3-22.2 § 3-22 første ledd – Avgiftsplikten ved uttak av tjenester

Bestemmelsen fikk sin nåværende form ved lov 29. juni 2007 nr. 45 og bygger på den gjennomgang av uttaksbestemmelsene som ble funnet nødvendig i lys av merverdiavgiftsreformen 2001, jf. St.prp. nr. 1 (2000–2001). Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). En kort omtale av endringene er gitt i F 2. juli 2007.

Etter endringen gjennomføres avgiftsbehandlingen ved uttak av tjenester prinsipielt på to forskjellige måter. For tjenester som tas ut til privat bruk samt tjenester som tas ut til bruk utenfor den samlede virksomheten skal det fortsatt beregnes uttaksmerverdiavgift. Derimot, for tjenester som brukes i den ikke-avgiftspliktige del av virksomheten, skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift. Forutsetningen er at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i stedet fordeles forholdsmessig mellom den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige del av virksomheten. Regelen i § 3-22 første ledd medfører derfor i stor utstrekning at tjenester som forbrukes i den ikke-avgiftspliktige del av en virksomhet avgiftsbehandles ved at det ikke er fradragsrett for inngående avgift i samsvar med bruken i den ikke-avgiftspliktige del av virksomheten. Bortfallet av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift etter § 3-22 første ledd bidrar til en forenkling av avgiftsbehandlingen når tjenestene brukes innenfor den samlede virksomheten. Tidligere vedtak som medførte unntak fra uttaksplikt for datatjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig del av virksomheten og det generelle unntaket i tilfelle hvor den eksterne omsetningen ikke oversteg 20% av den likeartede tjenesteproduksjon ble samtidig opphevet.

For tjenester som nevnt i § 3-23 og for registrerte entrepenørers egenregi-prosjekter for salg eller utleie av fast eiendom samt for virksomheter som utelukkende bygger, pusser opp, moderniserer mv for salg eller utleie gjelder fortsatt regelen om at avgiftsbehandlingen gjennomføres ved uttaksreglene. Disse tilfellene reguleres av § 3-22 annet ledd og § 3-26. Det vises til omtalen av bestemmelsene.

Siktemålet er uansett at det skal betales merverdiavgift av tjenester som ikke brukes i avgiftspliktig virksomhet.

For tjenester som uttas til bruk privat skal det fortsatt betales uttaksmerverdiavgift. Spørsmålet om en tjeneste er uttatt til bruk privat reiser særlige spørsmål. Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet 14. mai 2002 gitt en generell uttalelse om blant annet tjenester brukt til private formål.

I denne legges det til grunn at ikke ethvert arbeid som en næringsdrivende utfører for seg selv skal anses som et uttak. Det må kreves en tilstrekkelig tilknytning til næringen for at det skal oppstå et uttak. For at en næringsdrivendes arbeid skal kunne betegnes som et uttak, knyttes den prinsipielle vurderingen til at ferdighetsutnyttelsen ikke kunne skjedd tilnærmet like bra hvis vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten.

Det betyr for eksempel at en næringsdrivende snekker kan utføre arbeidsoppgaver på egen bolig uten å måtte beregne uttaksmerverdiavgift hvis disse ikke er mer kompliserte enn de arbeidsoppgaver som enhver ordinært utfører på egen bolig. Det samme gjelder for andre håndverksyrker. Tilsvarende vil en advokat kunne ivareta oppgaver knyttet til f eks egen selvangivelse, eller utferdige klage i tilknytning til et vedtak om en offentlig ytelse til et familiemedlem når det i tilknytning til vedtaket gis veiledning om begrunnelse, frist mv for klagen på en slik måte at det ikke forutsettes profesjonelle juridiske ferdigheter for å kunne påklage vedtaket.

Derimot, hvis arbeidsoppgaven bare kan utføres iht autorisasjon eller annen form for offentlig godkjennelse, vil man være innenfor det området hvor det skjer et avgiftspliktig uttak til privat bruk. Det samme vil gjelde for advokater og andre avgiftspliktige tjenesteytere når den aktuelle oppgaven krever de profesjonelle ferdigheter eller kvalifikasjoner som kreves for den aktuelle tjenesten.

Forutsetningen om tilknytning til næringen innebærer også en begrensning fra uttaksplikt knyttet til art eller type av tjeneste som kan tas ut. Dette formuleres gjerne som at tjenesten må være av en art som omsettes, benyttes, eller på annen måte har tilknytning til virksomheten. Det innebærer derfor ikke et avgiftspliktig uttak hvis en virksomhet som omsetter rørleggertjenester bruker ansatte til å male eierens privatbolig.

Regelen i § 3-22 første ledd regulerer uttaksplikten for tjenester. For virksomheter som omsetter tjenester kan det også bli spørsmål om midlertidig bruk av driftsmidler til privat formål eller andre formål utenfor loven. Forutsetningen for uttaksplikt i disse tilfelle, er at bruken av driftsmiddelet medfører et uttak av den type tjeneste som virksomheten omsetter. For en virksomhet som er registrert for utleie av kjøretøy vil utlån til en ansatt for et privat formål utløse uttaksplikt. Derimot vil et tilsvarende utlån fra en virksomhet som er registrert for varetransport ikke utløse plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift.

Uttaksplikt etter § 3-22, første ledd foreligger også når tjenesten brukes til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Et eksempel på det vil være hvor en eier av flere aksjeselskaper utfører en avgiftspliktig tjeneste uten vederlag for et annet aksjeselskap vedkommende eier, og som ikke inngår i en fellesregistrering.

I alle tilfelle hvor det skal beregnes uttaksmerverdiavgift er det uten betydning hvor tjenesten utføres eller om den utføres i arbeidstid eller fritid. Hvorvidt tjenestene er utført i arbeidstid eller på fritid har vært tvistetema bl a i saker om fastsetting av merverdiavgift hos næringsdrivende i bygge- og anleggsbransjen som har utført arbeid på egen bolig eller fritidsbolig. For merverdiavgift gjelder ikke et tilsvarende unntak for arbeider utført i fritiden slik regelen er for skatt etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6.

For vurderingen av om det skal beregnes uttaksmerverdiavgift vil det også ha betydning om virksomheten drives som enkeltpersonforetak og/eller ansvarlig selskap, i motsetning til virksomhet drevet av selskap med begrenset ansvar.

Hvis et selskap i byggebransjen utfører arbeider på ansattes bolig eller fritidsbolig uten vederlag, eller vederlaget er lavere enn den almindelige omsetningsverdi, anses det som naturalavlønning eller gave som er uttakspliktig etter § 3-23.

Enkeltsaker

KMVA 5702 av 16. oktober 2006

Klagenemnda var enig i uttaksmerverdiavgift på arbeider til anlegg for vei, båthavn og andre fellesområder til hytteområde. Klager omsatte tilsvarende type arbeider i fremmedregi.

Skattedirektoratet har uttalt at når en aktiv bygningskyndig medinnehaver i et firma som er i bygningsbransjen, utfører arbeid på eget bygg, må han avgiftsmessig ses under ett med firmaet når han utfører nevnte arbeid. Verdien av hans arbeid må derfor avgiftsberegnes. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)

Arkitekter – egne bygg En registrert arkitekt som oppførte sitt eget boligbygg, ble ansett avgiftspliktig etter tidligere lov § 14 første ledd for alle ytelser som vedrørte bygget, ikke bare for de ytelser som falt inn under vanlig arkitektvirksomhet. Arkitekten hadde i byggeperioden ikke påtatt seg arkitektoppdrag fra andre, men forholdet ble ansett slik at han ikke hadde brakt virksomheten til opphør. Det ble i denne forbindelse lagt vekt på at han under fremdriften av bygget utførte det tilsyn som normalt er integrert i den regulære arkitektvirksomhet. (U 8/71 av 7. juni 1971 nr. 2, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 2)

Gårdbruker En gårdbrukersoppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg ble ikke ansett som uttak etter tidligere lov § 14 første ledd. Dette gjelder selv om han benytter seg av leid arbeidskraft, egne ansatte i jordbruket eller andre (R 30 av 26. november 1973 nr. 5). Det er et vilkår at ansettelsen/innleien gjelder jordbruksarbeid og ikke også oppføring, vedlikehold mv. av boligbygg.

Er derimot gårdbrukeren registrert både som gårdbruker og snekker/tømrer, vil hans arbeid på boligen (våningshuset) bli regnet som uttak fra håndverksvirksomheten til privat bruk, og følgelig være avgiftspliktig uttak. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)

Utleie av maskiner En ansatt i et maskinentreprenørfirma benyttet til privat bruk vederlagsfritt arbeidsgiverens maskiner. Siden firmaets virksomhet ikke omfattet utleie av maskiner, forelå ikke avgiftspliktig uttak av varer eller tjenester i dette tilfellet. Dersom firmaet derimot hadde drevet slik utleievirksomhet, ville de ansattes lån av maskinene vært avgiftspliktig uttak av tjenester til privat bruk (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 6).

Et selskap opplyste at det utelukkende skulle drive utvikling av eiendommer frem til utbygging starter, mens utbyggingen skulle foretas av et datterselskap. Selskapet opplyste at utviklingsarbeider også ville bli utført for andre. Skattedirektoratet fastslo at siden selskapet skulle drive utviklingsarbeider for andre, ble spørsmålet om avgiftsplikt på arbeider i egenregi regulert av uttaksbestemmelsene i tidligere lov § 14 tredje ledd. Etter bestemmelsens første punktum (nå § 3-22 første ledd) ville det ikke oppstå avgiftsplikt på tjenester fra den avgiftspliktige del av virksomheten, utviklingsdelen, til bruk i den del av den samlede virksomhet som faller utenfor loven, salg av tomtegrunn. Siden selskapet ikke utførte noen form for byggearbeider selv, kom ikke bestemmelsens annet punktum (nå § 3-22 annet ledd) om tjenester som består i oppføring osv. av bygg eller anlegg etc. til anvendelse. (BFU 18/08)