3-4.2 § 3-4 første ledd – Omsetning og formidling av sosiale tjenester

Unntaket for omsetning av sosiale tjenester ble lovfestet ved merverdiavgiftsreformen i 2001. De fleste sosiale tjenester ytes av det offentlige uten at det betales noe vederlag. Spørsmål om avgiftsplikt oppstår når det betales vederlag for tjenestene, jf. kravet til omsetning i § 3-1 sammenholdt med definisjonen i § 1-3 bokstav a. Sosiale tjenester blir ofte betalt i form av egenandeler. Disse kan variere avhengig av mottakernes økonomiske stilling. Satsene kan også variere fra kommune til kommune. Uten et unntak ville det påløpt avgift på egenandelene, noe som ville ført til ytterligere ulikhet mellom mottakerne av sosiale tjenester. Når det, som for helsetjenestenes del, heller ikke ville medføre noe økt proveny til staten å avgiftsbelegge egenandelene, fant departementet at sosiale tjenester burde unntas fra avgiftsplikt. Det vises til Ot. prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.3.5.

Bestemmelsen bygger i hovedsak på tidligere forskrift nr. 118. Ved fastsettelsen av forskriften utarbeidet Finansdepartementet merknader til forskriften. Merknadene er inntatt i sin helhet i SKD 13/01 vedlegg 2. Nedenstående er i det vesentligste hentet fra departementets merknader.

Første ledd fastslår at omsetning og formidling av sosiale tjenester, herunder nærmere oppregnede sosiale tjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Det følger av formuleringen at oppregningen ikke er uttømmende. Henvisningene til helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven gir likevel føringer for hvilke tjenester som vil omfattes.

Unntaket omfatter sosiale tjenester, herunder tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven (tidligere sosialtjenesteloven) og barnevernloven, tjenester som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende og tjenester som gjelder pass av barn. Det er forutsatt i forarbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenester. Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene.

Av forarbeidene fremgår at unntaket for sosiale tjenester gjelder uavhengig av om tjenesten utøves i offentlig eller i privat regi, og uten hensyn til om det betales egenandel eller full pris.

Det må foretas en avgrensing mot ytelser som ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Det vil ikke bli ansett som en sosial tjenesteytelse når en institusjon omsetter varer og tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Servering fra en kafeteria i en institusjon med alminnelig adgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning av hårpleietjenester, er eksempler på ytelser/vareomsetning som blir avgiftspliktig.

Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenester som er omfattet av helse- og omsorgstjenesteloven og heller ikke er basert på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som omfattes av unntaket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelse for alle typer tjenester som omfattes. Omtalen må således begrenses til eksempler på tjenester som omfattes av unntaket.

Arbeidsrettede tiltak Skattedirektoratet uttalte i F 17. april 2013 at tjenester som tilbys av tiltaksarrangører med hensyn til avklaring, arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging etter sin art må anses som sosiale tjenester i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-4 såfremt de har grunnlag i et tildelingsvedtak fra NAV.

Helse- og omsorgstjenesteloven Første ledd bokstav a unntar sosiale tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven. Ansvaret for tjenestene etter helse- og omsorgstjenesteloven er tillagt kommunene. Dette fremgår av helse- og omsorgstjenesteloven § 3-1 første ledd. Hvilke tjenester kommunen skal tilby for å oppfylle ansvaret etter helse-og omsorgstjenesteloven § 3-1 fremgår av lovens § 3-2. Kommunen skal bl.a. tilby sosial habilitering og rehabilitering, personlig assistanse, herunder praktisk bistand og opplæring og støttekontakt, plass i institusjon og avlastningstiltak. Kommunen skal søke å forebygge sosiale problemer, bl.a. ved opplysning, råd og veiledning. Videre skal den sette i verk velferds- og aktivitetstiltak for barn, eldre og funksjonshemmede og andre som har behov for det. Kommunen skal også medvirke til å skaffe boliger til personer som ikke selv kan ivareta sine interesser på boligmarkedet, herunder boliger med særlig tilpasning og med hjelp- og vernetiltak for dem som trenger det på grunn av alder, funksjonshemning eller av andre årsaker. For å ivareta de oppgaver som følger av loven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke type tjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter, vil derfor bero på en konkret tolking av tildelingsvedtaket fra kommunen. Dersom det dreier seg om individuelt utmålte tjenester fra kommunen, vil det alltid foreligge et tildelingsvedtak fra kommunen. Det er altså omsorgstjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som anses som sosiale tjenester. Med omsorgstjenesten menes de som har ansvaret for å utøve virksomhet og treffe avgjørelser om sosiale tjenester i henhold til helse- og omsorgstjenesteloven. Dersom brukeren ikke har fått et vedtak på at han kan få tjenesten, er det ikke en tjeneste kommunen er forpliktiet til å yte, og den er derfor ikke en tjeneste som omfattes av helse- og omsorgstjenesteloven.

Det er heller ikke definert eksakt hvem som vil ha krav på sosialhjelp etter helse- og omsorgstjenesteloven, men det forutsettes at vedkommende må være omsorgstrengende eller helt avhengig av praktisk eller personlig hjelp.

Hjemmehjelps- og husmorvikartjenester«Praktisk bistand» i helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 er en fellesbetegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester og annen hjelpevirksomhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier og andre personer som trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å yte hjelp til alle dagliglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen, for eksempel innkjøp av varer, snømåking, vedhugging mv. Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og personlig stell.

Med «opplæring» menes opplæring i dagliglivets gjøremål. Praktisk hjelp og opplæring vil ofte kunne kombineres.

Omsorgstjenestens virksomhet med å gi økonomisk hjelp, råd og veiledning vil også omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Familierådgivning vil for eksempel være unntatt såfremt det foreligger et kommunalt vedtak om tildeling av slik rådgivning.

Institusjoner«Bolig med særlig tilpasning og med hjelpe- og vernetiltak» og «plass i institusjon» omfatter bl.a. kommunale aldershjem, privat forpleining og boliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenfor foreldrehjemmet. Foruten omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, gjelder unntaket også omsorgs- og behandlingstjenester for rusmiddelmisbrukere i institusjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Overfor rusmiddelbrukere kan det i tillegg være aktuelt for omsorgstjenesten å sette i verk tiltak utenfor institusjon. Også slike tjenester vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for tiltak som barnevernet setter i verk utenfor institusjon overfor barn under 18 år.

Asylmottak Finansdepartementet har uttalt at drift av asylmottak er en type tjeneste som faller innenfor unntaksbestemmelsens anvendelsesområde. Det samme gjelder drift av akuttmottak, som ofte innebærer at en privat leverandør stiller f.eks. hoteller eller campingplasser til disposisjon for akuttinnkvartering, samt sørger for servering av mat. Skattedirektoratet har i brev av 07.04 2016 uttalt at en privat leverandørs oppfyllelse av en slik omsorgstjeneste på vegne av staten etter avtale med UDI, yter en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval § 3-4. Dette vil ikke gjelde underleverandører til den private leverandøren. Se Skatteklagenemdas avgjørelse 14. april 2018, Alminnelig avdeling 02 NS 38/2018 hvor en underleverandør som leverte tjenester i form av drift av kantine, resepsjon og renhold mv. til et privat drevet akuttmottak ikke ble ansett å omsette unntatte sosiale tjenester. Derimot vil en slik underleverandør være omfattet av unntaket hvis den private part som har inngått avtale med UDI har overlatt hele oppdraget til underleverandøren, se Skatteklagenemdas avgjørelse 14. oktober 2018, Alminnelig avdeling 02 NS 128/2018. Ansvaret for drift av asylmottak påhviler staten og ikke kommunene. Avgjørelsene er således eksempler på at unntaket ikke er begrenset til tjenester som ytes av kommuner eller på grunnlag av kommunale vedtak. Departementet fastslår at unntaksbestemmelsen ikke gir noen uttømmende oppregning av hvilke tjenester som skal omfattes. Det vises i den forbindelse til at forarbeidene forutsetter at det er tale om et generelt unntak for sosiale tjenester, og at det er uttalt at det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.3.5. Utgangspunktet for den rettslige vurderingen er derfor at det må foretas en konkret vurdering av hvilke tjenester som tilbys. Det vises til F 8. juni 2011. I tråd med departementets uttalelse har Skattedirektoratet antatt at tjenester med veiledning og rådgivning om frivillig assistert retur for asylsøkere som har fått avslag på søknad om asyl, er omfattet av unntaket.

Barnevernloven Første ledd bokstav a unntar også sosiale tjenester etter barnevernloven. Henvisningen er ny, men innebærer ingen materiell endring, jf. ovenfor. Det har således aldri vært tvil om at oppfostringsbidrag fra foreldre eller egenbetaling fra barn etc. etter barnevernloven kapittel 9 er omfattet av unntaket. Bestemmelsen må nærmest ses som et supplement til de øvrige unntakene for sosiale tjenester rettet mot barn og ungdom i bokstav b og c. Finansdepartementet uttalte således 29. juni 2001 til Barne- og familiedepartementet at den godtgjøring som gis til meklerne for mekling utført med hjemmel i barnevernloven eller ekteskapsloven, er unntatt fra avgiftsplikt. Det ble vist til at slike tjenester er obligatoriske tjenester regulert i lov. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. juni 2014 til Barne-, ungdoms-og familiedirektoratet at tolketjenester som er en nødvendig forutsetning for å yte en meklingstjeneste etter barnevernloven eller ekteskapsloven, må anses som en integrert del av den sosiale tjenesten og således unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Vergemålsloven Godtgjøring til verger/hjelpeverger (også faste verger) for hjelp og støtte til omsorgstrengende bør etter Skattedirektoratets syn også anses som vederlag for en type sosial tjeneste som er unntatt fra avgiftsplikt. Tilsvarende er lagt til grunn når det gjelder tilsynsførere for barn i fosterhjem. Ny vergemålslov gir mulighet til å opprette en såkalt fremtidsfullmakt, som er en frivillig privatrettslig ordning. Fremtidsfullmektigen får betalt av fullmaktsgiver. I brev av 1. april 2014 til Justisdepartementet, uttalte Skattedirektoratet at tjenester som tilbys av fremtidsfullmektiger med bakgrunn i en fremtidsfullmakt, etter sin art må anses som sosiale tjenester, og er dermed unntatt avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-4.

Barn og ungdomFørste ledd bokstav b unntar sosiale tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende. Med fritidsklubber menes virksomheter som har til formål å skape et godt og rusfritt fritidstilbud for barn og unge, enten disse drives i kommunal regi eller av private organisasjoner. Feriekolonier o.l. vil også være virksomheter rettet inn mot barn og unge, der formålet er å tilby ulike aktiviteter for disse for eksempel i sommerferien. Kiosksalg og lignende vil ikke være omfattet av unntaket. Når det gjelder skolefritidsordningen, så er denne regulert i opplæringsloven, og vil komme inn under unntaket for undervisning.

Første ledd bokstav c unntar sosiale tjenester som gjelder barnepass. Unntaket gjelder pass av barn i kommunale og private barnehager, privat dagmammavirksomhet og annen form for pass av barn.

Privat tjenesteyter Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv eller kjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situasjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester – enten på grunnlag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksomhet, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten være omfattet av unntaket.

Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra privat sektor, forutsettes det i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke type tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd kunne være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle vil da ikke være påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift. Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksomhet, må utgangspunktet for vurderingen av unntakets omfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen.

For at en privat tjenesteyter av tjenester omfattet av sosialtjenesteloven (nå helse- og omsorgstjenesteloven) skal omfattes av unntaket, har således avgiftsmyndighetene lagt til grunn at det i tillegg til et tildelingsvedtak på sosiale ytelser fra kommunen til sosialhjelpsmottakeren, også må foreligge en avtale mellom kommunen og tjenesteyteren. Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid opphevet en etterberegning overfor en privat tjenesteyter som manglet slik avtale med kommunen, se KMVA 6365 nedenfor. Finansdepartementet valgte å ikke omgjøre klagenemndas vedtak, idet man fant at et slikt krav burde fremgå klarere av regelverket. Inntil en eventuell presisering av kravet kan det ikke settes noe vilkår om at den private omsorgsgiver har avtale med kommunen for at unntaket kommer til anvendelse (F 21. oktober 2009).

KMVA 6365 av 8. mai 2009

En privat tjenesteyter omsatte hjemmehjelpstjenester til personer som var tildelt hjemmehjelpstjenester fra kommunen. Tjenesteyter hadde ikke avtale om å yte slike tjenester med kommunen, men fakturerte likevel hjemmehjelpstjenestene uten merverdiavgift. Tjenesteyter ble etterberegnet merverdiavgift fordi tjenesten ble ansett merverdiavgiftspliktige og ikke omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Etterberegningen ble opphevet av Klagenemnda for merverdiavgift idet nemnda la til grunn at det var tilstrekkelig at tjenesten etter sin art er en sosialtjeneste og at kommunen har tildelt slik hjelp til mottaker av tjenestene.

Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å omgjøre klagenemndas vedtak, jf. tidligere forskrift nr. 17 § 4 første ledd (ikke videreført). Departementet kom til at klagenemndas vedtak ikke burde omgjøres. Begrunnelsen var at det var berettiget tvil om regelverket og at det derfor var mest riktig å foreta en vurdering av regelverket med sikte på å unngå uklarhet i slike saker.

Tolke- og oversettelsestjenester er avgiftspliktige. Dersom slike tjenester benyttes i sosialtjenesten på grunnlag av et kommunalt vedtak om at tolkehjelp er en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlige sosiale tjenester, vil de være omfattet av avgiftsunntaket for sosiale tjenester. Hvorvidt tolketjenestene er gitt på sosialt grunnlag, må avgjøres etter en konkret vurdering. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. juni 2014 til Barne-, ungdoms-og familiedirektoratet at tolketjenester som er en nødvendig forutsetning for å yte en meklingstjeneste etter barnevernloven eller ekteskapsloven, må anses som en integrert del av den sosiale tjenesten og således unntatt fra merverdiavgiftsplikten. I brev av 26. februar 2015 til Fylkesmannen i Oslo og Akershus uttalte Skattedirektoratet at der det er oppnevnt en representant etter vergemålsloven og utlendingsloven for enslige mindreårige asylsøkere, vil også nødvendig tolke- og oversettingstjenester anses å være omfattet av unntaket for sosiale tjenester. For oversettelsestjenester er det et vilkår at fylkesmannen har fattet vedtak om at også utgifter til disse tjenestene dekkes. Om slike tjenester vises det også til F 22. februar 2002.

Grunnlag i lov eller kommunalt vedtakFor at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester som omhandlet i første ledd, må omsetningen således som hovedregel, finne sted på grunnlag av lov/kommunale vedtak. Dette gjelder likevel ikke tjenester som gjelder pass av barn. Her er det alene tjenestens art som er avgjørende for om unntaket kommer til anvendelse. Tilsvarende gjelder tjenester som ytes i fritidsklubber, feriekolonier og lignende, selv om disse tjenestene oftest skjer i kommunal regi. Sosialmyndighetenes vedtak om dekning av utgifter til helseterapi etter tidligere sosialtjenestelov kapittel 5 medfører imidlertid ikke at terapeuten anses å yte en unntatt sosial tjeneste.

Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren omfattes i utgangspunktet ikke av unntaket. Dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenester etter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes innkjøp av matvarer til en kommunal institusjon. Tilsvarende vil gjelde levering av varer og tjenester til en privat virksomhet som utfører en sosial tjeneste på vegne av kommunen.

Skattedirektoratet anser at tjenester som sosionomer, barnevernspedagoger mfl. yter som sakkyndige i ulike offentlige instanser, ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester.