3-26.2 Avgiftsplikten ved oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

Fra Ot.prp. nr. 26 (1970–71) hitsettes:

«Omsetning og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven. Slik næringsvirksomhet skal ikke registreres hos avgiftsmyndighetene. Dersom en registrert næringsdrivende (entreprenør, byggmester o.l.) for egen regning oppfører bygg for salg eller bortleie, skal han beregne og svare avgift av byggearbeider etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 første ledd, om uttak til bruk i den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven. Merverdiavgiftsloven inneholder imidlertid ingen direkte bestemmelse som gir hjemmel for å registrere næringsdrivende som utelukkende oppfører bygninger eller anlegg for egen regning og som deretter selger de ferdige bygg eller anlegg, leier dem ut eller tar dem i bruk i egen virksomhet».

Departementet uttalte videre at det er utilfredsstillende at de avgiftsmessige konsekvenser blir forskjellige alt ettersom bygget eller anlegget er oppført av registrert entreprenør eller byggmester eller om det er oppført for egen regning av et byggeforetak som bare driver med salg eller bortleie av fast eiendom.

Oppføring Ved lov av 11. juni 1971 ble derfor tidligere lov § 10 endret slik at det i nytt fjerde ledd ble tatt inn en bestemmelse om at næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer eller tjenester tas i bruk i virksomheten.

Oppussing, modernisering mv. Ved lov av 8. juni 1973 (Ot.prp. nr. 32 (1972–73)) ble avgiftsplikten for virksomhet med oppføring av bygg og anlegg i egen regi for salg eller utleie utvidet til også å omfatte virksomhet med oppussing, modernisering mv. Skattedirektoratet uttalte forut for lovendringen at bestemmelsen ikke rammet påkostninger som ombygging, oppussing, modernisering mv. og at det ikke kunne være noen grunn til at ikke også slike påkostningsarbeider for egen regning skulle være avgiftspliktig. Det ble vist til at slikt arbeid blir avgiftsbelagt i de tilfeller eiere av eiendom for utleie eller salg får slikt arbeid utført for seg av selvstendige næringsdrivende innen byggebransjen. Bestemmelsen rammer ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Det er imidlertid på det rene at avgiftsplikten rammer oppussing og modernisering mv. selv om arbeidene ikke er av en art som innebærer at de anses som påkostninger i skattelovens forstand. Det vises her for eksempel til . Så vel bestemmelsens ordlyd som hensynet til konkurranseforholdene i eiendomsmarkedet, som var begrunnelsen for utvidelsen av avgiftsplikten for arbeider i egenregi, tilsier en slik forståelse. Klagenemndas avgjørelse ble brakt inn for domstolene, men staten ble frifunnet ved Oslo tingretts dom av 4. september 2012. Se referat nedenfor. En gårdeier som selv eller med egne ansatte, for eksempel en vaktmester, utfører reparasjoner og enklere vedlikehold av utleieeiendommer vil imidlertid ikke rammes av avgiftsplikt etter bestemmelsen.

Bestemmelsen i tidligere lov § 10 fjerde ledd er omtalt i Av 12/78 av 12. juni 1978.

Virkeområdet til bestemmelsen er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygg- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygg- og anleggsarbeider, herunder driftsmidler. Fradragsretten for anskaffede byggetjenester er derfor begrenset til underleveranser til egne bygg- og anleggsarbeider. Merverdiavgiften på byggetjenester av annet slag anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne. Fradragsretten er avskåret fordi disse tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven.

I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 8. mai 2002 uttales at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra merverdiavgiftsloven, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 er også byggeadministrasjon og koordinering av andre næringsdrivendes avgiftspliktige ytelser blitt avgiftspliktige tjenester. Det ble derfor antatt at det også skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi. Staten fikk medhold i dette syn i sak for Eidsivating lagmannsrett, se nedenfor. Ved lov av 29. juni 2007 nr. 45 ble dette presisert i ordlyden. Endringen trådte i kraft 1. januar 2008. Se Ot.prp. nr. 59 (2006–2007).Innleid arbeidskraftOgså de arbeider som utføres av innleid arbeidskraft, skal avgiftsberegnes på samme måte, se nærmere om dette og . Registrerings- og avgiftsplikt er uavhengig av om selve byggearbeidene utføres av egne ansatte eller underentreprenører. Det antas imidlertid at de aktuelle næringsdrivende ikke skal beregne merverdiavgift av rent internadministrative gjøremål som utføres av egne ansatte, som f.eks. intern regnskapsføring.

Kun egen regningDet følger av ordlyden at bestemmelsen gjelder for næringsdrivende som bare driver slik byggevirksomhet for egen regning (egen regi).

Når næringsdrivende som omsetter byggetjenester for fremmed regning også oppfører bygg eller anlegg for egen regning for salg eller utleie, følger avgiftsplikten for uttaket av egenregiarbeider i utgangspunktet av § 3-22 annet ledd. Uttaksbestemmelsen er imidlertid begrenset til tjenester som omsettes, benyttes eller produseres i den avgiftspliktige del av virksomheten. Det vises til kap. 3-22.2 ovenfor. Det har derfor vært reist spørsmål om særbestemmelsen om byggearbeider i egen regi også vil gjelde for entreprenører og andre som omsetter byggetjenester for fremmed regning.

Formuleringen «og det drives slik virksomhet bare for egen regning» presiserer at den næringsdrivende vil bli avgiftspliktig for arbeid som utføres for egen regning (egen regi) uten at man har noen form for utadrettet virksomhet med omsetning av slike arbeider til andre (fremmed regi). Formuleringen må ses i lys av at bestemmelsen viderefører § 10 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven av 1969, som også var en særskilt registreringsbestemmelse. Her fravek man det grunnleggende kravet til omsetning for at registreringsplikt, og dermed avgiftsplikt, skulle inntre. Den materielle avgiftsbestemmelsen ble imidlertid antatt å gjelde også for næringsdrivende med omsetning av byggetjenester (for fremmed regning). I motsatt fall ville en næringsdrivende med omfattende egenregibygging for salg eller utleie, unngå avgiftsplikt på vesentlige deler av denne virksomheten, ved å sørge for en begrenset omsetning av enkelte byggetjenester til andre (fremmed regi). Det ville kunne undergrave hele ordningen.

Spørsmålet ble behandlet i Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007 referert nedenfor. Saksøker hevdet under saken forgjeves at hans omsetning av byggetjenester til andre måtte medføre at det ikke forelå avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd for hans arbeider i egen regi. Lagmannsretten drøftet dette, men kom til at anførselen åpenbart ikke kunne føre fram. Det vises også til samt BFU 9/09.

Det senere salget av det ferdige bygget/anlegget skal skje uten beregning av merverdiavgift idet omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven. Tilsvarende gjelder utleie som ikke omfattes av bestemmelsene om frivillig registrering etter § 2-3. Det vises til § 3-11 første ledd.

Spørsmålet om avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd har også vært behandlet av Skattedirektoratet i bl.a. , BFU 100/03 og BFU 18/08.

Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007 ( Steen Eiendom AS )

Saken gjaldt om det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift etter tidligere lov § 10 fjerde ledd på tjenester selskapets eier (enkeltpersonforetak) selv utførte i forbindelse med oppføring av boliger i egenregi for salg. Det dreide seg om arbeid med tomtekjøp, kontakt med kommunen og bank samt å koordinere underentreprenører mv.

Retten sluttet seg til statens syn om at tidligere lov § 10 fjerde ledd rammet både næringsdrivende som rent fysisk driver med oppføring av bygg og næringsdrivende som kun driver med byggeadministrasjon/byggeledelse. Ordlyden gir ikke holdepunkter for å forstå bestemmelsen slik at den bare gjelder næringsdrivende som selv utfører fysisk byggevirksomhet. Saken ble anket, men anken ble nektet fremmet.

Borgarting lagmannsretts dom av 21. februar 2013 (O. Berild) (KMVA 7068)

Et foretak drev virksomhet med kjøp, oppussing og salg/utleie av fast eiendom uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Foretaket ble registrert og etterberegnet avgift, men bestred at virksomheten var registreringspliktig. Det ble anført at registreringsplikten først inntreffer når arbeidene er av et omfang som rammes av skatterettens påkostningsbegrep. Staten anførte at dette ville representere en innskrenkende tolkning av ordlyden «oppussing, modernisering mv.» Retten var av samme mening og la til grunn at grensen går mellom arbeider som tilfører eiendommen en merverdi og rene reparasjoner og vedlikehold som ikke medfører noen verdiøkning. Det er den merverdi som skapes gjennom oppussingen og moderniseringen som begrunner avgiftsplikten. Skatterettens skille mellom påkostning og vedlikehold var således etter rettens oppfatning ikke relevant. Til tross for noe uklarhet i forarbeider og teori, mente retten at det ikke var noe problem at begrepene oppussing og modernisering gis et annet innhold enn de skatterettslige.

I sak SKNA2-2018-012Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, uttaksmerverdiavgift av byggeledelse og ileggelse av tilleggsavgift - Skatteklagenemnda behandlet bl.a. spørsmål om uttaksmerverdiavgift i tilknytning til byggeledelse. Det var enighet om at det forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Uenigheten knyttet seg til hva som var riktig beregningsgrunnlag. Skatteklagenemnda la til grunn at hverken skattekontorets eller virksomhetens beregning av timetall som grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift var riktig. For beregningen måtte det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Det medførte at alle opplysninger som forelå måtte gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse, jf Rt. 2000 s 402 Vest Kontorutvikling AS.