15-10.2 § 15-10 første ledd – Dokumentasjon av inngående merverdiavgift

15-10.2.1 Generelt om dokumentasjonsplikten

Bestemmelsen setter som vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres.

BokføringslovenBestemmelser til utfylling av merverdiavgiftsloven § 15-10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven, jf. FMVA § 15-10. Etter bokføringsloven § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift etter skatteforvaltningsloven § 8-3, bokføringsplikt. Det følger videre av bokføringsloven § 10 første ledd at bokførte opplysninger skal være dokumentert. I bokføringsforskriften kap 5 er det gitt nærmere regler om dokumentasjon av bokførte opplysninger.

OriginalbilagBokføringsloven har ikke krav om at papirbilag skal oppbevares i original. Dette betyr at papirbilag kan skannes for elektronisk oppbevaring. Papirdokumentasjon skal oppbevares til det er tatt sikkerhetskopiering av det elektroniske regnskapsmaterialet, jf. bokføringsforskriften § 7-2 tredje ledd. Det er gitt utfyllende regler om sikkerhetskopiering i bokføringsforskriften § 7-2.

Strenge formelle kravDe strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter mval. § 11-5.

Bokføringspliktige virksomheter er forpliktet til å utstede et salgsdokument iht. bokføringsforskriften delkapittel § 5-1 og § 5-3-12 ved omsetning av varer og tjenester. Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-1 første ledd at dokumentasjonen av kjøp skal være det salgsdokumentet selgeren har utstedt, og at det skal inneholde de opplysningene som fremgår av delkapittel § 5-1 og § 5-3-12. Det følger videre av forskriften § 5-5-1 sjette ledd at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel § 5-1 og § 5-3-12. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøper. I NOU 2002:20 pkt. 9.8.1 er det gitt følgende eksempel på en situasjon hvor det er uttalt følgende om hva som ligger i at det ikke lar seg gjøre å få ny salgsdokumentasjon: «Ved kjøp av varer fra utlandet kan det i utgangspunktet være vanskelig for en norsk bokføringspliktig å få innholdet i salgsdokumentasjonen i samsvar med utvalgets forslag til dokumentasjonsbestemmelse for kjøp. Det vil ofte, men ikke alltid, finnes supplerende dokumentasjon i fraktdokumenter og lignende, som gjør det mulig å oppfylle kravene ved bruk av flere dokumenter fra forskjellige kilder. Dette er imidlertid ikke mulig i alle tilfeller, noe som bør reflekteres i forskriftsbestemmelsen». I tillegg til at det kan være vanskelig å få nytt salgsdokument ved kjøp fra utlandet, kan § 5-5-1 siste ledd være anvendelig bl.a. i tilfeller hvor selger nekter å utstede kreditnota og ny faktura, selgers virksomhet har opphørt mv.

Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1og § 5-3-12 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten.

Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd ved innenlandske kjøp. Begrensninger i fradragsretten følger imidlertid av § 8-8 som stiller krav om betaling via bank som vilkår for fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av varer og tjenester for kr 10 000 eller mer. Se kap. 8-8.

Kjøpers aktsomhetVidere forutsettes det at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjøper etter skfvl. § 12-1. Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsføring av inngående avgift, hvor gjeldende rett er beskrevet på s. 6–7. Se nærmere omtale om kjøpers undersøkelsesplikt i kap. 15-10.2.2.

Kjøper vet at selger ikke vil innbetaleDersom kjøper på tidspunktet for fradragsføringen vet at selger ikke har til hensikt å innberette og innbetale den utgående avgiften, kan det være tilfeller hvor kjøper likevel ikke kan benytte salgsdokumentet som dokumentasjon for fradragsføring av inngående avgift, selv om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil særlig være aktuelt i identifikasjonstilfeller mellom selger og kjøper, eksempelvis hvor selger og kjøper har den samme ledelse og eierinteresser. I Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) kom retten til at kjøper ikke vil ha fradragsrett dersom kjøper har positiv kunnskap om at selger ikke akter å innberette eller innbetale beregnet avgift. Retten la avgjørende vekt på at kjøpesummene åpenbart ble fastsatt med henblikk på at avgiften ikke skulle betales til staten, men benyttes til å dekke pantegjeld til banken. I slike tilfeller er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Det foreligger en tilsvarende avgjørelse i Rt 2011 s. 213 (Invex AS). Det vises til kap. 8-1.5.2 for nærmere omtale.

Overdragelse av virksomhetVed overdragelse av virksomhet skal det ikke beregnes merverdiavgift, jf. § 6-14. I tilfeller hvor kjøper ikke utviser tilstrekkelig grad av aktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med, og oppkreve avgift, har ikke salgsdokumentet den nødvendige legitimasjonsvirkning, jf. § 15-10 første ledd. Se nærmere omtale i kap. 8-1.5.3.

Fiktiv fakturaKjøper vil ikke ha fradragsrett dersom fakturaen er fiktiv, se nærmere omtale i kap. 8-1.4.8.

15-10.2.2 Nærmere om kravene til dokumentasjon

Bokføringsforskriften 2004 I bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og § 5-3-12 er det gitt regler om dokumentasjon av salg av varer og tjenester.

I forskriftens § 5-1-1 første ledd er det angitt krav til salgsdokumentets innhold. Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde:

  1. Nummer og dokumentasjonsdato

  2. angivelse av partene,

  3. ytelsens art og omfang,

  4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,

  5. vederlag og betalingsforfall, og

  6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

  7. Hvis kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet og tredje ledd, skal salgsdokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet».

Under dette delkapittelet behandles kravene til angivelse av partene. De øvrige kravene til salgsdokumentets innhold og andre krav etter bokføringsforskriften behandles i kap. 15-10.6.3.

Angivelse av kjøperI forskriftens § 5-1-2 første ledd er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Ved salg som nevnt i § 5-1-1 nr. 7 skal kjøpers organisasjonsnummer alltid angis. Dersom kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal også bokstavene MVA etterfølge organisasjonsnummeret.

Skattedirektoratet har i uttalelse 2. mars 2010 besvart et spørsmål om kjøper må angis med foretaksnavn eller om det er tilstrekkelig at et eventuelt «bedriftsnavn» som er registrert sammen med foretaksnavnet angis. Skattedirektoratet la i uttalelsen til grunn at det er det registrerte foretaksnavnet som skal stå i salgsdokumentet. I uttalelsen ble det likevel antatt at en mottatt kjøpsdokumentasjon som inneholder alle opplysninger som kreves etter bokføringsforskriften § 5-1 (nå delkapittel 5-1 og § 5-3-12), jf. § 5-5 (nå delkapittel 5-5), herunder en klar angivelse av kjøpers adresse eller organisasjonsnummer, men med det unntak at foretaksnavnet er erstattet av et registrert bedriftsnavn, vil kunne være tilstrekkelig dokumentasjon i forhold til fradragsrett for merverdiavgift.

I uttalelse 19. januar 2015 besvarte Skattedirektoratet spørsmålet om en større kjede kunne benytte GLN-nummer i stedet for organisasjonsnummer i sin dokumentasjon av kjøp. Salgsdokumentene ble stilet til de enkelte foretak i kjeden, men med adressen til kjedens sentrale fakturamottak. Organisasjonsnummeret kunne spores via den offentlige tilgjengelige GLN-basen. Etter en helhetsvurdering kom Skattedirektoratet til at kjøperens registrerte foretaksnavn, sammen med fakturamottaksadresse og GLN-nummer kunne benyttes som angivelse av kjøper etter bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd. Det ble lagt vekt på at fakturaadresse i dette tilfellet var knyttet til en større gruppe foretak innen kjeden.

Faktura utstedt til andre enn kjøperDet er langvarig praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. Den næringsdrivende må i tilfeller hvor det er angitt feil kjøper i salgsdokumentet anmode om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adressat. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbel fradragsføring.

I KMVA 7824 ble fradragsrett nektet for to fakturaer hvor kjøper var angitt med feil navn og adresse. Daglig leder hos klager var også daglig leder i et annet selskap med likelydende navn og varene fakturaene gjaldt kunne være til bruk i begge virksomhetene. Se også KMVA 7822, KMVA 7843 og KMVA 7839.

Det er ikke mulig å rette opp i fakturering til feil adressat ved at fakturamottaker viderefakturerer til riktig adressat.

Skattedirektoratet har i en avgjørelse av 2. oktober 2014 presisert at det også i tilfeller hvor feil adressat er angitt på salgsdokumentasjonen skal foretas en vurdering av om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. I en nystartet virksomhet var det gjort fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som var stilet til ektemannen. Skattekontoret nektet virksomheten tilbakegående avgiftsoppgjør for bilagene som var stilet til feil adressat. Skattedirektoratet la til grunn at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, skal avgiftsmyndighetene likevel foreta en vurdering av om fradragsrett kan anses dokumentert. I vurderingen av om fradragsrett kunne anses dokumentert ble det lagt vekt på at anskaffelsene hadde direkte sammenheng med omsetningen og dermed er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Forklaringene som ble gitt om hvorfor fakturaene ble stilet til andre enn avgiftssubjektet støttet opp under dette. Det samme gjorde fakturaene, både når det gjelder beskrivelsen av hva som er solgt og det faktum at ektemannens tidligere kundenummer hos selger er overført til avgiftssubjektets navn. I og med at fakturaene er utstedt til privatpersoner, og ikke til firmaer, fant Skattedirektoratet at risikoen for dobbel fradragsføring ikke er til stede. Det var heller ikke anført fra skattekontorets side at anskaffelsene har vært brukt i virksomhet utenfor loven eller brukt privat. Det materielle vilkåret for fradragsføring av inngående merverdiavgift i mval. § 8-1 ble dermed ansett for å være oppfylt, og skattekontorets vedtak ble opphevet.

I Skatteklagenemndas avgjørelse av 17. februar 2017, Alminnelig avdeling 01-SKNA-2017-4, er en tidligere avgjørelse av klagenemnda for merverdiavgift omgjort på bakgrunn av at SOM mente at legitmasjonskravet var praktisert for strengt. Det ble vist til at § 15-10 med tilhørende forskrifter ikke hjemler pålegg om at navn/adresse til kjøpers avgiftsrepresentant i Norge skal fremgå av fakturaen. Dersom kjøpers foretaksnavn enten her eller i hjemlandet samt kjøpers norske organisasjonsnummer fremgår av fakturaen, bør dette normalt være tilstrekkelig indikasjon på at den aktuelle anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i Norge. Det gjøres oppmerksom på at Skattedirektoratet vil foreslå en endring i bokføringsforskriften ved at det tas inn et krav om at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn og organisasjonsnummer i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 5.

I Skatteklagenemndas avgjørelse av 19. mars 2018, Alminnelig avdeling 02-SKNA-2018-29, var det utstedt tre interne fakturaer i et konsern. Angitt mottakernavn var feil da det ikke eksisterte et selskap ved det navnet. To av selskapene i konsernet, A og B, har nesten samme navn slik at fakturaene kunne legitimere inngående merverdiavgift for begge selskapene. Det var ikke omtvistet at anskaffelsene var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til A, men anskaffelsene kunne knyttes til begge selskapenes drift og aktivitet. Siden begge selskapene var like nære til å benytte fakturaene forelå det i utgangspunktet fare for dobbel fradragsføring. Spørsmålet var imidlertid om det faktum at det var tale om interne fakturaer likevel tilsa at det ikke var fare for dobbel fradragsføring. Klager redegjorde for hvordan prosesshåndteringen av interne fakturaer foregår. Klager viste til at det ikke var mulig med dobbel fradragsføring siden fakturaene blir individuelt initiert av det økonomisystemet som brukes av begge selskapene. Basert på forklaringen til klager konkluderte nemnda med at det ikke foreligger reell sannsynlighet for dobbel fradragsføring i denne saken. Etterberegningen ble dermed opphevet. Utfallet berodde på en konkret vurdering, og det ville blitt motsatt dersom det var tale om eksternt utstedte fakturaer.

Skattedirektoratet har uttalt at det kan foreligge fradragsrett i en overgangsfase etter fusjon hvor det mottas fakturaer i det innfusjonerte selskapets navn. Det anbefales at aktuelle leverandører blir informert om fusjonen så snart denne er registrert i Foretaksregisteret. Dersom det likevel i en overgangsfase etter fusjonstidspunktet mottas salgsdokument som er utstedt i navnet til det innfusjonerte selskapet, kan det dokumenteres at anskaffelsen er foretatt av det eksisterende selskapet ved å fremlegge dokumentasjon som viser tidspunktet for fusjonen.

Fellesanskaffelser I Skattedirektoratets uttalelse 16. mars 2015 er det gjort rede for krav til dokumentasjon og bokføring ved fellesanskaffelser og utlegg. Når flere bokføringspliktige går sammen om å anskaffe et driftsmiddel for bruk i sameie eller gjør felles innkjøp av ulike driftsrekvisita, renholdstjenester, annonse- og reklametjenester mv., kan selger angi en av de bokføringspliktige som kjøper på salgsdokumentet. Det presiseres at dette gjelder situasjoner hvor det kun er snakk om ren kostnadsdeling, og ingen avgiftspliktig omsetning på «innkjøpers» hånd. Utenfor ordningen faller det forhold at flere avgiftspliktige virksomheter går sammen om innkjøp for å oppnå rabatt hos leverandør, for eksempel innkjøp av to varebiler, felles vareinnkjøp eller at to snekkere gjør felles innkjøp hos en byggvareforhandler. Den praktiske gjennomføringen av fakturering og dokumentasjon av fradragsrett er som skissert i R 40 av 29. september 1975 pkt. 3 og 6. Selger av en vare eller tjeneste utsteder salgsdokument til den i fellesskapet som forestår innkjøpet, og innkjøperen spesifiserer deretter fordelingen på den enkelte. Selgers faktura blir en del av den enkelte kjøpers kjøpsdokumentasjon, og et eksemplar av fakturaen må derfor oversendes fra innkjøper sammen med fordelingsspesifikasjonen. Det må videre være en henvisning fra spesifikasjonen til fakturaen. En forutsetning for denne ordningen er at den som forestår kjøpet ikke har avgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer eller tjenester. I uttalelsen er det også tatt med hvordan bokføringen skal skje og hvordan utlegg skal behandles.

Fellesanskaffelser er også omtalt i kap. 8-1.7 og kap. 15-10.2.3.

I Skattedirektoratets brev av 1. september 2015 til Norges Bondelag er det vist til Rundskriv nr. 40 og direktoratets uttalelse av 16. mars 2015 som skisserer opp hvilke vilkår som må oppfylles for å sikre fradragsrett for alle de avgiftspliktige kjøperne ved fellesanskaffelser. Videre er det redegjort nærmere for når felles innkjøp og viderefakturering kan medføre avgiftsplikt, se nærmere om dette i kap. 1-3.2.14.

I BFU av 7. november 2017 avgitt av Skatt øst er det tatt stilling til bruk av anleggsbidragsmodellen og metoden i R 40. Det er uttalt at det kan samles inn anleggsbidrag til offentlig infrastruktur fra byggherreselskaper uten at bidraget blir tillagt merverdiavgift i noen ledd. Forutsetningen er at det er kommunen/fylkeskommunen som er byggherre for prosjektet, og at avtaler er signert før igangsetting. Videre kan metoden i R 40 benyttes ved fordeling av kostnadene til privat infrastruktur. Rapporterende enhet i fellesregistreringen kan ta med fradraget for de respektive selskapene innenfor fellesregistreringens andel av merverdiavgift på kostnadene. Dette forutsetter at de ulike byggherreselskapene må være etablert, da kostnader påløpt før etablering ikke kan fordeles etter prinsippet i R 40. Videre må avtale om fordeling av kostnader være inngått, og fordelingsnøklene må være fastsatt før det pådras kostnader til infrastruktur. Byggherreselskapene i fellesregistreringen må også være omfattet av den frivillige registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.

Kontantsalg fra detaljistEtter bokføringsforskriften § 5-3-12 tredje ledd kan selger fravike kravet om angivelse av kjøper, jf. § 5-1-1 nr. 2, ved kontantsalg fra detaljist. Se pkt. 15-10.6.3 for nærmere omtale av kontantsalg. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig, herunder når en ansatt kjøper på vegne av sin arbeidsgiver, og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, og vederlaget er over kr 1 000 inklusive merverdiavgift eller hvor kjøpet gjelder drivstoff til bruk i person- eller varetransport. Selger kan heller ikke fravike kravet om angivelse av kjøper dersom vederlaget er på kr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper ber om dette, jf. § 5-3-12 tredje ledd fjerde punktum. I slike tilfeller skal selger stemple og signere kvitteringen, jf. femte punktum. Bokføringsforskriften § 5-3-12 må ses i sammenheng med § 5-5-1 om kjøpsdokumentets innhold. Utgangspunktet er at kjøperen skal ha sitt navn mv. på sin kjøpsdokumentasjon uavhengig av om det er kontantkjøp fra detaljist, jf. § 5-5-1 første ledd. Det kan derfor være slik at selgeren må påføre kjøpers navn mv. på kjøpers gjenpart av dokumentasjonen, selv om selgeren ikke har plikt til å ha tilsvarende opplysninger på sin dokumentasjon. Av bokføringsforskriften § 5-5-1 annet ledd første punktum følger det at ved kontantkjøp fra detaljist skal kjøpsdokumentasjonen, i tillegg til opplysningene nevnt i første ledd, inneholde angivelse av kjøper når vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift. Kravet til angivelse av kjøper etter § 5-5-1 annet ledd første punktum gjelder ikke når det er betalt med den bokføringspliktiges Bruk av betalingskortbetalingskort, jf. § 5-5-1 annet ledd annet punktum. Med betalingskort menes debetkort, kredittkort og faktureringskort, jf. § 5-3-1 første ledd, bokstav b. Når kjøper ikke er angitt eller kan identifiseres gjennom bruk av betalingskort etter bokføringsforskriften § 5-5-1 første og annet ledd, skal formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene klart fremgå av dokumentasjonen, og dokumentasjonen skal dateres og signeres, jf. § 5-5-1 tredje ledd.

Dokumentasjon Utlegg fra ansatteav kjøp som er lagt ut av en ansatt skal inneholde angivelse av kjøper (arbeidsgiver) når kjøpet gjelder varer eller tjenester som er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i vare- eller tjenesteproduksjon og vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift, jf. § 5-5-1 fjerde ledd. Ved andre typer kjøp skal den ansatte utarbeide og signere en datert oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt. Formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene skal fremgå av dokumentasjonen. Utleggsdokumentasjonen skal så vidt mulig utstedes innenfor den merverdiavgiftsterminen utleggene er foretatt. Utlegg kan for eksempel være utlegg som en ansatt har hatt på reiser.

Angivelse av selgerEtter forskriftens § 5-1-2 annet ledd skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Skattedirektoratet har den 25. september 2006 uttalt at bokstavene MVA ikke kan erstattes av bokstavene VAT, men at organisasjonsnummeret eventuelt kan etterfølges av bokstavene MVA (VAT).

Faktura uten org.nr. og MVASkattedirektoratet har i brev av 8. april 2008 til et skattekontor besvart spørsmål om fradragsretten i tilfeller hvor fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til angivelse av organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Det ble reist spørsmål om fradragsretten etter tidligere lov § 21, jf. § 25 (nå § 8-1, jf. § 15-10 første ledd), er i behold hvor selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på faktura. Direktoratet la til grunn at det er kjøpers aktsomhet med hensyn til om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derved berettiget til å oppkreve avgift, som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett i forhold til formreglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd (nå § 5-1-2 annet ledd).

Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd (nå § 5-1-2 annet ledd) skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet.

I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøperen har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøperen har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA, og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens aktsomhet ytterligere. Om selgers innbetaling uttaler direktoratet at det ikke kan utledes noe generelt vilkår for fradragsrett at selger har innberettet og innbetalt avgiften, men at manglende betaling kan gi grunnlag for å nekte fradrag.

Skjerpet aktsomhetskravI Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 bemerket retten at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i manntallet og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Videre uttalte retten at det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene om forskriftsmessig legitimasjon som grunnlag for kjøpers fradragsrett i de tilfellene der selger faktisk er registrert i manntallet, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Etter rettens oppfatning vil det i disse tilfellene være avgjørende at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten.

Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet, jf. § 5-1-2 annet ledd tredje punktum. Frem til 1. juli 2013 skulle salgsdokumentet sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant, jf. § 5-2-1 fjerde ledd. Bestemmelsen ble opphevet da den fremstod som tungvint, utdatert og kostbart. Representanten kan i stedet motta elektronisk kopi av salgsdokumentet der disse opplysningene er forhåndsutfylt.

I bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd fjerde til sjette punktum, følger det at dersom selger er aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller filial av utenlandsk selskap skal også ordet «Foretaksregisteret» fremgå av salgsdokumentet, jf. foretaksregisterloven § 10-2. Videre skal hovedkontorets adresse fremgå av salgsdokumentet til slik selger. Dersom slik selger er under avvikling, skal dette fremgå av salgsdokumentet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at «Foretaksregisteret» må skrives fullt ut, og at det må skrives på norsk.

Utsteder av salgsdokumentAv forskriftens § 5-2-1 første ledd følger at salgsdokumentet skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan utstede salgsdokumentet på vegne av selger. Det er videre gitt enkelte unntak fra kravet om at selgeren skal utstede salgsdokumentet i forskriftens § 5-2-1 annet og tredje ledd. For unntaket i bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd vises det til kap. 15-11.5. Felles salgsdokumentEtter annet ledd kan en næringsdrivende ved innbytte av varer i forbindelse med salg (anses avgiftsmessig som to salg) utstede et felles salgsdokument hvor merverdiavgiften anføres særskilt for hver parts salgssum i byttehandelen. Videre fremgår det av bokføringsforskriften § 8-15-1 at leverandører av nettjenester og elektrisk energi kan utstede felles salgsdokument.

Enkeltsaker

KMVA 7618 av 22. april 2013

Avtale om overdragelse av justeringsforpliktelse – opphevetI forbindelse med salg av fast eiendom var det inngått en avtale om overføring av justeringsforpliktelse. Etter skattekontorets mening oppfylte ikke avtalen vilkårene i FMVA § 9-3-3 bokstav a. Etter denne bestemmelsen er det et vilkår at mottakers navn, adresse og organisasjonsnummer er angitt i avtalen. I avtalen som forelå var mottaker oppgitt ved navn, mens adresse og organisasjonsnummer ikke var oppgitt. Mottaker endret navn i ettertid. Klager anførte at det var tale om ubetydelige formalfeil som ikke kan få så uforholdsmessige konsekvenser som full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Det ble vist til at det ikke var tvil om hvem som var parter i avtalen, og at selskapsnavnet var unikt og ikke egnet til å skap, forvirring om hvem som hadde påtatt seg justeringsforpliktelsen. Nemnda opphevet enstemmig skattekontorets vedtak med følgende begrunnelse: «Jeg er enig i at FMVA § 9-3-3 bør tolkes strengt. Særlig av preventive grunner og at transaksjoner som vil kunne rammes ofte preges av mange aktører, store beløp og komplekse avtaler. Men i denne saken mener jeg partene i all vesentlighet har forholdt seg etter reglene. Det er inngått avtale om overførsel av justeringsforpliktelsen på overtakelsestidspunktet av eiendommen. Kjøper tilfredsstilte også kravet til å være et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen av eiendommen, jf. FMVA § 9-3-2. Skatteetaten har hengt saken på det jeg mener er mindre formalfeil, i tallet 2. Det ene er manglende organisasjonsnummer og det andre er manglende adresse. Dette lar seg etterprøve når en har navn og dato på avtalen. Kontrollhensynet mener jeg derfor er hensyntatt. Jeg mener etterberegningen i dette tilfellet er en for stor belastning i forhold til formalbruddet. Justeringsforpliktelsen er overdratt til kjøper som erkjenner dette gjennom avtale og det foreligger således heller ikke provenytap for staten.»

KMVA 7655A av 15. desember 2014

Feil selger angitt – opphevetVed innføring av et nytt faktureringssystem ble leietaker A AS sitt fakturaformular ved en feil benyttet ved utleier A Eiendom AS sin fakturering av husleien. Feilen ble rettet opp ved å påføre ordet «Eiendom» nederst på fakturaen og stryke over A AS sitt organisasjonsnummer før fakturaen ble sendt til A AS. Skattekontoret la i vedtaket til grunn at fradragsretten ikke var legitimert da det forelå fare for dobbel fradragsføring ved at leietaker fremstod som både selger og kjøper på fakturaen. Klagenemnda stadfestet vedtaket. Saken ble klaget inn til Sivilombudsmannen som ba Skattedirektoratet om en uttalelse. Skattedirektoratet slår i tilbakemeldingen til Sivilombudsmannen fast at ved spørsmålet om å nekte fradragsrett etter en faktura fordi den lider av formmangler (etter bokføringsforskriften kapittel 5 om salgsdokumentets innhold og angivelse av partene mv), så må man se hen til hvilken betydning mangelen har for å kunne ta stilling til om det er gjort en anskaffelse som gir fradragsrett. I den konkrete saken var selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, selskapene hadde samme postadresse og ordet «Eiendom» var påført på fakturaen før oversendelse av denne til leietakeren. Skattedirektoratet viste til Skattedirektoratets brev av 08.04.2008 hvor det er lagt til grunn at hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, så er de forhold formreglene i mval. § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd skal ivareta rent faktisk oppfylt. Kjøper vil da ha fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er påført fakturaen. Skattedirektoratet konkluderte med at klagenemndas avgjørelse er i strid med gjeldende rett og ba skattekontoret om å anmode klagenemnda om å omgjøre sitt vedtak.

Norhordland tingretts dom av 22. oktober 2012 (Libasbruket AS)

Faktura tilstilet andreVirksomheten eide et kaianlegg som de ønsket å utvide. For å finansiere deler av utvidelsen ble det inngått avtale med Bergen og Omland Havnevesen (BOH) om at BOH skulles stå som tiltakshaver slik at BOH kunne søke om statlig støtte. BOH inngikk avtale med en entreprenør som skulle utføre arbeidet og som sendte tre fakturaer til BOH pålydende til sammen kr 3 125 000. Libasbruket AS overførte beløpet til BOH som deretter betalte entreprenøren. BOH fikk utbetalt momskompensasjon for betalt merverdiavgift. Etter at Libasbruket AS hadde prøvd å få refundert merverdiavgiftsbeløpet av BOH uten å lykkes, fradragsførte virksomheten inngående merverdiavgift med kr 625 000 på grunnlag av den samlede dokumentasjonen i saken. Hovedspørsmålet i saken var hvorvidt Libasbruket AS hadde tilstrekkelig legitimasjon til å kreve fradrag. Retten viste til at vilkårene i tidligere lov § 25 (nå § 15-10) og bokføringsforskriften ikke var oppfylt for virksomheten. Libasbruket AS sin anførsel om at det forelå fradragsrett etter tidligere lov § 21 første ledd annet punktum (bestemmelsen ble ikke videreført i ny merverdiavgiftslov da den ble ansett overflødig ved siden av fradragsbestemmelsen i § 8-1) og Rundskriv 40 ble avvist, da det ikke forelå noe sameieforhold eller driftsfellesskap mellom Libasbruket AS og BOH. Videre ble anførselen om at det var urimelig og vilkårlig at kravet om etterberegning ble rettet mot Libasbruket AS i stedet for BOH avvist, under henvisning til at det var Libasbruket AS og BOH som valgte å innrette seg slik at BOH oppfylte lovens legitimasjonskrav.

Skadevolders fradragsrett For at en registrert skadevolder skal oppnå fradragsrett ved skader som er forvoldt ved avgiftspliktig virksomhet, må faktura for reparasjonsutgiftene stiles til ham. Denne framgangsmåten ble akseptert i samråd med forsikringsbransjen, jf. F 18. juni 1970 og F 15. juni 2001. Dersom reparasjonskostnadene faktureres til forsikringsselskapet, foreligger ikke fradragsrett for skadevolder. I skylddelingssaker kan avgiftssubjektet bare fradragsføre inngående avgift for den forholdsmessige del av skaden som han har ansvaret for (Av 16/89 av 12. juli 1989 nr. 2). Se nærmere omtale i kap. 8-1.4.8 vedrørende skadeoppgjør av næringsbiler. Tilsvarende er lagt til grunn i KMVA 2969.

I brev av 17. september 1996 til Finansdepartementet har Skattedirektoratet uttalt at dersom skadelidte har fått utført nødvendige utbedringer før ansvarsspørsmålet er avklart og blitt fakturert for dette arbeidet, kan ikke skadevolder gjøre fradrag for inngående avgift, selv om skadelidte får dekket sine omkostninger gjennom skadevolders forsikringsselskap. For at skadevolder i et slikt tilfelle skal ha mulighet til å få fradrag for inngående avgift, må kreditnota sendes fra den som har stått for utbedringsarbeidene til skadelidte, og ny faktura må sendes skadevolder.

Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS)

Kjøpers undersøkelsespliktVirksomheten hadde fradragsført inngående avgift basert på salgsdokument utstedt av en dansk underentreprenør som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke hadde innberettet eller innbetalt merverdiavgiften. Fakturaene var påført «Org. Nr.: mva 982 317 762». Lagmannsretten uttalte at rene formelle feil ved angivelse av organisasjonsnummeret ikke kan anses avgjørende for fakturaenes legitimasjonsvirkning. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har rene skrivefeil som er uten enhver reell betydning og at fradragsretten ikke kunne avskjæres på dette grunnlag. Det ble imidlertid påpekt at også forskriften om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv. oppstiller krav til innholdet av et salgsdokument, nemlig at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant og med representantens navn og adresse oppgitt. Kravet om at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant ble opphevet fra 1. juli 2013, men kravet om at representantens navn og adresse skal fremgå av salgsdokumentet gjelder fortsatt, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd.

Etter rettens syn var det naturlig å forstå forarbeidene slik at oppdragsgiver måtte påse at de særlige krav til salgsdokumentet var oppfylt når det som i dette tilfellet var en kjøper som i stor utstrekning kjøpte tjenester fra utenlandske næringsdrivende. Dommen er nærmere omtalt i kap. 8-1.5.1.

Oslo tingretts dom 19. oktober 2009 (Mediaconnect AS)

Virksomheten ble nektet fradragsrett for inngående avgift på fakturaer vedrørende transporttjenester for perioden 2003 til 2006. Selgeren av transporttjenestene hadde vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet (Merverdiavgiftsregisteret) da leverandørforholdet mellom partene ble etablert i 1990, men ble slettet i manntallet fra og med 6. termin 2002. Fakturaene fra leverandøren var aldri påført bokstavene «MVA» etter organisasjonsnummeret, verken før eller etter at det ble krav om dette i tidligere forskrift nr. 2, jf. nå bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd. Leverandøren hadde imidlertid anført og innkrevd merverdiavgift uten at merverdiavgiften ble innbetalt til staten. Retten viste til tidligere underrettsdommer og konkluderte med at formelle mangler med fakturaer i form av manglende organisasjonsnummer og/eller bokstavene «MVA» medfører at det ikke er fradragsrett for kjøper for den inngående merverdiavgiften, når selger ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet og avgiften ikke er betalt inn til staten.

Virksomheten anførte at de hadde opptrådt aktsomt ved at de hadde undersøkt hvorvidt leverandøren var registrert i avgiftsmanntallet både ved avtaleinngåelsen i 1990 samt i 2000 og 2006. Retten uttalte at fradragsrett ikke foreligger når fakturaene inneholder slike feil som i dette tilfellet og at dette gjelder uavhengig av kjøpers aktsomhet når leverandøren verken er registrert eller har innbetalt innkrevd avgift.

Dommen er også omtalt i kap. 8-1.5.1.

KMVA 5610 av 29. mai 2006

Selger ikke registrert – mangler bokstavene MVAKlager hadde fradragsført inngående avgift på grunnlag av fakturaer uten tilføyelse av MVA bak organisasjonsnummeret. Selger var ikke registrert i avgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret). Klager gjorde forgjeves gjeldende at avgiftsmyndighetene først måtte dokumentere at det var rettet krav mot selger og at vedkommende ikke hadde innbetalt avgiften, før kjøper kunne holdes ansvarlig. I innstillingen presiserte Skattedirektoratet at staten i utgangspunktet ikke skal ha samme avgiftsbeløp to ganger, men at staten står fritt til å velge hvilken part en etterberegning skal rettes mot. Eventuelle erstatningskrav eller ønsker om korrigering av avgiftsoppgjøret i etterkant er et forhold mellom partene.

MålenotaSkattedirektoratet har godkjent målenota som foreløpig legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift på tømmerkjøpers hånd. Vilkåret er at målenotaen inneholder opplysninger om selgers og kjøpers navn og adresser, tømmerkvantum, pris og spesifisert merverdiavgiftsbeløp. Det er videre en forutsetning at endelig og fullstendig legitimasjon legges ved regnskapet så snart virkesoppgjøret er mottatt. (Av 5/78 av 27. februar 1978).

15-10.2.3 Dokumentasjon ved import

Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-2 at merverdiavgift ved innførsel av varer skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og grunnlagsdokumenter knyttet til slik deklarasjon, jf. tollforskriften 17. desember 2008 nr. 1502 § 4-12-1 tredje ledd første punktum. Det er foreslått at forskriftsbestemmelsen endres til «Grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer og eventuelle toll og særavgifter ved innførsel av varer samt grunnlaget for innførsel av varer som det ikke skal beregnes merverdiavgift av, skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og grunnlagsdokumenter knyttet til slik deklarasjon, jf. § 4-12-1 tredje ledd første punktum i forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel. Det skal foreligge særskilt dokumentasjon som viser hvilke beløp som inngår i grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer og selve avgiften.» Dette er innarbeidet i uttalelse om god bokføringsskikk (GBS 9).

Fra 1. januar 2017 må virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret beregne innførselsmerverdiavgiften selv på grunnlag av innførselsdeklarasjonen. Det er fortsatt datoen på innførselsdeklarasjonen som danner grunnlag for periodisering av merverdiavgift.

For innførsler fra og med 2017 tilbyr Tolletaten en månedlig tolldeklarasjonsoversikt i Altinn, som viser hvilke innførsler av varer en registrert virksomhet har hatt den siste måneden. Tolldeklarasjonsoversikten kan være til hjelp for merverdiavgiftsregistrerte virksomheter ved utfylling av skattemeldingen for merverdiavgift. Det er ikke datoen på samleoversikten som danner grunnlaget for periodiseringstidspunktet, men datoen på den enkelte innførselsdeklarasjon. I uttalelse om god bokføringsskikk GBS 2006:9 fra Norsk RegnskapsStiftelse er bl.a. dokumentasjons- og oppbevaringskrav ved innførsel av varer beskrevet nærmere. Denne er oppdatert med virkning fra 1. januar 2017. Her er det bl.a. omtale av hvordan grunnlag for beregning av merverdiavgift og selve avgiften skal dokumenteres, herunder mulig bruk av tolldeklarasjonsoversikten i denne sammenhengen.

Feil i tolldeklarasjonenDersom det er feil i tolldeklarasjonen, for eksempel angitt feil antall, uriktig beløp eller feil navn, skal importøren som skal bruke varene i sin virksomhet beregne innførselsmerverdiavgift ut fra korrekte opplysninger i den terminen deklarasjonen er utstedt. Beregning av innførselsmerverdiavgift skal ikke avventes til riktig dokumentasjon er mottatt. Videre skal importøren anmode toll om korrigering av den uriktige tolldeklarasjonen. Når riktig dokumentasjon mottas legges denne i regnskapet. Er det beregnet og innberettet feil innførselsmerverdiavgift på grunnlag av feil i tolldeklarasjonen, må det sendes endringsmelding i Altinn for den terminen det gjelder.

Det er i praksis godtatt at et selskap som uriktig har stått som mottaker på tolldeklarasjonen kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Det er riktig vareeier som skal beregne innførselsmerverdiavgiften. Forutsetningen er at det ikke er mulig å få endret tolldeklarasjonen. SeSkatteklagenemndas avgjørelse av 28. mai 2018, Alminnelig avdeling 01-SKNA-2018-72hvor praksisen er omtalt samt omtale av saken ikap. 4-2.3.

Varemottaker er ikke reell vareeierSkattedirektoratet har i forbindelse med overføringen av forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgiften til skatteetaten brev av 07.03.2018 avgitt en uttalelse vedrørende tilfeller hvor varemottaker ikke er reell vareeier. Det følger av tolloven § 2-2 første ledd at for vare som fortolles er det den deklarerte mottakeren av varen som er tollskyldner. I de fleste tilfeller vil deklarert mottaker også være reell vareeier. Det er imidlertid adgang til å la seg representere ved fortollingen, det vil si at en annen enn vareeier føres som deklarert mottaker og denne vil da være tollskyldner. Også den som blir representert er tollskyldner, jf. tolloven 
§ 2-2 annet ledd. I et slikt tilfelle skal den oppførte mottakeren av varen (varemottaker) medta innførselen i sin mva-melding, og beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jf. mval. § 11-1 og skfvl. § 8-3. For at avgiftssubjektet skal kunne ta med innførselen i sin mva-melding er det imidlertid en forutsetning at det er avgiftssubjektet som forestår innførselen. Eksempler på tilfeller som kan oppstå i praksis er et mva-registrert konsernselskap som innfører en vare for et annet (ikke mva-registrert) selskap i konsernet, en underenhet i et selskap som har en egen mva-registrering, en representant som forestår innførselen for reell vareeier (deklaranter har imidlertid en egen rubrikk i tolldeklarasjonen) eller en norsk leietaker eller norsk varereperatør som innfører en utenlandsk eid vare. Det presiseres at avgiftssubjektet i slike tilfeller normalt ikke vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften etter mval. § 8-1, ettersom anskaffelsen ikke er til bruk i dennes registrerte virksomhet.

Vareinnførsel – flere kjøpereSkattedirektoratet har i forbindelse med overføringen av forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift til skatteetaten uttalt at dersom flere næringsdrivende innfører et driftsmiddel, vil tollregionen kun forholde seg til en kjøper. Dette innebærer at en vareinnførsel ikke kan splittes på flere tolldeklarasjoner. Med hensyn til fradragsretten kan dette løses ved at kjøper A står som varemottaker på tolldeklarasjonen, innberetter full innførselsmerverdiavgift og fradragsfører sin andel av merverdiavgiften. Kjøper B innberetter kr 0 i innførselsmerverdiavgift og fradragsfører sin andel. Dette legitimeres med faktura, tolldeklarasjon og fordelingsliste

Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2016 gjaldt gyldigheten av et vedtak hvor det var fastsatt merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift (nå tilleggsskatt) med 20 % på grunn av at det var fradragsført innførselsmerverdiavgift uten at det forelå innførselsdeklarasjon. Bilen var innført i 1. termin 2014 uten at den ble tolldeklarert. Tolldeklareringen fant ikke sted før i 2. termin 2014, og gyldig innførselsdeklarasjon forelå dermed ikke før terminen etter fradragsføringen fant sted. Retten la til grunn at det er fortollingsdatoen på deklarasjonen som er avgjørende for periodiseringen av fradragsretten, uavhengig av om innførselen skjedde i en tidligere termin. Fradragsføringen av innførselsmerverdiavgift var dermed foretatt for tidlig og uten gyldig dokumentasjon. Skattekontorets vedtak ble oppretthold.

Sivilombudsmannen har i sak 2008/2261 gitt en uttalelse om ileggelse av tilleggsavgift og forholdet til EMK, i forbindelse med KMVA 6049 av 18. oktober 2007. Virksomheten sendte inn krav om fradrag for inngående avgift til skattekontoret med bakgrunn i den endrede rettstilstanden for fradragsrett for delt virksomhet for årene 2003 til 2005. A konto-betalinger og fakturaer hvor avgift ikke var spesifisert dannet grunnlaget for fradragsføringen, mens endelig sluttoppgjør og fortolling skjedde senere. Etter at det ble foretatt bokettersyn i virksomheten nektet skattekontoret fradraget pga. manglende dokumentasjon, og ila 10 % tilleggsavgift. Sivilombudsmannen mente at forholdet kunne sammenlignes med periodiseringsfeil og at virksomheten burde fått anledning til selv å rette opp feilen uoppfordret. Dette ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger. Sivilombudsmannen ba om at saken ble vurdert på nytt i lys av hans uttalelse. I brev av 2. februar 2011 foretok Finansdepartementet en fornyet vurdering av saken, og stadfestet skattekontorets og klagenemndas behandling. Departementet uttalte at feilen som ble begått hadde en klart mer alvorlig karakter enn ordinære tidfestingsfeil. Feilen gjaldt ikke spørsmålet om i hvilken termin et opparbeidet krav på fradrag skulle føres, men om de materielle vilkårene for rett til fradrag var oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes av en generell og betydelig fare for faktisk dobbeltfradrag, om enn utilsiktet når virksomheten ikke har unndragelseshensikt.

For utenlandsk næringsdrivende som selger varer fritt levert norsk kjøper må tolldeklarasjonen angi den utenlandske næringsdrivende som varemottaker/-eier (Av 14/97 av 10. desember 1997).