1-3.14 § 1-3 annet ledd – Forskriftshjemmel

1-3.14.1 Generelt

Etter annet ledd kan departementet gi forskrift om hva som menes med enkelte betegnelser. Dette er betegnelser som blir brukt i flere kapitler i loven, slik at det er naturlig at de defineres innledningsvis i loven. Betegnelsene er så vidt omfattende og detaljert regulert i dag at departementet har funnet at det er mest naturlig å ha dem i forskrift.

1-3.14.2 § 1-3 annet ledd bokstav a – Personkjøretøy

FMVA § 1-3-1 – genereltMerverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav a gir hjemmel for å definere nærmere hva som ligger i begrepet «personkjøretøy» og må ses i lys av at personkjøretøyer er en gruppe driftsmidler som i utgangspunktet faller utenfor fradragsretten, se kap. 8-4. En slik definisjon er gitt i FMVA § 1-3-1, som i første ledd bokstav a–h regner opp hva som er å anse som personkjøretøy (merverdiavgiftsforskriften er inntatt som vedlegg bak i boken).

Bestemmelsen lar i stor utstrekning den veirettslige klassifisering, dvs. hva kjøretøyet er «registrert som», være avgjørende, og det er presisert i tredje ledd at man med uttrykket «registrering» mener registrering i det sentrale motorvognregisteret. Imidlertid er også visse kjøretøyer som ikke har motor til fremdrift og/eller ikke er registrert i motorvognregisteret, f.eks. campingtilhengere (bokstav f) og Syklersykler (bokstav h), å anse som personkjøretøyer. Når det gjelder registreringen i motorvognregisteret gir denne kjøretøyet en klassifisering som angir teknisk kjøretøygruppe i henhold til forskrift av 4. oktober 1994 om tekniske krav og godkjenning av kjøretøy mv. Videre gis kjøretøyet en avgiftsmessig kjøretøykode, jf. forskrift av 19. mars 2001 om engangsavgift på motorvogner. Den tekniske og avgiftsmessige klassifiseringen fremgår i eget felt på vognkortet. Skattedirektoratet har gitt merknader til de tidligere tilsvarende bestemmelsene i R 20 av 13. november 1971.

At det er den veirettslige klassifiseringen som er avgjørende, kan illustreres med hhv. KMVA 4861 av 7. april 2003 og Finansdepartementets omgjøring av 23. desember 2003. Saken gjaldt en kombibuss registrert som buss. Klagenemnda innrømmet likevel delvis fradrag, flertallet under henvisning til paralleller til anskaffelse av varebil og kjøretøyets bruk. I vedtak av 23. desember 2003 omgjorde Finansdepartementet nemndas vedtak. På bakgrunn av tidligere forskrift nr. 49 uttalte departementet at avgiftsmyndighetene ikke behøver å gå inn på en teknisk bedømmelse av kjøretøyet, men kan forholde seg til den faktiske registreringen/klassifiseringen som biltilsynet foretar. Det ble tilføyd at dette i utgangspunktet også må gjelde i et tilfelle hvor kjøretøyet kunne vært oppført i en annen kjøretøykategori i motorvognregisteret.

PersonbilerDet fremgår av FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav a at motorvogn registrert som personbil er å anse som personkjøretøy.

Varebiler klasse 1 Varebil klasse 1 anses som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav b. Med virkning fra 1. juli 2004 ble den tidligere merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd tredje punktum endret, jf. tidligere forskrift nr. 49 § 1 nr. 8, slik at også motorvogn registrert som varebil klasse 1 ble ansett som personkjøretøy. Endringen er nærmere omtalt i SKD 7/04 og SKD 8/04.

Campingbiler Campingbiler er å anse som personkjøretøy etter FMVA § 1-3-1 bokstav e. Skattedirektoratet har gitt merknader i Av 16/87 av 21. desember 1987 om forskriftsendring vedrørende campingbiler.

Lastebiler under 7501 kg Det følger av forskrift av 19. mars 2001 om engangsavgift på motorvogner § 2-6 at lastebiler med tillatt totalvekt under 7501 kg som ikke oppfyller vilkårene i forskriftens § 2-3 om setearrangement, beskyttelsesvegg mv., avgiftsmessig klassifiseres som personbil eller campingbil. Også slike kjøretøy er således å anse som personkjøretøy i henhold til FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav a og e.

Campingvogner Registrerte campingtilhengere er å anse som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 bokstav f. Uregistrerte campingvogner vil således falle utenfor og dermed måtte vurderes etter den alminnelige hovedregel om fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. I Rt 1986 s. 826 ble riktignok fradragsrett på uregistrerte campingvogner nektet, men resultatet synes her å bero på at anskaffelsene ble gjort på et tidspunkt da også uregistrerte campingvogner var å anse som personkjøretøy. Bakgrunnen var at campingvognene var tatt i bruk som arbeidsbrakker, og utleier beregnet merverdiavgift av leiebeløpet og det ble reist spørsmål om bedriften hadde rett til fradrag i sitt avgiftsoppgjør. Høyesterett kom enstemmig til at fradragsretten var avskåret, jf. tidligere mval. § 22 nr. 3, jf. § 14 (daværende) annet ledd nr. 5. Endringen av tidligere forskrift nr. 49 § 1 av 25. juni 1982, hvor bare registrerte campingtilhengere var å anse som personkjøretøyer, kunne ikke få noen betydning for saksforholdet som i tid lå forut for forskriftsendringen.

Busser Motorvogner registrert som buss under seks meter med inntil 17 seteplasser er å anse som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 bokstav g. Tidligere var enhver motorvogn registrert som buss omfattet av forskriften. Med virkning fra 1. mars 2004 omfattes bare buss under seks meter med inntil 17 seteplasser.

Kombinerte bilerTidligere forskrift nr. 49 § 2 omhandlet motorvogn registrert som kombinert bil. Disse ble ansett som personkjøretøy for den del som er innrettet for persontransport. Kombinerte kjøretøy forsvant som egen avgiftsklasse med virkning fra 1. januar 2007. Siden da har det ikke vært mulig å kjøpe denne type kjøretøy, og følgelig heller ikke mulig å fradragsføre inngående merverdiavgift i tråd med den særlige bestemmelsen i forskrift nr. 49 § 2. Bestemmelsen er derfor ikke videreført. Driftsutgifter til kjøretøy som opprinnelig er kjøpt og klassifisert som kombinert kjøretøy må vurderes etter de alminnelige regler i mval. §§ 8-1 flg.

Beltemotorsykkel (snøscooter) Snøscootere, dvs. beltemotorsykkel, anses som personkjøretøyetter FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav c, forutsatt at det ikke hovedsakelig er innrettet for varetransport. I annet ledd første punktum presiseres at et avgiftssubjekt til enhver tid kan eie én beltemotorsykkel uten at denne anses som personkjøretøy. I annet ledd annet punktum er det videre presisert at ny beltemotorsykkel kan tidligst anskaffes etter 24 måneder. Skatteklagenemndas har i vedtak av 17. november 2018 (NS 145/2018) (ikke inntatt i Lovdata) antatt at også leaset beltemotorsykkel må regnes med i forhold til disse begrensningene. Konsekvensen i denne sak var at fradragsrett var avskåret ved kjøp av ytterligere snøscooter, dvs. i tillegg til den som var leaset, jf. mval. § 8-4.

FMVA § 1-3-1 tredje ledd regulerer en ordning, innført ved virkning fra 1. juli 2018, som gir visse grupper rett til å eie flere kjøretøy enn angitt i annet ledd uten at disse anses som personkjøretøy. Således kan et avgiftssubjekt i reindriftsnæringen, med rett til å eie rein i det samiske reinbeiteområdet etter reindriftsloven § 9, til enhver tid eie inntil fire beltemotorsykler eller firehjuls terrenggående motorsykler uten at disse anses som personkjøretøy. Et avgiftssubjekt i reindriftsnæringen, med rett til å utøve reindrift utenfor det samiske reinbeiteområdet etter reindriftsloven § 8, kan videre til enhver tid eie inntil åtte beltemotorsykler eller firehjuls terrenggående motorsykler uten at disse anses som personkjøretøy. På samme måte som etter annet ledd kan nytt kjøretøy tidligst anskaffes etter 24 måneder, med reservasjon for kondemnerte kjøretøy hvor erstatningskjøretøy kan anskaffes uavhengig av denne tidsgrensen.

ATVI KMVA 6841 av 13. desember 2010 ga klagenemnda skattekontoret medhold i at en firehjuls motorsykkel, en såkalt ATV, måtte anses som personkjøretøy (dissens 3–2). Til tross for at den var innrettet med tilhengerfeste for tilhørende spesialhenger, beltehjul, vinsj, stor lastebærer foran og bak samt avtakbart passasjersete som kunne erstattes med verktøyboks, ble den ikke ansett «hovedsakelig» innrettet for varetransport, se FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav c.

Motorsykkel med varekasse Trehjuls motorsykkel med varekasse ble ikke ansett som personkjøretøy (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 8).

BeltebilBeltebil registrert for mer enn to personer, føreren medregnet, regnes som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav d.

Ombygging til personkjøretøy Når en varevogn ombygges til stasjonsvogn (personkjøretøy), blir kjøretøyet ansett som personkjøretøy fra det tidspunkt ombyggingen til stasjonsvogn starter (F 28. mars 1974, jf. U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 8 og F 3. mai 1976). I KMVA 4613 ble fratrukket merverdiavgift ifm. ombygging av varebil klasse 1 til personbil tilbakeført. Ombygging skjedde etter svært kort tid. Jf. også KMVA 4609 vedrørende omregistrering av varebil til personbil etter 13 dager. For varebiler klasse 1 er ikke denne problemstillingen lenger aktuell, i og med at varebiler klasse 1 fra 1. juli 2004 er å anse som personkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket.

Skattedirektoratet presiserer i F 12. desember 2014 at en sykkel (tråsykkel) anses som personkjøretøy, mens ståhjuling (Segway) og el-sykkel faller utenfor definisjonen av personkjøretøy.

MobiltelefonEn mobiltelefon er ikke en vare som relaterer seg til anskaffelsen eller driften av et kjøretøy, men i stedet til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet generelt (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 9).

1-3.14.3 § 1-3 annet ledd bokstav b – Kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varer mv.

Den nærmere definisjon av begrepene kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varer finnes i forskriftens §§ 1-3-2 til 1-3-5.

Kunstverk – forskriftens § 1-3-2

Definisjonen er knyttet til posisjoner i tolltariffen. Det er bare originale kunstverk som omfattes av posisjonene.

Forskriftens § 1-3-2 lyder:

«(1) Med kunstverk menes

  • Originale malerier, tegninger, kollasjer og lignende todimensjonale kunstverk, herunder blandete teknikker

  • grafiske arbeider, herunder stikk, trykk, litografi mv., signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 300 stk.

  • skulpturer, relieffer, installasjoner og andre tredimensjonale kunstverk av et hvert slag og utført i et hvert materiale.

  • billedtepper, billedvev og annen tekstilkunst.

  • kunstneriske fotografier

(2) Ved vurderingen av om et fotografi skal anses som kunstnerisk skal det blant annet legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning i gallerier e.l. og på om prisen reflekterer en kunstnerisk verdi. I tillegg må fotografiet være

  • tatt av kunstneren

  • framkalt under kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet

  • signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30 og

  • opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6

Bilder fra ordinær fotografvirksomhet anses ikke som kunstneriske fotografier.

(3) Ved vurderingen av om et verk kan anses som kunstverk skal det blant annet legges vekt på om verket anses som kunstverk av kunstinstitusjoner og/eller at det foreligger visningsavtale for verket, at det ikke hovedsakelig tjener nytteformål, ikke har karakter av ordinær handelsvare (industriell masseproduksjon), er produsert av opphavsmannen selv, eller av andre etter opphavsmannens anvisninger og under opphavsmannens faglige instruksjon.»

Opprinnelig var de ulike definisjonene av kunstverk i FMVA § 1-3-2 første ledd bokstav a-d knyttet til tolltariffens posisjoner. Ved forskrifter av hhv. 15. november 2016 og 9. mars 2017, begge med ikrafttredelse straks, ble disse løsrevet fra tolltariffen og erstattet med selvstendige og mer utfyllende beskrivelser av de ulike kategoriene. I tillegg fikk bestemmelsen et nytt tredje ledd, som angir en rekke momenter som skal vektlegges i vurderingen av om et verk kan ses som et kunstverk. Vi viser for så vidt til ordlyden.

FMVA § 1-3-2 første ledd bokstav e fastslår at kunstneriske fotografier også er å anse som kunstverk, og det er i annet ledd oppstilt momenter og kriterier for vurderingen av om et fotografi skal anses «kunstnerisk». Denne del av bestemmelsen var heller ikke tidligere knyttet til tolltariffens posisjoner og var således ikke omfattet av de nevnte endringene. For at et fotografi skal anses som et kunstnerisk fotografi etter merverdiavgiftsregelverket må det være tatt av kunstneren, fremkalt av kunstneren eller under dennes oppsyn, signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30, uansett formater og underlag, og beskyttet etter åndsverkloven. Omsetning av kunstneriske fotografier er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval. § 3-7 (4). Omsetning og innførsel av fotografier for øvrig er merverdiavgiftspliktig. I brev av 1. april 2004 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratet presisert unntaket. Det fremgår her at unntaket kun gjelder kunstfotografier (fotografiske verk) som er opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven, jf. åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6. Videre anføres det at unntaket er todelt, og gjelder både omsetning av selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavsretten til fotografiet. Når det gjelder betingelsen om at fotografiet må være fremkalt av kunstneren eller under dennes oppsyn, anfører Skattedirektoratet at det ikke er et krav om at kunstneren selv må være fysisk til stede under fremkallingen. Den som fremkaller kunstfotografiene, må imidlertid være underlagt kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet.

I brev av 9. mars 2005 til fylkesskattekontorene heter det at det må fastsettes ytterligere begrensninger for anvendelsen av denne unntaksbestemmelsen. Således er det, i samråd med Finansdepartementet, presisert at unntaket kun har til formål å unnta de mer kunstneriske fotografiene. Ordinær fotografvirksomhet, hvor det eksempelvis omsettes barnebilder, brudebilder mv., antas fremdeles å være avgiftspliktig, selv om fotografiet er opphavsrettslig beskyttet. Ved vurderingen av om fotografiet faller innenfor unntaket kan det oppstå avgrensningsproblemer. Avgjørelsen må derfor bero på en helhetsvurdering hvor det bl.a. kan legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning på gallerier eller lignende, pris osv. Se for øvrig forskriftens § 1-3-2 annet ledd.

Samleobjekter – forskriftens § 1-3-3

Forskriftens § 1-3-3 lyder:

Definisjon«Med samleobjekter menes frimerker, stempelmerker, førstedagsbrev mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.04 samt samlinger og samlergjenstander som er omfattet av tolltariffen posisjon 97.05. Samleobjekter som nevnt i merverdiavgiftsloven § 4-5 omfatter ikke frimerker, samt mynter og sedler som er eller har vært gyldige betalingsmidler.»

Definisjonen for samleobjekter er helt ut knyttet til tolltariffens posisjoner. Frimerker, samt sedler og mynter som samleobjekt, er imidlertid unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-18.

Når det gjelder posisjon 97.05, omfatter denne samlinger og samlergjenstander av zoologisk, botanisk, mineralogisk, anatomisk, historisk, arkeologisk, paleontologisk, etnografisk eller numismatisk interesse.

Medaljer omfattes av posisjonen, med unntak av større sendinger av like medaljer som ikke kan sies å være samlinger eller samlergjenstander av numismatisk interesse.

Varer som er produsert i kommersiell hensikt for å minne, feire, illustrere eller avbilde en begivenhet eller en hvilken som helst annen sak, hører ikke under denne posisjonen som samlinger eller samlergjenstander av historisk eller numismatisk interesse. Dette gjelder også når produksjonen er begrenset i antall eller omsetning. Unntak gjøres imidlertid for varer som senere har oppnådd samlerinteresse på grunn av sin alder eller sjeldenhet.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av forannevnte samleobjekter.

Antikviteter – forskriftens § 1-3-4

Forskriftens § 1-3-4 lyder:

Definisjon«Med antikviteter menes varer som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.06.»

Posisjonen gjelder antikviteter som er mer enn 100 år gamle.

Posisjonen omfatter ikke varer som er kunstverk eller samleobjekter.

Posisjonen omfatter reparerte eller restaurerte antikke gjenstander under forutsetning av at de har beholdt sin opprinnelige karakter. Dette kan f.eks. gjelde antikke møbler med deler av nyere dato (f.eks. forsterkninger og reparasjoner), antikke veggtepper, lær eller vevnader, montert på nytt treverk.

Posisjonen omfatter ikke, uansett alder, natur- eller kulturperler samt edle eller halvedle steiner som hører under posisjonene 71.01 til 71.03.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av forannevnte antikviteter.

Brukte varer – forskriftens § 1-3-5

Forskriftens § 1-3-5 lyder:

Definisjon«Med brukte varer menes varer som kan brukes om igjen som de er eller etter reparasjon, og som ikke er kunstverk, samleobjekter eller antikviteter.»

En brukt vare er således ikke en vare hvor man kjøper inn enkeltdeler og setter disse sammen. Dette vil være en ny vare. Ombygginger og lignende arbeider ut over ren reparasjon/restaurering vil også resultere i at man står overfor en ny vare. Dette vil også være tilfelle dersom f.eks. innkjøpte reproduksjoner av malerier mv. senere blir påsatt nye rammer og lignende som har en ikke ubetydelig verdi i forhold til innkjøpsprisen på reproduksjonen. Reproduksjonen med ramme vil her være en ny vare.

Salg av enkeltdeler fra en innkjøpt brukt vare, vil omfattes av avansesystemet etter merverdiavgiftsloven §§ 4-5 og 4-6 om videresalg av brukte varer – f.eks. salg av delene fra et bilvrak. Delene må være intakte. Dersom f.eks. en bildel kuttes opp i mindre deler og selges, dreier det seg om salg av nye varer idet disse må anses som annet enn en «bildel». Det samme gjelder salg av sammenpressede bilvrak.

Ved definisjonen av begrepet «brukte varer» legges det ikke avgjørende vekt på om varen er fysisk brukt eller ikke. Det dreier seg mer om å definere hvilke løsøregjenstander som omfattes av avansesystemet, jf. eksempelet nedenfor. I tillegg må varene være innkjøpt fra privatpersoner eller andre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Eksempel:

En privatperson kjøper et par nye skøyter i en sportsforretning og betaler merverdiavgift av salgsvederlaget. Skøytene blir aldri brukt, men blir tatt i innbytte av sportsforretningen når privatpersonen senere kjøper nye slalåmski. Forretningens videresalg av skøytene omfattes av avansesystemet.

Kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter er særskilt definert. Dersom en vare faller inn under en av disse definisjonene, dreier det seg ikke om en «brukt vare». Lignende gjenstander som ikke er omfattet av en av de særskilte definisjonene, vil imidlertid ofte falle inn under definisjonen av «brukte varer». Dette definisjonsspørsmålet vil ha avgiftsmessig betydning ved innførsel, jf. § 4-11.

Videreforhandlers salg av egne brukte driftsmidler omfattes ikke av avansesystemet (fordi driftsmidlene ikke er innkjøpt med henblikk på videresalg).

Levende dyr anses som vare etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b. Avansesystemet kan derfor benyttes ved videresalg av dyr som er innkjøpt fra privatpersoner eller andre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Se nærmere om videresalg av brukte varer i omtalen av § 4-5 og § 4-6.

1-3.14.4 § 1-3 annet ledd bokstav c – Bagatellmessig verdi

Bokstav c gir hjemmel for å fastsette hva som skal anses som «bagatellmessig verdi». Det tidligere merverdiavgiftsregelverket benyttet både «bagatellmessig verdi» og «ubetydelig verdi». Med «bagatellmessig verdi» mentes alminnelig omsetningsverdi under 50 kroner og med «ubetydelig verdi» mentes salgsverdi som ikke overstiger 100 kroner. I den nye loven er kun betegnelsen «bagatellmessig verdi» benyttet.

Forskriftens § 1-3-6 lyder:

Definisjon«Med bagatellmessig verdi menes 100 kroner eller mindre.»

1-3.14.5 § 1-3 annet ledd bokstav d – Fartøy og luftfartøy i utenriks fart

Bokstav d gir hjemmel for å fastsette hva som menes med fartøy og luftfartøy i utenriks fart.

Forskriftens § 1-3-7 lyder:

Definisjon«Med fartøy og luftfartøy i utenriks fart menes fartøy og luftfartøy som regelmessig går mellom havner utenfor merverdiavgiftsområdet eller mellom slike havner og havner i merverdiavgiftsområdet.»

Se nærmere om fartøy og luftfartøy i utenriks fart under omtalen av §§ 6-30 og 6-31.

1-3.14.6 § 1-3 annet ledd bokstav e – Elektroniske tjenester

Bokstav e gir hjemmel for å fastsette hva som menes med elektroniske tjenester. Forskriftshjemmelen ble tatt inn i loven i 2010 og trådte i kraft 1. juli 2011.

Det er ikke fastsatt noen forskrift med hjemmel i bestemmelsen.