3-22.2 § 3-22 første ledd – Avgiftsplikten ved uttak av tjenester
Avgiftsbehandlingen ved uttak av tjenester gjennomføres prinsipielt på to forskjellige måter. For tjenester som tas ut til privat bruk samt tjenester som tas ut til bruk utenfor den samlede virksomheten, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift. For tjenester som brukes i den ikke-avgiftspliktige del av virksomheten, skal det derimot ikke beregnes uttaksmerverdiavgift. Forutsetningen er at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i stedet fordeles forholdsmessig mellom den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige del av virksomheten. Regelen i § 3-22 første ledd medfører derfor i stor utstrekning at tjenester som forbrukes i den ikke-avgiftspliktige del av en virksomhet avgiftsbehandles ved at det ikke er fradragsrett for inngående avgift i samsvar med bruken i den ikke-avgiftspliktige del av virksomheten. Dette bidrar til en forenkling av avgiftsbehandlingen for tjenester som brukes innenfor den samlede virksomheten.
For tjenester som nevnt i § 3-23 og for registrerte entreprenørers egenregi-prosjekter for salg eller utleie av fast eiendom samt for virksomheter som utelukkende bygger, pusser opp, moderniserer mv for salg eller utleie skal avgiftsbehandlingen gjennomføres ved uttaksberegning. Disse tilfellene reguleres av hhv. § 3-22 annet ledd og § 3-26. Det vises til omtalen av disse bestemmelsene.
Siktemålet er uansett at det skal betales merverdiavgift av tjenester som ikke brukes i avgiftspliktig virksomhet.
Det skal beregnes uttaksmerverdiavgift for tjenester som uttas til bruk privat. Vurderingen av om en tjeneste er uttatt til bruk privat reiser særlige spørsmål. Finansdepartementet har i brev 14. mai 2002 til Skattedirektoratet gitt en generell uttalelse om bl.a. tjenester brukt til private formål.
I denne legges det til grunn at ikke ethvert arbeid som en næringsdrivende utfører for seg selv skal anses som et uttak. Det kreves en tilstrekkelig tilknytning til næringen for at det skal oppstå et uttak. For at en næringsdrivendes arbeid skal kunne betegnes som et uttak, går den prinsipielle vurderingen ut på at ferdighetsutnyttelsen ikke kunne skjedd tilnærmet like bra hvis vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten.
Det betyr for eksempel at en næringsdrivende håndverker kan utføre arbeidsoppgaver på egen bolig, uten å måtte beregne uttaksmerverdiavgift, hvis disse ikke er mer kompliserte enn de arbeidsoppgaver som enhver kan utføre på egen bolig. Tilsvarende vil en advokat kunne arbeide med egen eller et familiemedlems skattemelding, eller utarbeide klage på vedtak om offentlige ytelser på vegne av seg selv eller et familiemedlem, dersom det er gitt veiledning om begrunnelse, frist mv. for klagen på en slik måte at det ikke fordrer profesjonelle juridiske ferdigheter å kunne påklage vedtaket.
Derimot, hvis arbeidsoppgaven bare kan utføres iht. autorisasjon eller annen form for offentlig godkjennelse, vil man være innenfor det området hvor det skjer et avgiftspliktig uttak til privat bruk.
Forutsetningen om tilknytning til næringen innebærer også at det er nødvendig å se på art eller type av tjeneste som tas ut. Dette formuleres gjerne som at tjenesten må være av en art som omsettes, benyttes, eller på annen måte har tilknytning til virksomheten. Det innebærer derfor ikke et avgiftspliktig uttak hvis en virksomhet som omsetter rørleggertjenester bruker ansatte til å male eierens privatbolig.
For virksomheter som omsetter tjenester kan det også bli spørsmål om midlertidig bruk av driftsmidler til privat formål eller andre formål utenfor loven. Forutsetningen for uttaksplikt i disse tilfelle, er at bruken av driftsmiddelet medfører et uttak av den type tjeneste som virksomheten omsetter. For en virksomhet som er registrert for utleie av kjøretøy vil utlån til en ansatt for et privat formål utløse uttaksplikt. Derimot vil et tilsvarende utlån fra en virksomhet som er registrert for varetransport, ikke utløse plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift.
Det er uten betydning for plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift hvor tjenesten utføres eller om den utføres i arbeidstid eller fritid. Hvorvidt tjenestene er utført i arbeidstid eller på fritid har vært tvistetema bl.a. i saker om fastsetting av merverdiavgift hos næringsdrivende i bygge- og anleggsbransjen som har utført arbeid på egen bolig eller fritidsbolig. Som følge av reglene om fradragsrett for inngående merverdiavgift, gjelder det ikke for merverdiavgift et tilsvarende unntak for arbeider utført i fritiden slik regelen er for skatt etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6.
For vurderingen av om det skal beregnes uttaksmerverdiavgift vil det også ha betydning om virksomheten drives som enkeltpersonforetak og/eller ansvarlig selskap, i motsetning til virksomhet drevet av selskap med begrenset ansvar.
Hvis et selskap i byggebransjen utfører arbeider på ansattes bolig eller fritidsbolig uten vederlag, eller vederlaget er lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, anses det som naturalavlønning eller gave som er uttakspliktig etter § 3-23.
Enkeltsaker
Klagenemnda la i sak 5702 til grunn at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på arbeider til anlegg for vei, båthavn og andre fellesområder til hytteområde. Klager omsatte tilsvarende type arbeider i fremmedregi.
Arkitekter – egne bygg En registrert arkitekt som oppførte sitt eget boligbygg, ble ansett avgiftspliktig etter tidligere lov § 14 første ledd for arkitekttjenester som vedrørte bygget, men ikke for de ytelser som falt utenfor vanlig arkitektvirksomhet – som bygningsmessige arbeider. Arkitekten hadde i byggeperioden ikke påtatt seg arkitektoppdrag for andre, men forholdet ble ansett slik at han ikke hadde brakt virksomheten til opphør, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 2).
Gårdbruker En gårdbrukers oppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg ble ikke ansett som uttak etter tidligere lov § 14 første ledd. Dette gjelder uavhengig av om han benytter leid arbeidskraft, egne ansatte i jordbruket eller andre (R 30 av 26. november 1973 nr. 5) så lenge ansettelsen/innleien gjelder jordbruksarbeid og ikke også oppføring, vedlikehold mv. av boligbygg.
Er derimot gårdbrukeren registrert både som gårdbruker og snekker/tømrer, vil hans arbeid på boligen (våningshuset) bli regnet som uttak fra håndverksvirksomheten til privat bruk, og følgelig være avgiftspliktig uttak. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)
Et selskap opplyste at det utelukkende skulle drive utvikling av eiendommer frem til utbyggingsstart, og at utbyggingen skulle foretas av et datterselskap. Selskapet opplyste at utviklingsarbeider også ville bli utført for andre. Skattedirektoratet fastslo at siden selskapet skulle drive utviklingsarbeider for andre, ble spørsmålet om avgiftsplikt på arbeider i egenregi regulert av uttaksbestemmelsene i tidligere lov § 14 tredje ledd. Etter bestemmelsens første punktum (nå § 3-22 første ledd) ville det ikke oppstå avgiftsplikt på tjenester fra den avgiftspliktige del av virksomheten, utviklingsdelen, til bruk i den del av den samlede virksomhet som faller utenfor loven, salg av tomtegrunn. Siden selskapet ikke utførte noen form for byggearbeider selv, kom ikke bestemmelsens annet punktum (nå § 3-22 annet ledd) om tjenester som består i oppføring osv. av bygg eller anlegg mv. til anvendelse. (BFU 18/08)