9-2.3 § 9-2 første ledd – Bruksendringer

Alle kapitalvarerRegelen om bruksendringer i første ledd gjelder for begge typer kapitalvarer, dvs. for byggetiltak som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b og for driftsmidler som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav a. Første punktum angir hovedregelen om hvilke bruksendringer som kan utløse justeringsplikt. I annet punktum følger en særregel for det tilfelle at fradragsretten økes som følge av lovendring.

Virkning - årlig justeringBruksendringer som omfattes av første ledd utløser årlig justering, se nærmere kap. 9-5.

Bruksendringer – genereltEtter første punktum skal inngående merverdiavgift på en kapitalvare justeres når «bruken … endres fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt.» Det tas her sikte på de tilfeller hvor kapitalvarens avgiftspliktige tilknytning (fradragsprosent) endres. Selv om man bruker uttrykket «endret bruk», forutsettes det således at justering ikke bare skal skje hvor det skjer en fysisk endring av bruken, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Også rent juridiske forhold som endrer avgiftsstatus kan utløse justering etter første punktum. For eksempel kan en lovendring eller en fellesregistrering være bruksendringer. Merk dog særregelen i annet punktum for lovendringer som øker den avgiftspliktige tilknytningen, jf. nedenfor.

Et eksempel på endring av den faktiske bruk kan være et foretak som yter både finansielle tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 og finansiell rådgivning som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Foretaket anskaffer et datasystem til bruk for den del av virksomheten som gjelder finansielle tjenester. Ettersom datasystemet brukes til et ikke-fradragsberettiget formål, vil fradragsprosenten utgjøre null. Hvis foretaket så begynner å benytte datasystemet også i rådgivningsvirksomheten, vil bruken også omfatte et fradragsberettiget formål, som medfører en endring i fradragsprosenten. Dette innebærer en korrigering (justering) av det opprinnelige fradraget etter merverdiavgiftsloven § 9-5, se kap. 9-5.

Fra unntatt bruk Det er ikke noe vilkår for å omfattes av reglene om justering at anskaffelsen opprinnelig skjer til næringsvirksomhet som er avgiftspliktig. Justering kan også skje når bruken endres fra ikke-fradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål. En næringsdrivende som for eksempel har oppført et bygg for utleie til ikke-avgiftspliktig leietaker, vil ikke få rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene. I perioden før justeringsreglene trådte i kraft 1. januar 2008, ville fradragsretten i dette tilfellet vært tapt for alltid selv om det senere skulle komme inn en ny avgiftspliktig leietaker i bygget. Justeringsreglene medfører at ved skifte av avgiftsstatus på leietaker fra ikke-avgiftspliktig til avgiftspliktig, vil utleier kunne frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og få rett til å justere opp fradraget etter reglene i § 9-5.

Fra privat bruk Anskaffelser til privat bruk faller utenfor formålet med justeringsreglene. Dersom anskaffelsen av en kapitalvare delvis er til bruk privat og dels i avgiftspliktig virksomhet, skal inngående avgift fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. En slik fordeling medfører at kun den delen av kapitalvaren som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil være gjenstand for justering. Dersom den delen av bruken av kapitalvaren som opprinnelig var privat i økende grad eller i sin helhet tas i bruk i den avgiftspliktige delen av virksomhet, vil denne økte bruken ikke medføre rett til justering.

Anskaffelser foretatt av utbygger som er frivillig registrert for oppføring av vann- og avløpsanlegg etter mval. § 2-3 fjerde ledd, kan ikke likestilles med anskaffelser til privat bruk.

Ut av den samlede virksomhetMerk at selv om første ledd første punktum tilsynelatende innebærer justering ved enhver endring «til ikke-fradragsberettiget formål», skal det ikke uten videre foretas justering hvor kapitalvaren tas i bruk utenfor den samlede virksomheten, f.eks. helt ut til privat bruk. Som det vil fremgå nedenfor, kan uttaksreglene komme inn her, se kap. 9-2.8.

Fellesregistrering Justering kan også være aktuelt hvor virksomheten fellesregistreres med en annen virksomhet. Uten mulighet til justering i slike tilfeller ville en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringens virkningstidspunkt helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Endret bruk kan være aktuelt både ved ny fellesregistrering og endringer i en eksisterende fellesregistrering, for eksempel at et nytt selskap trer inn eller ut av registreringen. Også opphør av en fellesregistrering kan innebære endret bruk som kan utløse justering av tidligere fradragsført inngående avgift, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 53.

Skatteklagenemnda, 01 NS 21/2018 la i BFU 15. mars 2018 til grunn at et selskap ikke har plikt til å justere fradragsført merverdiavgift for utleielokaler som står tomme ved inntreden i fellesregistrering.

Økt reklameandelØkt bruk av reklame på eksempelvis en idrettsarena eller et treningssenter vil kunne være en justeringsutløsende hendelse som etter omstendighetene øker fradragsprosenten.

Lovendring Selv om uttrykket «endret bruk» brukes i første punktum, er meningen at også hendelser som ikke endrer faktisk bruk, bare selve fradragsretten, kan utløse justering. I samsvar med dette anses også lovendringer som endrer avgiftsstatus for brukeren som «endret bruk». En lovendring som gjør en avgiftspliktig virksomhet ikke-avgiftspliktig leder således til nedjustering av fradraget etter første punktum. Imidlertid følger det av annetpunktum at det ikke skal skje noen oppjustering ved lovendringen som medfører at bruken endres fra ikke-fradragsberettiget til fradragsberettiget formål. Dette er begrunnet i et ønske om å unngå «en etterfølgende fradragsrett med store og uoversiktlige provenykonsekvenser», se Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) s. 50.

I to vedtak av 11. september 2018 (upublisert) antok Skattedirektoratet at en kommune, tross denne bestemmelsen, kunne innrømmes rett til årlig justering ved at publikumsbading ble avgiftspliktig fra 1. juli 2010. De kommunale badeanlegg var ferdigstilt i 2008, og det forelå rett til kompensasjon for anskaffelser til publikumsbading frem til slik virksomhet ble rammet av konkurranseregelen i kompl. § 4 (2) nr. 4 fra 1. januar 2008. Skattedirektoratet la til grunn at kommunene fra 2008 måtte nedjustere merverdiavgift etter kompensasjonsloven, men at de fra 1. juli 2010, som en del av skattekontorets fastsettelse av inngående og utgående avgift, også burde innrømmes rett til årlig positiv justering etter merverdiavgiftsloven for kostnader pådratt frem til 31. desember 2007. De provenyhensyn som begrunner bestemmelsen slo ikke til i et tilfelle som dette.

SkogbruksvirksomhetI Prop. 1 LS (2017-2018) foreslås en midlertidig lov som regulerer virksomheter som slettes fra Merverdiavgiftsregisteret fordi de fra 1. januar 2018 ikke lenger anses å drive skogbruk i næring. Slike virksomheter skal ikke justere inngående avgift etter kap. 9 for kapitalvarer anskaffet før dette tidspunkt. Bakgrunnen er den praksisendring som er innført fra samme tidspunkt mht. hvordan kravet om næringsvirksomhet skal vurderes for slike virksomheter, se kap. 2-1.4.5. Den midlertidige lov skal iht. forslaget tre i kraft 1. januar 2018 og opphøre å gjelde 31. desember 2027.