Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående merverdiavgift stilet til et annet selskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.11.2019
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 79/2019

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 358 964, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd. Det er ilagt 20 % tilleggsskatt med kr 71 793, jf. skatteforvaltningsloven
§§ 14-3 - 14-5.

 

Spørsmål om det er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift og ilegge tilleggsskatt der skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til inngående fakturaer stilet til et annet selskap.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 - 14-5, bokføringsforskriften § 5-1

 

2. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 28. november 2006 gjeldende fra 6. termin 2006. Formål er oppgitt å være: Bygg, anlegg, eiendom samt alt som hører under dette. Virksomheten er registrert med næringskode 43.110: «Rivning av bygninger og andre konstruksjoner».

Daglig leder er A.

B står registrert som virksomhetens regnskapsfører.

Virksomheten har den [dd.mm.] 2016 endret navn fra C til D.

Hovedmelding for 6. termin 2016 ble innberettet av regnskapsfører den 10. februar 2017. Meldingen viste avgiftspliktig omsetning på kr 2 108 648, og beregnet utgående avgift på kr 527 162. Meldingen viste videre kr 557 552 i inngående avgift, totalt kr 30 390 til gode.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av mva-meldingen den 14. februar 2017.

Ny hovedmelding for terminen ble innsendt av regnskapsfører, og mottatt 27. februar 2017. Meldingen viste samme avgiftspliktig omsetning på kr 2 108 648, og beregnet utgående avgift på kr 527 162. Fradragsberettiget beløp var imidlertid økt til kr 583 127, slik at meldingen totalt viste kr 55 965 til gode.

Forklaring og regnskapsdokumentasjon fra regnskapsfører ble mottatt av skattekontoret i tidsrommet 27. februar – 13. mars 2017.

Etter en gjennomgang av innsendt dokumentasjon fant skattekontoret ut at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av en rekke fakturaer utstedt til C.

Skattepliktig het C med org.nr. [...] frem til dd.mm.2016. Etter endring av foretaksnavn heter skattepliktig nå D. Samtidig var det et annet selskap E med org.nr. [...], som etter [dd.mm.]2016 fikk endret foretaksnavn til F. Virksomhetene F og D har begge samme adresse, samme daglige leder og styreleder, A.

På bakgrunn av feilaktig tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift ble det varslet om fastsetting av merverdiavgift på kr 358 964, og tilleggsskatt med 20 % på kr 71 793 i brev datert 13. mars 2017.

B sendte tilsvar til skattekontoret 24. mars 2017. I tilsvaret fremkom det at skattepliktig hadde skiftet foretaksnavn fra C til D den [dd.mm.]2016. Dessverre hadde ikke leverandørene fått med seg dette. Daglig leder A hadde heller ikke vært god nok til å informere om navneskiftet. Det ble anført at skattepliktig dessverre ikke hadde fått leverandørene til å skrive kreditnotaer og utstede nye fakturaer med samme dato. Regnskapsfører hadde derfor fått bekreftelser fra alle leverandørene utenom G og A, hvor det var mottatt kreditnotaer og nye fakturaer for den gjeldende perioden (Nov-Des). I tillegg ble det i tilsvaret vedlagt mva-melding for F (E), som bevis på at det ikke var fradragsført inngående merverdiavgift i det selskapet. Videre var det fremlagt en bekreftelse fra A på at all byggevirksomhet foregikk i D, og at han ikke kom til å bruke de nevnte fakturaene til moms fradrag i F.

I tilsvaret fra virksomheten ble det videre vedlagt kopier av kreditnotaer og nye fakturaer fra A og G. Kreditnotaene var datert på utstedelsesdato, mens de nye fakturaene var tilbakedaterte til oktober og november 2016.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med den varslede fastsettingen av merverdiavgift på totalt kr 358 964, og likeledes ble det fattet vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsskatt i samsvar med varselet på totalt kr 71 793.

Fastsettelsen ble begrunnet med at skattepliktige hadde sendt inn kopier av inngående fakturaer som var stilet til annen virksomhet; F, og at fakturaene derfor ikke dokumenterte at anskaffelsen var til bruk i D sin avgiftspliktige virksomhet. Det er en forutsetning for fradragsretten for inngående avgift at faktura er utstedt til korrekt virksomhet. Dersom man mottar en faktura som er stilet med feil mottaker skal man straks ta kontakt for å få dette kreditert, og utstedt en ny faktura. Fradrag vil da kunne gis i den termin kreditfaktura og ny faktura er utstedt til virksomheten.

Skattekontoret bemerket at F var en annen avgiftspliktig virksomhet, som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med fradragsrett for inngående merverdiavgift. Den dokumentasjon som var stilet til F ville således kun legitimere fradragsrett i dette selskapet.

Skattekontoret fant på bakgrunn av dette at kravene til dokumentasjon ikke var oppfylt og fattet vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 358 964.

Når det gjaldt ilagt tilleggsskatt fant skattekontoret, på bakgrunn av det som kom frem under den avgrensede kontrollen, at det var klar sannsynlighetsovervekt for at det forelå opplysningssvikt ved at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av salgsdokument utstedt til annen avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten hadde derfor ikke dokumentert at anskaffelsene var til bruk i deres virksomhet. Opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler da virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av salgsdokument utstedt til annen avgiftspliktig virksomhet. Det forelå dermed fare for dobbel fradragsføring, som kunne ha medført skattemessige fordeler. Skattekontoret kunne på bakgrunn av foreliggende opplysninger heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold. Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt ble dermed ansett å være oppfylt.

Tilleggsskatt ble beregnet med 20 % den skattemessige fordelen på kr 358 964 som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) totalt kr 71 793.

Klage er mottatt fra B den 7. april 2017. Klagen er rettidig."

Sekretariatet bemerker at selskapet ble slettet den 5. januar 2019.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 10. juli 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 7. oktober 2019. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 15. oktober 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

3. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Dere skriver i deres vurdering at F er et annet selskap som er avgiftspliktig.

Det er da pussig at det ikke er noe aktivitet i dette selskapet (F som het E). Videre skriver dere at man skal straks be om kreditnota og ny faktura når det er stilet til feil selskap. Selskapet forandret navn i slutten av september og derfor tenker man ikke over det i november at selskapet hadde skiftet navn. Det er også merkelig at når det kommer kreditnota fra 2 selskaper så tar dere ikke hensyn til det. For da skriver dere at det er ulovlig og tilbakedatere kreditnotaer.

I tillegg har vi sendt inn mail fra alle leverandørene som dette gjelder hvor de har bekreftet at alle varene/tjenestene er levert til D.

Hvis det hadde vært korrekt det dere hadde hevdet så burde dere ha avvist den utgående avgiften da det på disse fakturene OGSÅ stod C.

Det er greit at det glapp litt for eieren. Husk at selskapet skiftet navn i slutten av september og ettersynet er for november desember. Grunnen til at det glapp var at navnet var så innarbeidet og han tenkte ikke over det.

Det var også lagt ved en momsoppgave fra E (nå F) som viste 0 og et skriv om at disse fakturaene ikke ville brukt i dette selskapet. Han eier begge selskapene.

I tillegg har dere beregnet tilleggsskatt på noe som er KORREKT ført. Da er det opplysningsvikt.

Dette kan ikke være korrekt."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har ingen innsigelser på konklusjonen under forutsetning at saken ikke medfører noe pengekrav mot F (org. nr. [...]) eller mot tidligere styreformann A.

4. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at vedtaket skal omgjøres. Det vises i det vesentligste til vedtaket.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det er en absolutt forutsetning for fradragsrett at den inngående avgiften kan legitimeres med bilag, jfr. mval. § 15-10 første ledd. I forskrift til merverdiavgiftsloven (fmva) § 15-10 fremgår det at utfyllende bestemmelser om blant annet hva som er å anse som dokumentasjon av inngående merverdiavgift er gitt i eller i medhold av bokføringsloven og bokføringsforskriften.

Utstedt salgsdokumentasjon skal tilfredsstille vilkår gitt i medhold av bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5-1 flg. Tilsvarende kan kjøper føre inngående merverdiavgift til fradrag på grunnlag av samme salgsdokumentasjon jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd, forutsatt at det foreligger fradragsrett etter vilkårene i mval. § 8-1.

Det foreligger ingen mulighet for å dispensere fra dette kravet hverken på grunnlag av bekreftelse fra leverandør på hvor varene er levert, dokumentasjon på at anskaffelsene ikke er fradragsført i virksomheten fakturaene er stilet til, eller fordi den feilaktige fradragsføringen har skjedd i forbindelse med navneendring.

Bokføringsforskriftens § 5-2-7 krever at dersom det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument, skal det også utstedes en kreditnota som reverserer det opprinnelige salgsdokument.

Teknisk skal en eventuell kreditnota føres som en korreksjon (reduksjon) av utgående merverdiavgift hos selger med tilsvarende reduksjon av eventuell fradragsført inngående avgift hos kjøper i den terminen kreditnotaen er utstedt.

Det riktige i denne saken ville derfor ha vært for selger å kreditere fakturaer stilet til F (org. nr. [...]), som er utstedt og datert november – desember 2016. Kreditnotaen ville ha tilbakeført retten til fradrag for inngående merverdiavgifts overfor F. Deretter skulle selger ha utstedt ny faktura med riktig utstedelsesdato til D som korrekt kjøper. D ville dermed oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på den termin hvor korrekt faktura foreligger, forutsatt at vilkårene ellers i mval. § 8-1 er oppfylt.

Skattekontoret finner således at inngående merverdiavgift fradragsført på 6. termin 2016 ikke er dokumentert i henhold til kravene i mval. § 15-10, og at fastsatt inngående avgift således bør fastholdes i sin helhet.

Når det gjelder den utgående merverdiavgiften vil skattekontoret få bemerke at den uansett skal innberettes, både i de tilfeller den er oppkrevet korrekt, men også i de tilfeller det uriktig er oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokumentasjon jf. mval. § 11-4.

Likeledes finner skattekontoret at den ilagte tilleggsskatten bør opprettholdes, det vises i sin helhet til skattekontorets vedtak. Det er argumentert for at det ikke kan være korrekt at det ilegges tilleggsskatt på noe som er korrekt ført, og at dette må anses som opplysningssvikt.

Til dette vil skattekontoret få bemerke at ileggelse av tilleggsskatt er hjemlet i sktfvl. § 14-3. Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er for det første at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet sett omtales dette som «opplysningssvikt». For det andre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Dette vil typisk være tilfelle når det er gitt uriktige opplysninger i mva-melding. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige i merknader eller forklarende vedlegg til mva-melding gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

I denne saken foreligger det opplysningssvikt ved at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av salgsdokument utstedt til annen avgiftspliktig virksomhet.

I henhold til mval. § 15-10 første ledd er det F (org. nr. [...]) som er legitimert til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det foreligger da fare for dobbel fradragsføring, dersom D (org. nr. [...]) skulle fått fradragsført samme faktura stilet til F (org. nr. [...]). Feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift kunne medført utbetaling til D, og dermed gitt selskapet uriktige skattemessige fordeler.

Det vises til tidligere avgjørelser i Klagenemnda for merverdiavgift, hvor det ble ilagt tilleggsavgift der det var fradragsført bilag stilet til annen virksomhet. Dette gjelder bl.a. KMVA 7824, KMVA 7822, KMVA 7843, KMVA 7839 og KMVA 8896. Forvaltningspraksis viser at dokumentasjonskravet skal tolkes strengt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at det ikke er gitt pliktige opplysninger, når dette kunne ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene er oppfylt i dette tilfellet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under den avgrensede kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger opplysningssvikt og at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret kan på bakgrunn av foreliggende opplysninger heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold. Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er dermed oppfylt.

[...]."

5. Sekretariatets vurderinger

5.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet er i det vesentligste enig med skattekontorets vurdering ovenfor, men det innstilles videre på at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6, nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

5.2 Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift i et tilfelle der skattepliktige har fradragsført inngående avgift knyttet til inngående fakturaer som ikke tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav til innhold i kjøpsdokumentasjon.

Etter sekretariatets vurdering blir spørsmålet i denne saken hvilken betydning det har at de inngående fakturaene er stilet til F (org. nr. [...]) i stedet for D (org. nr. [...]).

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av bokføringsloven av 19. november 2004 nr. 73 og i forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring, kap. 5. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften. Bilaget må blant annet være stilet til kjøper, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 2, og § 5-1-2 første ledd.

Et salgsdokument som er utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende kan således i utgangspunktet ikke gi grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet vil bemerke at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke er oppfylt har skattekontoret likevel en plikt til å vurdere om fradragsretten kan være i behold ut fra den foreliggende dokumentasjonen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2019, 15. utgave punkt 15-10.2.1 s. 954 hvor det fremgår:

"Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1 og § 5-3-2a ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten."

De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5 første ledd. Nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften søker således å hindre dobbel fradragsføring, og tolkes derfor strengt.

Sekretariatet viser til dom fra Borgarting lagmannsrett 26. april 2006 (UTV-2006-841) som omhandlet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som manglet angivelse av "MVA". Vedrørende de strenge formalkrav uttalte retten:

"Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket."

Sekretariatet viser videre til at det er kjent praksis at det må foreligge en reell fare for dobbel fradragsføring dersom fradrag skal kunne nektes, jf. eksempelvis KMVA-2014-7824, KMVA-2016-8901 og KMVA-2014-8281. Spørsmålet er om det foreligger en reell fare for dobbel fradragsføring.

I nærværende sak er kjøper angitt i salgsdokumentet med feil navn. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at fakturaene ikke tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav til salgsdokumentasjon da kjøpers navn ikke er korrekt angitt slik bokføringsforskriftens bestemmelser krever. Dokumentasjonsplikten etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd kan ikke anses oppfylt.

Etter sekretariatets vurdering er dette anskaffelser som ut fra sin art kan knyttes til begge selskapers drift og aktivitet (både skattepliktige og F), og derfor være fradragsberettiget på begge selskapers hånd med hensyn til de materielle vilkårene for fradragsrett. Av denne grunn må det i utgangspunktet etter sekretariatets vurdering stilles strenge krav til utformingen av salgsdokumentasjonen, herunder angivelse av korrekt part.

Skattepliktige anfører i klagen at det ikke er aktivitet i F (tidligere E). Videre vises det til at momsoppgave fra dette selskapet utgjør kr 0 og til et skriv fra daglig leder om at de aktuelle fakturaene ikke vil bli fradragsført.

Ut i fra regnskaper og innsendte mva-meldinger mener sekretariatet at det ikke var drift F frem til 2018. I følge regnskapet for 2018 kan det derimot se ut som at det var drift i selskapet der inntektene var på kr 8,8 millioner. Videre har sekretariatet foretatt egne undersøkelser der selskapet har levert mva-meldinger og fradragsført inngående merverdiavgift fra 2018. Sekretariatet mener at selv om selskapet ikke hadde drift frem til 2018, så endrer ikke det risikoen for dobbel fradragsføring. Skrivet fra daglig leder kan heller ikke tillegges vekt.

Videre anfører skattepliktige at skattekontoret ikke har tatt hensyn til to kreditnotaer. Sekretariatet bemerker at det i tilsvaret er sendt inn kopi av kreditnota og ny faktura utstedt fra to leverandører. Kreditnotaene ble utstedt etter at skattekontoret varslet om kontroll. Det korrekte hadde vært å be leverandørene om å utstede kreditnota så fort feilen hadde blitt oppdaget og før skattekontoret varslet om kontroll. Sekretariatet mener dermed at forholdet ikke var initiert av skattepliktige selv og at anførslene ikke kan føre frem. Det vises blant annet til KMVA-7843 og KMVA-8896.

Når det gjelder anførselen om utgående merverdiavgift er sekretariatet enig med skattekontoret om at den uansett skal innberettes, både i de tilfeller den er oppkrevet korrekt, men også i de tilfeller den er oppgitt uriktig, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4.

I vår sak er navnet på kjøper uriktig. Fakturaen er stilet til F og ikke til skattepliktige. F er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I tillegg fremgår det at formålet er det samme som skattepliktiges (bygg, anlegg, eiendom og alt som hører under dette). Videre gjelder de aktuelle fakturaene anskaffelser av varer og tjenester knyttet til oppføring av bygg. Etter sekretariatets mening kan anskaffelsene like gjerne kan være til bruk i F som i skattepliktiges virksomhet. Sekretariatet mener at disse forholdene tilsier risiko for dobbel fradragsføring.

Etter en konkret helhetlig vurdering slutter sekretariatet seg til skattekontorets begrunnelse om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på de aktuelle fakturaene med kr 358 964, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 15-10 første ledd.

5.3 Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Skattepliktige anfører at det er blitt ilignet tilleggsskatt på noe som er korrekt ført. Sekretariatet oppfatter anførselen slik at skattepliktige mener at det ikke er gitt uriktige opplysninger som følge av at fakturaene, ut fra sin art, kan knyttes til selskapets drift og aktivitet.

Sekretariatet mener at anførselen ikke kan føre frem. Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift uten at legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 er oppfylt. Det vises også til drøftelsen ovenfor. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i mva-meldingen.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken har skattepliktige fradragsført for mye merverdiavgift. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Beløpet fremkommer av de aktuelle fakturaene (jf. vedtaket side 2). Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

5.3.1 Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er ikke grunnlag for å anvende den lavere satsen i § 14-5 første ledd andre punktum i denne saken, og tilleggsskatt ilegges etter hovedregelen i første punktum med 20 %.

5.3.2 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I foreliggende sak ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 10. juli 2017 og saken ble påbegynt den 25. september 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 27 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

5.3.3 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som følger av det ovennevnte.

Når det gjelder anførslene vedrørende pengekrav mot F og styreformann A vil sekretariatet kort bemerke at dette er et forhold som vedrører selve innfordringen og som sekretariatet dermed ikke tar stilling til.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Hines, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 11. november 2019 fattet slikt

 

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.