsutgifter (strøm, renhold etc.) vil utleier også ha full fradragsrett. Disse kostnadene skal inngå i leievederlaget, som faktureres med utgående avgift.

Det følger forutsetningsvis av merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g at leietakeren/brukeren ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på den delen av husleien som refererer seg til dekning av driftsutgifter for kantinen, og leietakeren må følgelig foreta en fordeling av husleien mellom oppførings-/vedlikeholdskostnader og driftskostnader.

Utleie av løst inventar til bedriftskantiner anses ikke omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd annet punktum, selv om inventaret inngår i, eller leies ut i tilknytning til utleien av lokalene. Utleier har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse av inventar og fakturerer leievederlaget med utgående avgift. Bruksendring Ved bruksendring gjelder justeringsreglene for endringer som omfatter bygg eller anlegg som er fullført etter 1. januar 2008. Det vises til merverdiavgiftsloven § 9-2. For bygg eller anlegg som ble fullført før dette tidspunktet skulle fradragsført inngående avgift tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 9-8 hvis bygget eller anlegget innen 3 år etter fullføringen/ombyggingen selges, leies ut eller på annen måte ble disponert til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen i § 9-8 ble opphevet med virkning fra 1. januar 2011.

For ordens skyld nevnes at dokumentasjonskravene for disponeringen av bygget er nærmere omtalt i kap. 2-3.2.

Borgarting lagmannsretts dom av 28. mai 2018 – Hellerudsletta Eiendom AS (anke ikke tillatt fremmet)

Saken gjaldt fradragsrett for merverdiavgift på kostnader i forbindelse med utvikling og omregulering av tomt for salg til hotellutbygging. Lagmannsretten kom til at kostnadene ikke kunne tilordnes det selskapets eksisterende avgiftspliktige virksomhet med messehallutleie og øvrig avgiftspliktig utleievirksomhet, men måtte tilordnes enkeltstående avgiftsunntatte tomtesalget – som ledd i oppfyllelse av avtalevilkårene i salgsavtalen - og at det dermed ikke var fradragsrett for merverdiavgift. Lagmannsretten fant ikke at det forelå andre konkrete omstendigheter som kunne begrunnes fradragsrett, og presiserte at bedriftsøkonomiske virkninger for den øvrige avgiftspliktige virksomheten ikke ga grunnlag for fradragsrett.

KMVA 8686 av 26. oktober 2015

Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3, og driver utleie av messehall messehall. For å øke avgiftspliktig omsetning (leieinntekter) ved utleie av messehallen, fant klager det hensiktsmessig å pådra seg kostnader til omregulering delvis utvikling av tomt og tomtesalg, med sikte på fremtidig oppføring av hotellbygg. Hotellvirksomheten skulle legge til rette for økt bruk av messehallen. Skattekontoret kom – bla. under henvisning til Rt-2015-652 Telenor-dommen (se omtale i pkt. 8.1.4.6) – til at det ikke gjaldt om kostnader knyttet seg til den avgiftspliktige utleievirksomheten av messehallen, men måtte sees på som kostnader knyttet til bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner vedrørende unntatt omsetning av fast eiendom, og nektet fradragsrett. Klagenemnda opprettholdt enstemmig skattekontorets innstilling.

8-1.4.2 Sale/lease-back av fast eiendom

Oppføring av bygg for salg gir ikke byggherren rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette følger av at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Finansdepartementet uttalte i et brev 9. juni 1976 at i de tilfeller bygget etter ferdigstillelsen selges til et leasingselskap, kan byggherren (leasingkunden) gis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Departementet la til grunn at lovens uttrykk «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet som vilkår for fradragsrett var tilfredsstilt dersom bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel, og at leasingforholdet dermed får karakter av en særskilt finansieringsform. Det ble stilt som vilkår for fradragsrett at leasingperioden ikke måtte være kortere enn byggets avskrivningstid og at leasingkunden fører opp bygget for egen regning slik at byggekostnadene faktisk blir belastet ham. Videre at kontrakten i minimumsperioden skal være uoppsigelig og at leietakeren etter denne periodens utløp har rett til å kjøpe bygget.

Høyesteretts dom av 12. oktober 2010 (Rt 2010 s. 1184 Kragerø Golf & Spa Resort AS, dets konkursbo)

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell som Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR) var byggherre for. Som ledd i finansieringen ble leilighetene solgt til private kjøpere med avtale om tilbakeleie for 78 % av årets dager. Leieavtalene hadde en varighet på tjue år med rett for selskapet til forlengelse med ti år om gangen. Deretter inngikk KGSR avtale med Quality Golf & Spa Resort AS (QGSR) om leie og drift av hotellanlegget, herunder fremleie av hotelleilighetene. Avtalt leie var den samme som KGSR skulle betale til leilighetseierne. KGSR ble opprinnelig frivillig registrert etter forskrift nr. 117 og fradragsførte derfor inngående avgift for oppføringen av anlegget. Registreringsvedtaket ble senere omgjort slik at tidligere fradragsført inngående avgift ble tilbakeført.

Høyesterett la til grunn at salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet som gir fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet var imidlertid om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel kunne gi fradragsrett for oppføringskostnadene. I denne forbindelse uttalte førstvoterende blant annet følgende i avsnitt 30: «Jeg kan ikke se at kriteriet «til bruk i» gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.»

Mht. Finansdepartementets uttalelse i brevet av 9. juni 1976, se omtale ovenfor, viste Høyesterett til at den gjaldt tilfeller der bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel og der transaksjonene samlet sett får karakter av en særlig finansieringsform, i motsetning til der eierinteressen er overført til private leilighetskjøpere. Selskapet hadde ikke opsjon på å kjøpe tilbake leilighetene, og leien som ble betalt hadde ikke karakter av rente og tilbakebetaling av en hovedstol. Etter dette konkluderte Høyesterett i avsnitt 41 med at «det arrangement som er benyttet av KGSR ikke er av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og jeg kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 21 på annet grunnlag kan forstås slik at tilknytningskravet er oppfylt.»

En dommer mente at anken burde føre fram, blant med henvisning til flere høyesterettsdommer som har trukket nokså vide rammer for fradragsretten. I avsnitt 50 uttaler mindretallet følgende: «Jeg legger til grunn at formålet med arrangementet fra byggherrens side var å skaffe finansiering til byggingen av utleieleilighetene, med sikte på fremleie til hotelldrift. Og jeg har vanskelig for å se at ikke leilighetene – eller leieretten til dem – er driftsmidler i utleievirksomheten til Kragerø Golf & Spa Resort AS.»

8-1.4.3 Tiltaksarbeider mv. ved utbygging av næringseiendom

Infrastrukturtiltak Skattedirektoratet har i flere bindende forhåndsuttalelser (BFUer) tatt stilling til fradragsrett for inngående merverdiavgift på infrastrukturtiltak knyttet til utbygging av næringseiendommer. Slike tiltak kan være ordinære veier, gang- og sykkelveier, rundkjøringer, etablering av busstopp, støybeskyttelsestiltak osv.

Opparbeidelse av infrastrukturI BFU 50/07 gjaldt det tre selskaper som i forbindelse med oppføring av næringsbygg for utleie inngikk en utbyggingsavtale med kommunen. Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående avgift ved opparbeidelse av infrastruktur i utbyggingsområdet som var pålagt selskapene gjennom avtalen med kommunen.

Skattedirektoratet la til grunn at selskapene ville ha fradragsrett for sine andeler av omkostninger til infrastrukturtiltak som nevnt. Fradragsretten ble imidlertid ikke antatt å gjelde anlegg som eksklusivt skulle tjene tredjemenns eiendommer eller andeler av anlegg som dekker innbetalinger fra tredjemenn som ledd i kostnadsdeling for anleggene. Direktoratet viste til dommene i både Sira-Kvina saken og Concrete Platforms Holding-saken og la til grunn at avgiftsmyndighetene i praksis ikke har avgrenset fradragsretten for inngående avgift kun til å omfatte tiltaksarbeider som kan pålegges Pålagte tiltaksarbeiderutbyggerne med hjemmel i lov eller forskrift. Skattedirektoratet viste til at det fortsatt er uklart i hvilken grad tiltaksarbeider av denne art, basert på avtaler med kommune eller annen offentlig myndighet, vil bli ansett relevant for avgiftspliktige næringsdrivende i relasjon til fradragsretten for inngående avgift. Direktoratet viste i denne forbindelse til at førstvoterende i Concrete Platformdommen uttalte at ikke en hver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Det går således en grense for hva som kan avtales med hensyn til å overføre oppgaver fra ikke avgiftspliktige subjekter til avgiftspliktige med den konsekvens at påløpt merverdiavgift kan løftes av som inngående avgift. Skattedirektoratet presiserte at spørsmålet om fradragsrett for småbåthavnen i Concrete Platforms-saken ville stilt seg annerledes dersom den ikke hadde blitt anlagt som erstatning for den gamle, som måtte fjernes på grunn av utvidelsen av selskapets produksjonsområde.

I BFU 29/08 dreide saken seg også om infrastrukturtjenester, herunder om fradrag for inngående merverdiavgift på konsulent- og arkitekttjenester som en tomteeier hadde pådratt seg i forbindelse med planlegging av infrastruktur ved utvikling og salg av en eiendom. Eiendommen skulle selges til flere datterselskaper som overtok hver sine deler av eiendommen ved fradeling etter at nevnte planleggingstjenester var utført og fakturert til opprinnelig tomteeier. Utbyggingen av eiendommens infrastruktur skulle utføres av et entreprenørselskap ved bruk av underentreprenører. Tomteeier planla å viderefakturere de allerede utførte planleggingstjenestene til entreprenøren med inngående merverdiavgift, og spørsmålet var om entreprenøren ville få fradrag for denne avgiften.

Skattedirektoratet kom til at tomteeier ikke kunne viderefakturere angjeldende konsulent- og arkitekttjenester til entreprenørselskapet med merverdiavgift. Dermed falt spørsmålet om fradragsrett for entreprenøren for disse tjenestene bort. Direktoratet la til grunn at dette var tjenester som tomteeier hadde pådratt seg med sikte på utvikling og overdragelse av tomtene. Utvikling og salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, og det vil ikke kunne avtales med avgiftsrettslig virkning at deler av tomtevederlaget deles i en avgiftsfri del for råtomt og en avgiftspliktig del for allerede utførte tjenester.

I BFU 29/08 var det videre spørsmål om en av utbyggerne (et av datterselskapene til opprinnelig tomteeier), som skulle oppføre et utleiebygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet, kunne få fradrag for inngående avgift på opparbeidelse av infrastruktur, herunder infrastruktur som utbygger i henhold til reguleringsplan var pålagt å utføre utenfor egen grunn. Dette gjaldt blant annet etablering av rundkjøring, fortau, opprustning av vann- og avløpsnett og støybeskyttelsestiltak. Etter å ha referert deler av begrunnelsen i BFU 50/07 nevnt ovenfor, kom Skattedirektoratet til at utbyggeren hadde fradragsrett for de aktuelle infrastrukturkostnadene som ble ansett som påkrevet på grunn av utviklingen av området. Dette gjaldt også utbyggers andel til opprustning av vann- og avløpsnettet forutsatt at det er entreprenøren som fakturerer utbyggeren, og ikke kommunen for utbedring av driftsmiddel i kommunens avgiftspliktige virksomhet innen vann og avløp. Utbyggers fradragsrett gjaldt tilsvarende for selskapets andel av felles nett for høyspent, fjernvarme, fjernkjøling og anlegg for tele- og data.

Hytte til kombinert brukI BFU 22/07 var det spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av hytte til bruk som anleggs- og salgskontor, samt til bruk til innkvartering av ansatte som skulle betjene kontoret. Hytta skulle benyttes av utbygger til oppføring av hytter i fremmed regi. Skattedirektoratet anså hytta som dels til bruk i avgiftspliktig virksomhet og dels til boligformål som ikke gir fradragsrett. Selv om direktoratet presiserte at den nærmere fordelingen ikke skal gis i en bindende forhåndsuttalelse, ble det veiledende antatt at det forelå fullt fradrag for kontordelen, intet fradrag for overnattingsdelen og delvis fradrag for øvrige arealer som kjøkken, bad, spisestue/møterom.

KMVA 5112 av 29. mars 2004

Tomtekjøp Klager hadde ervervet en bebygd tomt fra A. Som vederlag hadde A betinget seg og fått overdratt en seksjon på toppen av et nytt bygg som klager fikk oppført på tomten, etter at det gamle bygget var revet. Selveierseksjonen skulle brukes som misjonslokale. Klager anførte at oppføringen av seksjonen i nybygget hadde en naturlig og nær tilknytning til hans avgiftspliktige virksomhet, og krevde fradrag for inngående avgift under henvisning til NC-dommen, som er referert innledningsvis i kap. 8-1.4. Fylkesskattekontoret sammenliknet sakene, men kom til at tilknytningen i klagers tilfelle ikke var like sterk som i NC’s tilfelle, og nektet fradrag.

Klagenemnda stadfestet etterberegningen, men med en annen begrunnelse enn fylkesskattekontoret. Nemnda la til grunn at klager også hadde ervervet naboeiendommen, men siden denne ikke var stor nok for det planlagte nybygget og nødvendig parkering, ble A’s eiendom ervervet som tilleggsareal. På denne bakgrunn, ble det ansett som bedriftsøkonomisk fornuftig av klager å erverve A’s eiendom. Nemnda fant imidlertid at kostnadene knyttet til oppføringen av seksjonen som ble overdratt til A i realiteten utgjorde klagers betaling for tomten. I forlengelsen av dette ble det uttalt at tomtekjøp lå utenfor merverdiavgiftsloven, og klager skulle derfor ikke innrømmes fradrag. På anmodning fra klager ble saken forelagt for nemnda på nytt (KMVA 5112A), men nemnda kom til samme resultat.

Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Rt 2012 s. 432 Elkjøp Norge AS) (KMVA 6464)

Oppføring av boligSpørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av tomannsbolig som inngikk i et makeskifte der Elkjøp Norge AS som motytelse for oppføringen fikk overdratt en tomt. Tomten ble benyttet til oppføring av et nytt varehus for Elkjøp AS. Elkjøp var byggherre for boligen og fradragsførte inngående avgift på oppføringskostnadene. Etter ferdigstillelse ble boligen overdratt som ledd i gjennomføringen av avtalen om makeskifte.

Høyesteretts flertall har i avsnitt 46 lagt til grunn at «Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng.» I vurderingen av om eiendomsbyttet måtte anses som en særskilt virksomhet eller ikke, mente Høyesterett at «en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, [er] at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

Høyesteretts flertall la i avsnitt 47 til grunn at byttet av eiendommer måtte anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet og ikke som en særskilt virksomhet. Fradragsretten for oppføringskostnadene til tomannsboligen måtte således avgjøres på bakgrunn av om disse kostnadene var relevante for Elkjøps avgiftspliktige virksomhet, samt om kostnadene kunne anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten.

Høyesterett konkluderte i avsnitt 54 med at oppføringskostnadene var relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og hadde en «tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne». Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 var følgelig oppfylt.

Høyesteretts mindretall på to kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for byggekostnadene, idet spørsmålet om byggekostnadene fullt ut eller delvis var til bruk i Elkjøps virksomhet med omsetning av hvitevarer mv. måtte besvares benektende. I avsnitt 72 pekte mindretallet på at tomannsboligen var anskaffet og brukt som betalingsmiddel for å kjøpe tomt til det nye varehuset. Dette var omsetning av fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgift. Anskaffelser av varer og tjenester til et formål som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven kvalifiserer ikke til fradrag. Elkjøp måtte etter mindretallets oppfatning her anses som sluttbruker. Mindretallet var videre uenig med flertallet i at det var et vilkår for å nekte fradragsrett for Elkjøp at selskapet drev organisert virksomhet med omsetning av fast eiendom. Det ble vist til at merverdiavgiftsloven § 5 a er generell i sin utforming og derfor etter ordlyden gjelder all omsetning av fast eiendom uansett om denne har skjedd som ledd i en organisert virksomhet eller bare ved en enkeltstående transaksjon.

KMVA 7578 av 18. februar 2013

Hytte/ErstatningshytteFor å skaffe tilstrekkelig tomteareal til oppføring av hotell/leilighetskompleks ble det inngått avtale om oppføring av erstatningshytte til tomteeier. Klagenemnda la til grunn at saken var parallell med Elkjøp-saken nevnt ovenfor, og kom til at klager skulle innrømmes (delvis) fradragsrett for kostnader knyttet til oppføring av erstatningshytte.

Skattedirektoratet legger til grunn at justeringsbestemmelsene, som ble innført med virkning fra 1. januar 2008, vil omfatte overdragelse av kapitalvarer som omhandlet i de tre refererte sakene ovenfor. Justeringsbestemmelsene skal bidra til å reflektere anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og dermed fradragsretten, over tid.

8-1.4.4 Fradragsretten i idrettssektoren

På bakgrunn av dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark redegjorde Skattedirektoratet i F 25. juni 2009 for avgiftsmyndighetenes syn på spørsmål knyttet til fradragsretten for idrettsanlegg mv. I fellesskrivet revurderte direktoratet også enkelte standpunkter som ble inntatt i Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005.

Etter utvidelsen av avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet [(Prop. 119 LS (2009–2010)], se omtalen av § 2-1 annet ledd, §§ 3-7 og 3-8, samt §§ 5-9 flg.), har vi kun videreført deler av fellesskrivene i denne utgaven.

Fra F 25. juni 2009 hitsettes:

Golfbaner«I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at ambulerende salg Ambulerende salgav kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal Fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.»

I fellesskrivet av 25. juni 2009 står det videre blant annet følgende:

«Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv.»

Asker og Bærum tingretts dom av 15. januar 2009 (Stabæk Fotball AS)

Stabæk Fotball AS krevde fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelse av lysanlegg til et fotballstadion. Kravet ble begrunnet med at anskaffelsen av lysanlegget kun var foretatt av hensyn til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Nærmere bestemt gjaldt det TV-overføring av fotballkamper som gir klubben avgiftspliktige inntekter fra medieavtalen inngått mellom Norges Fotballforbund og TV2/Canal Digital. Skattekontoret la til grunn at lysanlegget var til delvis bruk i klubbens avgiftspliktige virksomhet, og innrømmet fradrag basert på den fordelingsnøkkelen klubben hadde benyttet ved andre fellesanskaffelser.

Retten fant det ikke tvilsomt at lysanlegget var til felles faktisk bruk for hhv. avgiftspliktig omsetning av medierettigheter og omsetning av billetter til publikum. Selv om det ikke var strengt nødvendig for resultatet, bemerket retten at lysanlegget muliggjorde spilling av fotballkamper, og dermed salg av inngangsbilletter, i den mørke årstiden. Etter 1. juli 2010 må det vurderes om fotballklubben skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av inngangsbilletter, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd.

I mange tilfeller er ikke idrettslaget selv eier av idrettsanlegget, men leietaker. I tillegg til å leie ut anlegget, f.eks. en idretts-/flerbrukshall, til idrettslag, kan halleier ha annen type virksomhet i hallen, som egen reklamevirksomhet i form av reklameskilt mv. Reklameskiltene vil typisk rette seg mot publikum som er i hallen i forbindelse med idrettslagenes arrangement. Det er en tett sammenheng mellom utleien og reklamevirksomheten, og hallen er en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. På bakgrunn av Hunsbedt- og Porthusetdommene anser Skattedirektoratet derfor at de deler av hallen, hvor halleier eksponerer reklame, har en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten. Ved utleie til idrettslag vil dessuten en frivillig registrering av utleier etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd omfatte utleide arealer som helt eller delvis anses å være til bruk i idrettslagets avgiftspliktige virksomhet.

Golfbaner Golfklubber driver ofte delt virksomhet med dels avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig omsetning. Utenfor faller omsetning av spillerettigheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. I tillegg til avgiftspliktig varesalg (f.eks. fra kiosk og pro shop), omsetter de fleste golfklubber reklametjenester i form av at reklameskilt og flagg med sponsorenes navn/logo plasseres rundt omkring på banen. Golfbanen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektene som oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag.

KMVA 5843 av 16. april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 2. januar 2008

Skiheis og kiosk/kafeteria Som en ytterligere illustrasjon på kravet til en anskaffelses tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, kan nevnes KMVA 5843 der Klagenemnda for merverdiavgift ga et turistsenter medhold i at omsetning fra kiosk var relevant for persontransportvirksomheten med skiheis som den gang (før 1. mars 2004) var unntatt fra avgiftsplikt. Omsetningen fra kiosken skulle dermed tas med ved fordelingen av inngående avgift på skiheisen. Det var enighet om at skiheisen var å anse som en fellesanskaffelse på grunn av utleie av ski/kjelker og salg av reklame. Finansdepartementet omgjorde den 2. januar 2008 klagenemndas vedtak. Departementet vurderte om det forelå tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene av skiheisene og den avgiftspliktige omsetningen fra kiosk/kafeteria. Selv om det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom blant annet salget av avgiftspliktige varer fra kiosk/kafeteria og økt aktivitet i skiheisanlegget, anså ikke departementet at en slik tilknytning i seg selv var tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Departementet anførte videre at det ville være i strid med merverdiavgiftslovens skille mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet dersom det skulle oppnås forholdsmessig fradrag for skiheisen på grunn av at det inntil skiheisen var plassert kiosk- og kafeteria. Et eventuelt forholdsmessig fradrag ville i dette tilfellet, etter departementets oppfatning, medføre at det i realiteten ikke vil være noen anskaffelser til turistsenteret som er foretatt fullt ut til bruk i den daværende ikke-avgiftspliktige virksomheten med personbefordring. Finansdepartementets syn på konsekvensene for fradragsretten av skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, følger nå også av Bowlingsdommen og Dyreparkdommen.

Heiskort I F 5. mars 2004, har Skattedirektoratet prinsipielt lagt til grunn at omsetning av heiskort i alpinanlegg delvis gjelder ytelse av persontransporttjenester og delvis rett til å utøve idrettsaktiviteten alpin skikjøring. Under henvisning til lovgivers intensjon (se Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2), ble det likevel konkludert med at virksomheter med alpinanlegg skal ha full fradragsrett for avgift på anskaffelser til hele virksomheten. Dette innebærer at det vil være fradragsrett for utgifter til drift og vedlikehold, samt anskaffelser av utstyr til både heisanlegget og alpinbakken. Omsetning av heiskort skal avgiftsberegnes med redusert sats.

8-1.4.5 Ansattes reiseutgifter

Persontransport ble avgiftspliktig med virkning fra 1. mars 2004. I forarbeidene framkommer det at «det ikke foreligger tilstrekkelig tungtveiende grunner til å foreslå særskilte bestemmelser med sikte på å avskjære fradragsretten for inngående merverdiavgift på kjøp av persontransporttjenester til bruk i virksomheten». Spørsmålet om slike persontransporttjenester er til fradragsberettiget bruk i avgiftspliktig virksomhet ble behandlet av Høyesterett i Halliburtondommen, se nedenfor.

Høyesteretts dom av 30. september 2011 (Rt 2011 s. 1260 Halliburton AS) (KMVA 6051)

Reiseutgifter Halliburton AS er et oljeserviceselskap og dekker ansattes reiser fra hjemsted til helikopterbase som var utreisested for videre transport offshore. Spørsmålet som forelå for retten var om selskapet hadde fradrag for inngående merverdiavgift etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 (nå § 8-1) på persontransport for ansatte fra hjemsted til heliport, dvs. om transporttjenestenes tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet var tilstrekkelig for å oppnå fradrag. Heliporten var i denne sammenheng å anse som arbeidssted.

Retten la til grunn at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke kan anses som en virksomhetsrelatert kostnad (avsnitt 28). Staten fikk medhold i at det i dette tilfellet ikke forelå fradragsrett, og i dommens avsnitt 30 uttales følgende: «En naturlig forståelse av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21 tilsier at anskaffelse av transport til de ansatte ikke er en anskaffelse «til bruk» i virksomheten. Den transporttjenesten som Halliburton betaler, er ikke en tjeneste som er til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet. Selv om dette ikke er noe vilkår for fradragsrett, vil det være et moment ved tilknytningsvurderingen dersom kostnaden har en slik karakter, jf. Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 42.»

Retten la blant annet til grunn at kostnaden med reise mellom hjem og arbeidssted normalt tilordnes arbeidstaker. Selv om Halliburton var forpliktet ved tariffavtale til å betale reisene for de ansatte, mente retten at dette ikke kunne være avgjørende for vurderingen av hvordan kostnaden skulle klassifiseres etter merverdiavgiftsregelverket. Det ble heller ikke tillagt avgiftsmessig betydning at oppmøtestedene kunne variere mellom forskjellige helikopterbaser.

Videre mente retten at den skatterettslige bedømmingen av reisekostnaden ikke var avgjørende for den avgiftsrettslige vurderingen. Retten tok utgangspunkt i at skatte- og avgiftsreglene har forskjellige formål, og uttalte blant annet følgende i avsnitt 34: «Formålet med skattereglene er skattlegging av overskudd, mens avgiftsregelverket har som formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd. De ulike formålene får betydning ved tolkningen, og resulterer i at det ikke nødvendigvis er symmetri mellom den avgiftsmessige og skattemessige behandlingen av en gitt kostnad.»

Selv om det var visse særtrekk ved de aktuelle arbeidsreisene konkluderte Høyesterett i avsnitt 36 med at arbeidsreisene ikke hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Halliburton påsto subsidiært at det i alle fall måtte gis forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8-2 første ledd), men retten avviste dette med den begrunnelse at ikke noen del av reisen fra hjemsted til helikopterbasen kunne anses å ha et virksomhetsrelatert formål (avsnitt 37).

I er det skissert noe nærmere hva som skal til for at en reise mellom hjem og arbeidssted likevel kan være fradragsberettiget, herunder reiser som omhandler flere arbeidssteder. Videre er det i meldingen kommentert noen enkeltspørsmål knyttet til overnatting.

8-1.4.6 Transaksjonskostnader

Tilordning Fradragsretten for tjenester i forbindelse med blant annet oppkjøp av selskap, aksjekjøp, eiendomskjøp mv., kan gjelde både tilordning, dvs. hvem som har anskaffet tjenesten, og om tjenestene har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og dermed kan gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Slike saker gjelder ofte virksomheter som er organisert i konsern med selskaper som inngår i en fellesregistrering. På dette området har Telenordommen og SSH-dommen – se rett nedenfor - gitt føringer om omfanget av fradragsretten. Dommene uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier.

Etter SSH-dommen gjelder dette klare utgangspunktet både ved kjøp og salg av aksjer, og det er ikke grunnlag for det forbehold som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 749 knyttet til aksjekjøpstilfellene.

Det er dermed normalt ikke fradragsrett når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp og salg av aksjer mv.

BFU 18/07 gjelder et saksforhold som har likhetstrekk med SSH-dommen, se nedenfor: Et morselskap i et eiendomsfond har etablert en fellesregistrering med et frivillig registrert eiendomsselskap. Fellesregistreringen skal deretter kjøpe flere slike eiendomsselskaper (kjøp av aksjer) som skal innlemmes i fellesregistreringen. Skattedirektoratet godtok at den fellesregistrerte enheten hadde fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene i den utstrekning kjøpsobjektet ble omfattet av den fellesregistrerte enheten. Etter SSH-dommen antar Skattedirektoratet at uttalelsen har begrenset rekkevidde. Dette gjelder selv om det er ulikheter mellom saksforholdene, i den forstand at fellesregistreringen i 2007-saken var etablert før transaksjon ble pådratt, mens det SSH-saken gjaldt transaksjonskostnader pådratt før etablering av fellesregistreringen. Skattedirektoratet vil her vise til at SSH-dommens premisser om fellesregistreringsspørsmålene gir uttrykk for generelle rettssetninger om fellesregistrering og fradragsretten, og at Høyesterett uttrykkelig bemerker at den aktuelle 2007-uttalelsen, og etterfølgende forvaltningspraksis som bygger på denne, ikke kan tillegges rettskildemessig betydning.

Skatteklagenemnda har i fem avgjørelser om transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom gått på tvers av den rettsoppfatning som det her redegjøres for. Staten v/Finansdepartementet har tatt ut stevning mot Skatteklagenmnda i disse sakene. Fire av dem gjelder transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom som har vært brukt i frivillig registrert utleie av fast eiendom, mens én gjelder salg av bygg som har vært brukt som hovedkontor i selgers avgiftspliktige virksomhet. (NS 59/2018, NS 60/2018, NS 61/2018, NS 88/2018, NS 97/2018) .

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA) (KMVA 7315)

Selskapet hadde fradragsført avgift knyttet til kostnader til juridisk og finansiell bistand og PR-bistand i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap, og i forbindelse med aksjonærkonflikter i deleide selskaper i Ukraina og Russland. Høyesterett kom til at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og den avgiftspliktige omsetningen. Den påberopte tilknytning, som bestod i at ressurser og kapital som ble frigjort ved salget kunne benyttes i selskapets avgiftspliktige virksomhet, var kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke kunne begrunne fradragsrett, og det ble ikke funnet godtgjort at gevinsten ved aksjesalget var en nødvendig og integrert innsatsfaktor i Telenors avgiftspliktige virksomhet i Norge. Høyesterett avviste at fradragsrett fulgte automatisk av at selskapet og datterselskapet var fellesregistrert, og viste til at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 21 (§8-1). Et annet spørsmål i saken var bla. om Telenor hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av advokat- og lobbytjenester knyttet til aksjonærtvister i selskap hjemmehørende i utlandet. Selskapet anførte bla. at dette i hvert fall delvis var innsatsfaktorer i arbeidet knyttet til selskapets omdømme i Norge, og dermed hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Norge. Høyesterett kom til at anskaffelsene ikke hadde nevneverdig betydning for selskapets avgiftspliktige virksomhet utover bedriftsøkonomiske fordeler, og at det ikke forelå tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA), samt Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Elkjøp Norge AS) er omtalt i brev fra Finansdepartementet av 1. september 2015 til Skattedirektoratet, hvor departementet gir en redegjørelse for sitt syn på fradragsrettens rammer. Sentralt i brevet er en redegjørelse for fradragsrettens «negative avgrensning», som innebærer at «fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet», samt et unntak fra denne hovedregelen («unntaksnorm»). Skattedirektoratet har på denne bakgrunn i fellesskriv av 20. desember 2016 endret standpunkt som springer ut av uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014, som gjelder avgiftsunntatt salg av fast eiendom og avgiftsunntatt salg av aksjer i eiendomsselskap, blant annet i forbindelse med avvikling eller omorganisering av avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, og at unntatt transaksjon i form av kjøp og salg av aksjer eller salg av fast eiendom i denne sammenheng må behandles på samme måte.

Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd Holdning AS)

Skårer Syd Holding AS (SSH) ble stiftet i 2011 med formål å investere «i eiendom, aksjer og andre eiendeler i andre selskaper og foretak samt annen virksomhet som hermed står i forbindelse». Selskapet var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

SSH kjøpte i 2012 et selskap A som drev med utleie av bygg til merverdiavgiftspliktig virksomhet. Selskap A var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for denne virksomheten. SSH kjøpte i 2013 selskap B – samtlige aksjer – som var i samme merverdiavgiftsrettslige posisjon som selskap A. SSH sitt oppkjøp – eierskifte - påvirket ikke driften i selskap B. Etter oppkjøp av selskap B ble SSH fellesregistret med selskap A og selskap B. SSH krevde deretter fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved anskaffelse av rådgivningstjenester i forbindelse med kjøp av selskap B. Tidsmessig påløp den inngående merverdiavgiften i forkant av fellesregistreringen, mens det ble krevd fradrag først etter at fellesregistreringen var etablert, i første omsetningstermin etter fellesregistrering. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført avgift under henvisning til at rådgivningstjenestene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Høyesterett behandler spørsmålet om fradragsrett ved først å presisere noen utgangspunkter knyttet til lovens system:

Det vises til at unntak i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e – «omsetning av finansielle instrumenter og lignende» – omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap (avsnitt 28 samt avsnitt 47). Dernest presiseres at det for virksomheten med utleie av fast eiendom er adgang til frivillig registrering, men at det ikke er tilsvarende adgang til frivillig registrering av virksomhet som består i omsetning av finansielle instrumenter (kjøp og salg av aksjer) (avsnitt 30) Om hovedregelen i § 8-1 uttales (avsnitt31):

Hovedregelen er at «registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Dette innebærer at virksomhet som består i utleie av bygg, og som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 3-11 andre ledd bokstav k, er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. Inngående merverdiavgift i virksomhet som bare består i omsetning av aksjer, vil ikke gi rett til fradrag, ettersom virksomheten ikke er merverdiavgiftspliktig og det heller ikke er grunnlag for frivillig registrering. Tilsvarende er lagt til grunn i Rt-2015-652 - Telenor - avslutningsvis i avsnitt 34.

Deretter vises det til Elkjøpdommen avsnitt 43 hvor det er fremhevet at § 8-1 blant annet angir hvor «nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning»» (avsnitt 32).

I den konkrete vurdering (avsnitt 38) kommer Høyesterett til at anskaffelsene er knyttet til aksjeervervet, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet i SSH, og at anskaffelsene (rådgivningstjenestene) ikke er kommet den avgiftspliktige utleievirksomhet til gode. Selv om anskaffelsen er knyttet til ikke-avgiftspliktig virksomhet, foretar Høyesterett en vurdering av om det likevel foreligger naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, men kommer til at slik tilknytning ikke er til stede. Utgangspunktet blir dermed at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift etter § 8-1.

Høyesterett vurderer deretter om fradragsrett kan følge av fellesregistreringen eller reglene i § 8-6 om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Om fellesregistrering viser Høyesterett til at reglene om fellesregistrering oppstiller et unntak fra tilordningskravet - utgangspunktet om at det kun er fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til egen avgiftspliktig virksomhet- og at formålet er å gi fradragsrett til den samlede virksomheten, selv om driftsmidlene eies av ett selskap og salget foretas av et annet, jf. også Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 53.

Med henvisning til Telenordommen presiserer Høyesterett i avsnitt 45 at det derimot ikke er et unntak fra tilknytningskravet i § 8-1. Høyesterett viser til at det i i Telenordommen ble skilt mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet i de fellesregistrerte selskapene, og at det der ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser med tilknytning til avgiftsfritt salg av aksjer som følge av fellesregistreringen. Høyesterett viser også til lovens system, slik det kommer til uttrykk i merverdiavgiftsloven § 8-2 som presiserer at det ikke er fradragsrett for anskaffelser til bruk for «andre formål» i motsetning til bruk i «registrert virksomhet», og at avgiftsfri omsetning ikke endrer karakter ved fellesregistreringen. BFU 18/07 om et lignende saksforhold, men hvor Skattedirektoratet konkluderte med fradragsrett, kunne ikke tillegges rettskildemessig betydning.

Høyesterett legger videre til grunn at det ikke er fradragsrett med hjemmel i § 8-6. Anførsler om avgiftsmessig lik behandling av kjøp av eiendom og kjøp av et eiendomsselskap, fører heller ikke frem.

Tilleggsskatt er ilagt med 20%, se omtale i 8-6.2.

Skattedirektoratet forstår premissene – særlig utlegningen om tilknytningskrav, omtalen av Telenordommen i avsnitt 45, den konkrete vurdering, og Høyesteretts bemerkning om at aksjeeiervirksomhet ikke kan frivillig registreres - slik at Høyesterett anser fellesregistreringene for å drive delt virksomhet. Forut for fellesregistreringen driver SSH avgiftsunntatt aksjeeiervirksomhet, som etter fellesregistreringen blir et unntatt virksomhetsområde ved siden av den avgiftspliktige utleievirksomheten i selskap A og B. Skattedirektoratet legger også til grunn at Høyesteretts omtale av Telenorsaken i avsnitt 45, viser at Telenordommen gjaldt et tilsvarende saksforhold med delt virksomhet. Rådgivningstjenestene knyttet til aksjekjøp vil da naturlig tilordnes den unntatte aksjeeiervirksomheten, og Høyesterett kommer i den konkret vurdering til at det ikke for noen del foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktig virksomhet.

Høyesteretts likestilling av kjøp og salg av aksjer har betydning for tidligere uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2017 s. 751, se ovenfor.

Høyesteretts premisser om fellesregistrering er av generell betydning, i den forstand at retten uttrykkelig løser spørsmålet uten å gå inn på betydningen av virkningstidspunktet for fellesregistreringen (avsnitt 58), dvs. avhengig av det forhold at saken konkret gjelder anskaffelser og inngående merverdiavgift pådratt før avgiftssubjekt trådte inn i fellesregistreringen. Dette begrenser rekkevidden av de standpunkt som kommer til uttrykk i BFU 18/07, se ovenfor.

FERD-SAKEN – Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten v/Skatteklagnemnda) – Ferd-saken (KMVA 8959)

Saken gjelder Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 30. juni 2016 hvor skattekontorets etterberegningsvedtak ble opphevet, og det ble gitt fradragsrett for transaksjoner knyttet til salg av aksjer. Staten v/Finansdepartementet tok ut stevning mot vedtaket med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 20-2. Stevning ble tatt ut mot Staten v/Skatteklagenemnda, som etterfulgte Klagenemnda for merverdiavgift fra 1. juli 2016.

Saken gjelder Ferd Eiendom AS som er en del av Ferd-konsernet. Virksomheten er i hovedsak innrettet slik at Ferd Eiendom AS eier en rekke single purpose selskaper, med en eiendom i hvert selskap, som inngår i en fellesregistrering som driver med eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning. Den fellesregistrerte enheten er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret i medhold av merverdiavgiftsloven § 2-3.

Etter å ha solgt tre slike single purpose selskaper (salg av samtlige aksjer), krevde den fellesregistrerte enheten fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjene (advokat- og meglertjenester).

Hovedspørsmålet i saken er om de fellesregistrerte selskapene i Ferd-konsernet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand (advokat- og meglertjenester) knyttet til tre avgiftsunntatte aksjesalg i den ellers avgiftspliktige frivillig registrerte utleievirksomheten.

Etter gjennomgang av rettskildebildet, særlig Elkjøpdommen og Telenordommen (men ikke SSH-dommen, som er avsagt senere), legger tingretten til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som direkte knytter seg til avgiftsunntatt enkeltomsetning. Det må foreligge spesielle forhold, eller legges til grunn at den unntatte transaksjonen mangler egenverdi, for at tilknytningskravet kan være oppfylt. Tingretten presiserer at objektet for tilknytningsvurderingen, som konsekvens av fellesregistreringen, er den avgiftspliktige utleievirksomheten.

I den konkrete vurderingen legges blant annet det vekt på at transaksjonsbistanden ikke har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, dvs eksisterende utleieforhold eller anskaffelse av nye leieobjekter, men kun en bedriftsøkonomisk betydning som ikke kan gi grunnlag for fradragsrett. Tingretten finner det klart at de tre aksjesalgene hver for seg har egenverdi, og de kan ikke anses som middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger heller ingen spesielle forhold som kan begrunne fradragsrett.

Samlet kom tingretten til at det ikke var fradragsrett for transaksjonskostnadene, og nemndas vedtak i KMVA 8959 ble opphevet.

Borgarting lagmannsretts dom av 29. januar 2018 – Fias Invest AS (anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet)

Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift pa anskaffelser knyttet til miljøsanerings- og opprydningsarbeider pa en eiendom som tidligere var brukt til avgiftspliktig industrivirksomhet og avgiftspliktig utleie. Den avgiftspliktige virksomheten på eiendommen ble avviklet, og eiendommen ble solgt.

Lagmannsretten kom til at kostnadene ved opprydningsarbeidet måtte tilordnes det avgiftsunntatte salget av eiendommen, og at det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene og den forutgående avgiftspliktige virksomheten pa eiendommen, hverken industri- eller utleievirksomheten.

Dernest, i forhold til vurderingen om det var fradragsrett for anskaffelser i forbindelse med avgiftsunntatt salg av fast eiendom, viste lagmannsretten bla til Elkjøpdommen, Telenordommen og SSH-dommen, og la til grunn at det ikke er fradragsrett for inngaende merverdiavgift som knytter seg til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, selv om eiendommen tidligere var brukt i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsretten presiserte videre at det ikke har betydning om det unntatte salget gjelder aksjer eller fast eiendom, siden det i begge tilfeller dreier seg om avgiftsunntatt omsetning.

Borgarting lagmannsretts dom av 23. november 2018 – Kver AS

Selskapet drev avgiftspliktig frivillig registrert utleievirksomhet. Lagmannsretten la til grunn at anskaffelser av verdsettelsestjenester og juridisk rådgivning knyttet seg til skattesaker i etterkant av avgiftsunntatte aksjesalg, og at fradragsrett dermed var avskåret. Anførsler om at anskaffelsene hadde tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten
iform av omdømmetap og bedriftsøkonomiske konsekvenser førte ikke frem, da disse grunnlagene og momentene ikke oppfylte tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Selv om spørsmål om fradragsrett og transaksjonskostnader i stor grad er avklart ved Telenordommen og SSH-dommen, følger nedenfor eksempler fra praksis med samme konklusjoner. Noen av avgjørelsene er fra før Telenordommen, og må leses i lys av dette.

Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012 (Hansa Property Group AS) (KMVA 6523)

Saken gjaldt inngående merverdiavgift på tjenester som et morselskap. Hansa Property Group AS (HPG), anskaffet i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper (datterselskaper). Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene gjaldt eiendomsmegler- og advokattjenester som vedrørte HPG sine oppkjøp av eiendomsselskapene.

HPG drev virksomhet som aktiv investor i eiendomsselskaper med utbyggingsprosjekter, samt forvaltning av investert kapital. Denne delen av HPGs virksomhet var partene enige om gjaldt unntatt investeringsvirksomhet. I tillegg drev HPG med omsetning av administrative tjenester til datterselskapene i henhold til en managementavtale. Selskapet drev følgelig både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

HPG gjorde fradrag med 70 % av den inngående avgiften på bakgrunn av de ansattes tidsbruk. At det forelå rett til fradrag mente HPG prinsipalt kunne utledes av blant annet Elkjøpdommen, subsidiært av Tønsberg Bolig-dommen. Videre viste HPG til avgjørelser fra EU-domstolen (særlig C-16/00 Cibo Participations).

Spørsmålet for lagmannsretten var om de anskaffede tjenestene hadde en slik tilknytning til HPGs avgiftspliktige managementtjenester at de ga rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Retten siterte Elkjøpdommen, avsnitt 43: «For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina) og 2001 side 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte andre avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og 2001 side 1497, er blitt endret.» Lagmannsretten var enig med HPG i at det ikke kunne stilles ytterligere vilkår for fradragsrett.

Det sentrale spørsmålet i saken måtte etter dette knyttes til bevisvurderingen, dvs. hvorvidt eiendomsmegler- og advokattjenestene delvis var til bruk i administrasjonsvirksomheten. Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene ikke for noen del var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, og selskapet fikk således ikke medhold i sin påstand om at vilkårene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift var oppfylt.

KMVA 6296 av 16. februar 2009

Kjøp av selskapFlertallet (3–2) kom til at tjenester knyttet til arbeid med børsnotering av klagers selskap, kjøp av et eiendomsselskap samt revisjonsarbeid, ikke hadde naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til det oppkjøpte selskapet i henhold til en management service agreement.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak om tilbakeføring av inngående avgift lagt til grunn at selskapet var et holdingselskap med adskilte aktiviteter som dels besto i å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper.

Utvidelse av kundeporteføljenSelskapet mente at forretningskonseptet var å levere avgiftspliktige managementtjenester til datterselskaper. Det var viktig for selskapet å opprettholde og utvide kundeporteføljen. Dette kunne skje ved investeringer i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper. Slike investeringer dannet således etter klagers oppfatning selve grunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester. Klager viste videre til en del utenlandske rettsavgjørelser som man mente tilsa fradragsrett i den aktuelle klagenemndssaken. Dette ble begrunnet med de retningslinjer som Tønsberg Boligdommen oppstilte, herunder at det ikke er et ufravikelig krav Kostnader som komponenter i prisingen av avgiftspliktige tjenesterfor fradrag at kostnadene må inngå som komponenter i prisingen av selskapets avgiftspliktige tjenester. Skattekontoret var ikke enig i dette, og viste blant annet til EF-domstolens avgjørelse C-16/00 (Cibo) hvor det framgår at rett til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter at kostnadene anses å utgjøre en del av kostnadskomponentene som inngår i prisen for utgående avgiftspliktige transaksjoner. Felles driftsutgifterTransaksjonsomkostningene ble ikke ansett som felles driftsutgifter for de fellesregistrerte selskapene, og omkostninger knyttet til planlagte, men ikke realiserte utleieprosjekter ble derfor ikke ansett fradragsberettiget.

Kristiansand tingretts dom av 22. juni 2009 (Rasmussengruppen AS)

Et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående avgift knyttet til kostnader(due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet hevdet at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som besto i drift av andre selskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om selskapet gjennom investeringene også hadde til formål å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driftsorganisasjonen, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var noen sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at det muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

Saken er rettskraftig etter forlik 7. desember 2009.

KMVA 6762 av 4. oktober 2010

Fondsforvaltning for fellesregistrert selskap Klager ASA drev aktiv fondsforvaltning for B AS og C AS. Klager var fellesregistrert med B AS og A ASA. Sistnevnte drev avgiftspliktig petroleumsvirksomhet, mens B AS drev forsikringsvirksomhet og forsikret plattformer og øvrige driftsmidler i A ASA. Aktiv fondsforvaltning betyr her at megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investorene B AS og C AS. Spørsmålet i saken gjaldt om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift som ble pådratt i forbindelse med den aktuelle fondsforvaltningen i B AS.

Klager begrunnet fradragsretten med at virksomheten til B AS med forsikring av plattformer og andre eiendeler i A ASA var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten. Klager viste i denne sammenhengen blant annet til forsikringsvirksomhetsloven § 6-6 som oppstiller en rettslig plikt for forsikringsselskaper å sørge for en forsvarlig kapitalforvaltning.

Skattekontoret mente at inngående avgift på anskaffelser til den aktive fondsforvaltningen ikke var til bruk i den delen av den fellesregistrerte virksomheten som var avgiftspliktig, dvs. petroleumsvirksomheten. Selv om den fellesregistrerte virksomheten var å anse som ett avgiftssubjekt, ga ikke dette rett til fradrag for inngående avgift, fordi anskaffelsene ikke vedrørte den avgiftspliktige virksomheten innen fellesregistreringen. Sagt med andre ord; klagers anskaffelser til fondsforvaltningen var ikke en innsatsfaktor i petroleumsvirksomheten til A ASA, men kostnader til forvaltning av kapitalen i B AS som foresto forsikringene av petroleumsvirksomheten i A ASA.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling.

KMVA 6229 av 10. desember 2008

Aksjesalg Klager Holding AS drev med forvaltning av datterselskapenes næringseiendommer. Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av administrative tjenester til datterselskapene. I forbindelse med salg av eiendomsporteføljen (aksjene i eiendomsselskapene) anskaffet klager rådgivningstjenester knyttet til finansiell rådgivning, verdivurdering samt utredning av alternative strukturelle løsninger for Klager Holding AS. All inngående merverdiavgift knyttet til den aktuelle rådgivningen ble fradragsført av klager. I klagen ble det blant annet anført at anskaffelsen av rådgivningstjenestene i tilknytning til salgene hadde en nær og naturlig økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester til datterselskapene. Uten fradragsrett ville det oppstå avgiftskumulasjon i strid med formålet bak merverdiavgiftsreglene.

Skattekontoret fastholdt i innstillingen til klagenemnda vedtaket som var begrunnet med at rådgivningstjenestene i forbindelse med realisasjon av selskapets eiendeler ikke var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten til klager. Tjenestene var anskaffet i den hensikt å gi klager størst mulig avkastning på de investeringer som var gjort i datterselskapene. Tjenestene hadde således ikke tilstrekkelig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten i Klager Holding AS. Det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen, herunder tilleggsavgiften på 15 %.

KMVA 5487 av 17. oktober 2005

Spørsmålet var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til salg av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Skattedirektoratet innstilte på fradragsnekt under henvisning til at salg av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 5b (1) nr. 4 bokstav e (ny lov § 3-6 bokstav e). Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig.

KMVA 7916 av 16. desember 2013

Klagenemnda stadfestet enstemmig tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i to konsernselskaper i utlandet.

Emisjon I en upublisert uttalelse 30. juni 2003 til et advokatkontor antok Skattedirektoratet at det forelå fradragsrett for inngående avgift på økonomisk og juridisk rådgivning som et morselskap pådro seg som ledd i gjennomføringen av en emisjon (kapitalforhøyelse). Emisjonen tilførte kapital både til selskaper som var fellesregistrert med morselskapet, og til datterselskaper som ikke var en del av avgiftskonsernet. Skattedirektoratet antok på bakgrunn av Høyesteretts avgjørelse 23. november 2001 (NC-dommen) at anskaffelsene var relevante for den delen av tjenestene som var knyttet til innhenting av ny kapital i forbindelse med drift av avgiftspliktig virksomhet. Det samme ble lagt til grunn i relasjon til inngående avgift på juridisk rådgivning i tilknytning til inngåelse av et industrisamarbeid (joint venture). Når det gjaldt inngående avgift på tjenester knyttet til tilførsel av kapital i selskaper som ikke var med i fellesregistreringen, antok direktoratet at det ikke forelå fradragsrett hos morselskapet idet disse anskaffelsene måtte anses å være til bruk i de respektive datterselskapene. Merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) knytter fradragsretten til egen avgiftspliktig virksomhet.

TilordningI BFU 76/03 konkluderte Skattedirektoratet med at avgiftspliktige lånekunder ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på advokattjenester som en finansieringsinstitusjon (långiver) anskaffet i forbindelse med utarbeidelse av lånedokumentasjon. Det ble lagt til grunn at det var finansieringsinstitusjonen som hadde engasjert advokaten og var underlagt långivers instruksjoner. Selv om lånekundene overfor långiver hadde påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, endret det ikke det faktum at advokaten utførte sine tjenester overfor långiver.

Avviklingskostnader – advokathonorarVed opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader.

Skatteklagnemndas vedtak av 10. august 2018 – sak 2016/629590 – gjelder bla. spørsmål om fradragsrett knyttet til avvikling av virksomhet og fremtidig utleie av lokaler, og illustrerer hvilke tilknytning som konkret må foreligge mellom avviklingskostnadene og den avgiftspliktige virksomhet.

8-1.4.7 Sakskostnader

I brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalte Skattedirektoratet at en part vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine advokatutgifter i tilknytning til en avgiftssak etter de alminnelige reglene. Det følger videre av uttalelsen at den som blir pålagt å erstatte motpartens sakskostnader, jf. tvistemålsloven § 172 (§ 20-2 i tvisteloven 17. juni 2005 nr. 90), ikke vil kunne kreve fradrag for den merverdiavgift som er fakturert fra motpartens advokat til dennes klient. Sakskostnader representerer ikke et vederlag for utførte advokattjenester overfor parten (avgiftssubjektet), men utgjør erstatning til motparten for dennes utgifter til juridisk bistand. Har motparten fradragsrett for inngående avgift på advokathonoraret, skal erstatningsbeløpet reduseres tilsvarende. Erstatningsbeløpets størrelse vil i et slikt tilfelle dermed bero på omfanget av motpartens fradragsrett.

I Høyesteretts dom vedrørende Concrete Platforms Holding AS (referert ovenfor i kap. 8-1.4) uttalte retten at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på advokatutgifter som gjaldt prosesser om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Retten tilkjente derfor saksomkostninger inklusive merverdiavgift. Skattedirektoratet har uavhengig av Høyesteretts uttalelse lagt til grunn at inngående merverdiavgift også på saksomkostninger som gjelder krav om fradragsrett for inngående merverdiavgift omfattes av fradragsretten, jf. ovennevnte brev til Den norske advokatforening.

I rettslige prosesser som gjelder uenighet om hvor stort fradrag som kan kreves for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt under ett i delte virksomheter, har Skattedirektoratet for å forenkle rettens behandling av omkostningskravet lagt til grunn at saksøkeren kan fradragsføre inngående merverdiavgift på sine advokatutgifter fullt ut. Inngående merverdiavgift på advokatutgiftene i slike saker skal følgelig ikke medtas i omkostningskravet.

Høyesteretts kjennelse av 6. desember 2018 – AIG Europe Limited NUF

I erstatningssak mot advokats forsikringsselskap grunnet advokatens påståtte brudd på profesjonsansvaret hadde lagmannsretten tilkjent selskapet sakskostnader uten tillegg av merverdiavgift. Ankeutvalget antok at merverdiavgiften på salæret betalt til selskapets advokat var en nødvendig utgift som kunne kreves erstattet etter tvistemålslovens regler. Selskapets virksomhet var unntatt fra merverdiavgiftsplikt, og det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående avgift på beløpet.

KMVA 6823 av 13. desember 2010

Spørsmålet i saken var om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på advokatbistand for å avklare hvorvidt klager drev avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester eller avgiftspliktige markedsføringstjenester. I tillegg drev klager virksomhet med omsetning av hvite- og brunevarer. Skattekontoret mente at klager omsatte avgiftspliktige markedsføringstjenester. Etter å ha engasjert advokat som tok til motmæle mot skattekontorets rettsoppfatning, fikk klager medhold i at omsetningen måtte klassifiseres som avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester. Skattekontoret anførte at advokatbistanden kun hadde dreid seg om den virksomhetsdelen som viste seg å bestå i formidling av finansielle tjenester, og at det derfor ikke forelå fradragsrett

Klager anførte prinsipalt at inngående merverdiavgift på advokattjenester som består i å avklare et avgiftssubjekts rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven kan fradragsføres i sin helhet. Subsidiært ble det anført at advokattjenestene utgjorde fellesanskaffelser som ga rett til forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften.

To av klagenemndas medlemmer ga klager medhold i hans prinsipale anførsel. Ytterligere ett medlem ga under tvil klager medhold, men uten å tilkjennegi om det gjaldt den prinsipale eller subsidiære anførselen. Ett medlem var enig med skattekontoret, men uttrykte tvil. Det siste medlemmet erklærte seg inhabil. Resultatet ble at klager fikk full fradragsrett for den inngående avgiften på advokattjenestene.

8-1.4.8 Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens relevanskrav

Høyesteretts dom av 1. oktober 1997 (Rt 1997 s. 1564 Naustdal Fiskefarm AS)

Fiktiv faktura A hadde utferdiget en faktura til B som ble angitt å gjelde blant annet bløgging, sløying, vasking og pakking av fisk. A innbetalte avgiftsbeløpet på fakturaen til staten, og B fradragsførte beløpet. Bokettersyn i A og B avdekket at fakturaen ikke gjaldt bløgging mv. Saksøker (B) anførte da at fakturaen gjaldt korrigering/etteroppgjør for arbeid med fisk som A hadde utført for B i tidligere år. For Høyesterett aksepterte likevel saksøker at fakturaen skulle anses som fiktiv. B hevdet uansett at det ikke forelå adgang til skjønn iht. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2, fordi det ikke forelå tap eller fare for tap for staten som følge av transaksjonen. Høyesterett uttalte at lovens § 21 bare gir rett til fradrag for inngående avgift som knytter seg til en reell avgiftspliktig transaksjon. At staten ikke hadde lidt tap, innebar ingen begrensning i adgangen til etterberegning etter lovens § 55.

Skatteklagenemndas vedtak av 31. mai 2017

Saken gjaldt blant annet fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til inkassokostnader. Nemnda kom til at inkassokostnadene knyttet seg til inndrivelse av fordringer oppstått ved avgiftspliktige varesalg, og at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift. Nemnda opphevet derfor skattekontorets etterberegningsvedtak. Skattekontoret hadde lagt til grunn at virksomheten hadde en selvstendig omsetning av finansielle tjenester – i tillegg til den avgiftspliktige virksomheten– og at inngående merverdiavgift måtte tilordnes denne. Skatteklagenemnda kom derimot til at virksomheten ikke hadde slik unntatt virksomhet, men kun drev avgiftspliktig virksomhet.

Borgarting lagmannsretts dom av 23. august 2001 (Bel Bygg AS)

Staten hevdet at selskapet opererte med fiktive fakturaer fra underentreprenører som ikke eksisterte og mente at det uriktig var fradragsført inngående merverdiavgift med kr 6 mill. På denne bakgrunn ble det fremmet tilbakesøkingskrav som konkursfordring. Skifteretten fant ikke tilstrekkelig bevis for at den fradragsførte merverdiavgiften var fiktiv og tok derfor ikke avgiftsmyndighetenes konkursbegjæring til følge. Lagmannsretten vurderte bevisene annerledes og fant konkursfordringen tilstrekkelig sannsynliggjort, slik at konkurs ble åpnet. Selskapet hadde erkjent insolvens dersom fordringen besto. Se også Oslo tingretts dom av 10. oktober 2008 (Viking Bygg AS).

Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2005 (Trelastomsetning AS)

Ved merverdiavgiftskontroll hos selskapet ble det avdekket et betydelig avvik mellom inngående avgift i de terminvis innberettede omsetningsoppgavene og den avgift som fremgikk av regnskapene. Selskapet ble etterberegnet avgift og ilagt 60 % tilleggsavgift, og prøvde å forklare differansebeløpet ved å fremlegge en del nye fakturaer med inngående avgift. Disse ble ikke akseptert som korreksjonsgrunnlag, fordi de ikke dekket noen reell underliggende omsetning. 60 % tilleggsavgift ble opprettholdt under henvisning til at selskapet også tidligere var tatt for lignende forhold. Selskapet fikk ikke medhold i innsigelsen om dobbeltstraff ved at daglig leder og styreformann var gitt påtaleunnlatelse for samme forhold, idet påtaleunnlatelsen gjaldt ham personlig, mens tilleggsavgiften gjaldt aksjeselskapet. Anken til Høyesterett ble avvist.

Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2006 (Defa AS)

Privat bruk Selskapet drev med omsetning av bilvarmeprodukter, alarmprodukter og innendørs/utendørs belysning. Saken gjaldt fradrag for inngående avgift for innkjøp av en lystbåt. Selskapet hevdet at denne båten ble anskaffet i forbindelse med utvikling av alarmer/sikkerhetssystemer for lystbåter, og at det var nødvendig å ha en båt hvor utstyret kunne installeres og testes. Båten ble imidlertid aldri benyttet på noen måte til utvikling av båtalarm, og det ble heller ikke utviklet noen prototyp. Fra statens side ble det hevdet at båten var anskaffet til bruk privat. Lagmannsretten la til grunn som utgangspunkt at retten til fradrag for inngående avgift må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen finner sted. Retten uttalte at dersom et viktig formål med kjøpet av båten var å utvikle/teste båtalarm, har det ikke betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette. Det ble imidlertid uttalt at den etterfølgende utviklingen kan kaste lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med anskaffelsen. Rettens flertall kom til at det ikke var dokumentert at båten skulle benyttes til utvikling av båtalarm, men at formålet med kjøpet var at den skulle benyttes privat.

Borgarting lagmannsretts dom av 7. juni 2007 (Standal AS)

Varebil klasse 1 ble anskaffet 30. juni 2004 og omregistrert til personbil 5. august 2004. Adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift for slike biler bortfalt fra og med 1. juli 2004. Staten anførte at bilen var anskaffet som personkjøretøy, og nektet fradrag. Vedtaket ble stadfestet i Klagenemnda for merverdiavgift, men opphevet i tingretten. Etter en konkret vurdering, la lagmannsretten til grunn at hensikten med anskaffelsen av bilen var å benytte den som varebil, og at kjøperen da hadde rett til fradrag.

Skadeoppgjør av næringsbilerI forbindelse med reparasjoner av skader på kjøretøyer som betales av forsikringsselskap, har Skattedirektoratet i et brev av 3. mai 2001 blant annet uttalt følgende:

«Iht. det opplyste vil forsikringsselskapene fra og med 1. mai 2001 endre rutinene for skadeoppgjør av næringsbiler i tilfellene der skaden blir gjort opp under kaskoforsikring på bilen. Fakturaen vil fortsatt bli stilet i forsikringstakers (den avgiftspliktiges) navn. Forskjellen i de nye rutinene er at selskapet betaler verkstedene eksklusiv merverdiavgift, mot tidligere inklusiv. Dermed er det ikke lenger forsikringsselskapet som krever refusjon for merverdiavgift av forsikringstaker (den næringsdrivende), men det verkstedet som har utført reparasjonen.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 18. juni 1970 i samråd med daværende Norges Forsikringsselskapers Forbund gitt retningslinjer for hvordan forsikringstaker kan oppnå fradragsrett i tilfellene der forsikringsselskapet foretar direkte oppgjør med verkstedet, jf. også Skattedirektoratets meldinger Av nr. 11/1986 av 14. juli 1986 pkt. 3.

Skattedirektoratet kan ikke se at det vil utgjøre noen forskjell mht. fradragsretten for inngående avgift hvorvidt forsikringsselskapet foretar oppgjør med verkstedet eksklusiv merverdiavgift og overlater til verkstedet å kreve inn merverdiavgiften av forsikringstaker. Forutsetningen for fradragsrett er imidlertid at fakturaen fortsatt utstedes lydende på forsikringstakers (avgiftspliktiges) navn med angivelse av selve reparasjonsbeløpet uten avgift og selv avgiftsbeløpet, jf. fellesskriv av 18. juni 1970. Det vil m.a.o. ikke være tilstrekkelig legitimasjon for fradragsrett for inngående avgift at verkstedet kun utsteder en faktura for merverdiavgiften (og eventuelt egenandelen) lydende på forsikringstaker.» (F 15. juni 2001).

AnsvarsskaderSkattedirektoratet antar at den ovenfor omtalte ordningen, dvs. hvor verkstedet mottar kun nettopris fra forsikringsselskapet og merverdiavgiftsbeløpet fra bileier, også kan brukes ved ansvarsskader hvor det er en annen part som i siste omgang er ansvarlig for å dekke verkstedregningen. Det avgjørende for fradragsretten er således at det leveres en reparasjonstjeneste hvor bileieren kan fradragsføre inngående merverdiavgift. Vilkåret er fortsatt at verkstedet utsteder en faktura til bileier lydende på ham og med angivelse av netto vederlag og selve avgiftsbeløpet.

Det er opp gjennom årene gitt en rekke uttalelser og fattet vedtak i konkrete saker om hvorvidt en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller ikke. I denne forbindelse vises det til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 side 435 til 439.

Vi vil likevel i denne forbindelse knytte noen kommentarer til to av de klagenemndssakene som er nevnt på side 438 og 439 i 5. utgave, som gjelder fradrag for inngående avgift på skogskoie og gjeterhytte. Klagenemnda for merverdiavgift kom i KMVA 4445 til at en Skogskoieskogskoie ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til klagers skogbruksvirksomhet for at fradrag kunne gis for oppføringskostnadene for skogskoia. Derimot kom klagenemnda i KMVA 3254A til at en Gjeterhyttegjeterhytte til bruk i reindriftsnæringen ga rett til fradrag for inngående avgift. Det følger i dag av § 8-3 første ledd bokstav g at det generelt ikke er fradrag for inngående avgift på oppføring, vedlikehold mv. av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. I medhold av § 8-3 tredje ledd er det imidlertid nå regulert i FMVA § 8-3-1 at det er fradragsrett for Avskrivbare driftsmidler seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæringen dersom disse er avskrivbare driftsmidler etter skatteloven.

Arealer til bruk for tollvesenet Et havnevesen (frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 80) hadde fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnader til et terminalbygg som ble leid ut til et rederi som var frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 48 for virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Fradragsretten omfattet også den del av terminalbygget som rederiet måtte stille gratis til disposisjon for tollvesenet for i det hele tatt å kunne drive virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Disse arealene ble ansett å være til bruk i rederiets virksomhet (Av 6/92 av 30. april 1992 nr. 2).

Hageanlegg Inngående avgift vedrørende opparbeidelse og vedlikehold av et hageanlegg tilknyttet et næringsbygg som brukes i avgiftspliktig virksomhet, er i utgangspunktet fradragsberettiget uansett virksomhetens art (Skattedirektoratets brev av 5. november 1996).

BagasjetrallerSelskap A anskaffet bagasjetraller og stilte disse «vederlagsfritt» til disposisjon for Luftfartsverket. A inngikk samtidig avtaler med selskap B om utleie av reklameplass på trallene. Inntektene A mottok fra reklameplassutleien gikk til nedbetaling av bagasjetrallenes kostende. Det var forutsatt at trallene skulle overføres vederlagsfritt til Luftfartsverket når de var nedbetalt. A ønsket å fradragsføre inngående avgift av 50 % av anskaffelseskostnadene på bagasjetrallene, da disse frembrakte betydelige avgiftspliktige reklameinntekter. Skattedirektoratet la til grunn at det her forelå en byttehandel mellom A og Luftfartsverket. A ytet en tjeneste som besto i utleie av bagasjetraller, mens Luftfartsverket ytet tjenester vedrørende disponering av plass for reklame (gjorde eksponering av reklamen mulig overfor de reisende). Det ble derfor lagt til grunn at A hadde full fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen av trallene, og at det måtte beregnes utgående avgift av verdien av utleietjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd (nå § 4-3 første ledd) (Skattedirektoratets brev av 22. desember 1997).

Vegkryss En registrert dampsag- og høvlerivirksomhet anla et nytt vegsystem med kryssløsning i forbindelse med utvidelse av egen virksomhet og etablering av en dagligvareforretning i et bygg med leiligheter i annen etasje. Anleggelsen av vegsystemet var et vilkår for kommunenes godkjenning av bebyggelsesplanen. Skattedirektoratet antok at den næringsdrivende hadde fradragsrett for inngående avgift på den del av kostnadene med vegsystemet som kunne henføres til hans avgiftspliktige virksomhet (forholdsmessig, med plikt til å betale investeringsavgift). Direktoratet la særlig vekt på at anleggelsen av vegsystemet var nødvendig for at den avgiftspliktige virksomheten kunne utøves (Skattedirektoratets brev av 23. februar 1999).

Bidrags- og oppdragsforskning integrert Av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 28. juni 2004 om forskningsinstitusjoner og fradragsrett for inngående merverdiavgift, fremgår det at det i tilfeller hvor bidragsforskning og oppdragsforskning er integrert i samme forskningsvirksomhet, er det ikke riktig å dele virksomheten i relasjon til fradragsreglene. I slike tilfeller er det, etter departementets oppfatning, full fradragsrett for avgift på anskaffelser til den samlede virksomheten, uavhengig av hvor stor andel av forskningsinstitusjonens inntekter som stammer fra henholdsvis oppdragsforskning og tilskudd. Dersom det ikke foreligger en slik integrert virksomhet, må det i relasjon til fradragsretten vurderes om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige forskningsvirksomheten. Departementet uttaler at det kan være tilfeller der bidragsforskning og oppdragsforskning ikke kan være en integrert virksomhet, eksempelvis hvor bidragsforskning utgjør den vesentligste delen av virksomheten og at det i kun liten utstrekning drives oppdragsforskning. Skattedirektoratet har i uttalelse av 25. januar 2013 presisert at begrepene «vesentligste» og «i liten utstrekning» i denne sammenheng ikke er knyttet til inntektsstørrelser. Fradragsrett for anskaffelser til Statlig virksomhetstatlige universiteter og statlige institutter må vurderes i relasjon til reglene i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd (nå § 8-2 annet ledd). Service/leid utstyrEn registrert næringsdrivende har fradragsrett for inngående avgift påløpt i forbindelse med servicekontrakter (rengjøring, reparasjon, ettersyn, reservedeler m.m.) på leide kontormaskiner. Maskinene er til bruk i den næringsdrivendes virksomhet og det er uten betydning om den næringsdrivende selv eier eller leier maskinene (Av 16/79 av 10. august 1979 nr. 4).

Utgifter/leid bygg En registrert næringsdrivende pådro seg utgifter vedrørende oppussing/restaurering av de lokaler han leide til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Resultatet av arbeidene skulle overtas vederlagsfritt av utleier ved leieforholdets opphør. Det ble reist spørsmål om det skatterettslige skillet mellom påkostninger og vedlikehold ville ha betydning for leietakers fradragsrett. Skattedirektoratet uttalte at en registrert leietaker har samme rett til fradrag for utgifter til påkostninger, vedlikehold mv. i leide lokaler som en næringsdrivende som driver virksomhet i egne lokaler. Det er en forutsetning at kostnadene fremstår som reelle utgifter for leietaker, og ikke bare representerer et utlegg for ham på utleiers vegne. Det skattemessige skillet mellom påkostninger og vedlikehold er uten betydning i denne forbindelse (Skattedirektoratets brev av 24. januar 1994, jf. også Skattedirektoratets brev av 26. juli 1987). Justeringsreglene for kapitalvarer skiller mellom vedlikehold og påkostning, men dette får kun betydning ved eventuell endring av bruken mv. av kapitalvaren, ikke for fradragsretten ved anskaffelsen.

KMVA 4101 av 16. desember 1999

Tilordning – utleiers kostnadKlager opprettet et nytt selskap som skulle overta en del av klagers produksjon. For å tilfredsstille det nye selskapets krav til produksjonslokaler, ble klagers lokaler ombygget. Klager drev selv produksjon i lokalene i de 6 månedene ombyggingen pågikk. Lokalene var imidlertid i denne perioden utleid til det nye selskapet, og klagenemnda kom enstemmig til at omkostningene måtte anses å være til bruk i klagers utleievirksomhet som ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Klager hadde således ikke fradragsrett for inngående avgift på ombyggingsarbeidene.

Borgarting lagmannsretts dom av 16. april 2004 (Engø Gård AS)

Engø Gård AS leide driftsbygninger til sin virksomhet med restaurant og utleie av selskapslokaler. Det var avtalt med utleier at Engø Gård AS skulle pusse opp driftsbygningen, og det ble gjort betydelige påkostninger. Engø Gård AS krevde fradrag for inngående avgift på arbeidene. Det var i realiteten samme person som sto bak både utleier og leietaker. I leieavtalen var det fastsatt at leietaker hadde krav på innløsning til nedskrevet verdi av påkostningene ved leieforholdets opphør. Fradrag ble nektet av fylkesskattekontoret. Tingretten var enig, og opprettholdt vedtaket.

Lagmannsretten kjente vedtaket ugyldig. Retten la til grunn at det etter en konkret vurdering kan kreves fradrag for påkostninger på leid eiendom. Det er avgjørende at det dreier seg om investeringer som er relevante for virksomheten, og det vil være gjenstand for et skjønn i hvilken grad det har skjedd verdioverføring til grunneieren ved leieforholdets opphør.

Nedre Romerike herredsretts dom av 1. desember 1998 (Olav Fladeby AS)

Tilordning – leietakers kostnadA, som var gårdbruker, leiet ut en låve til et selskap som drev virksomhet med omsetning av skogsmaskiner. A var eneaksjonær i selskapet. Det var avtalt at selskapet skulle betale et innskudd på kr 150 000, som skulle være rentefritt. Ved ev. fraflytting før leietidens utløp (15 år) skulle innskuddet tilfalle A. Det var videre avtalt at selskapet skulle bekoste ombygging av låven. Kostnadene til dette var beregnet til minst kr 700 000. Ved utflytting, skulle selskapet ikke få noen kompensasjon for sine kostnader i forbindelse med ombyggingen. Som motytelse til dette, var det avtalt at det ikke skulle beregnes husleie i leieperioden. Retten presiserte at spørsmålet var om investeringen som selskapet hadde foretatt i låven var til bruk i selskapets virksomhet eller om den måtte anses som forskuttert husleie/verdioverføring. Retten la til grunn at investeringen ville vært fradragsberettiget, dersom selskapet selv hadde eiet låven. Retten uttalte videre at en forutsetning for fradragsrett for kostnader knyttet til en leid gjenstand, er at angjeldende kostnad innebærer en Reell utgift reell utgift for leietakeren, og ikke et utlegg på vegne av utleieren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte. Retten fant det avgjørende at det i det foreliggende tilfellet hadde skjedd en verdioverføring, og fradragsretten var derfor avskåret.