3-23.2 Uttak til særlige formål i virksomheten

Bestemmelsen gjelder varer og tjenester som virksomheten har hatt fradragsrett for, men som senere benyttes i virksomheten til et særskilt ikke-fradragsberettiget formål. Tidligere lov § 14 fjerde ledd nr. 2 annet punktum er videreført i § 6-18 første ledd og nr. 4 annet punktum er videreført i § 6-19 første ledd.

Karakter av forbrukDet spesielle for avgiftsplikten etter denne bestemmelsen er at den rammer bruk innen den avgiftspliktige virksomheten. Grunnen til dette er at bruken, og dermed uttaket, i stor grad har karakter av endelig forbruk som i prinsippet skal avgiftsberegnes i et merverdiavgiftssystem. Av samme grunn er tilsvarende varer og tjenester også i utgangspunktet heller ikke fradragsberettiget ved anskaffelsen, se § 8-3 første ledd bokstav d til g. Fradragsrett foreligger likevel dersom det er tale om varer og tjenester av samme art som de varer og tjenester som omsettes i virksomheten, jf. § 8-5. Dette innebærer at nærværende uttaksbestemmelse først og fremst gjelder varer og tjenester som omsettes i virksomheten. I tillegg omfattes driftsmidler som ikke er kapitalvarer etter § 9-1 annet ledd, og eventuelle tjenester som uten å omsettes må anses å ha tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som eksempel på det siste, kan nevnes en vareprodusent som har ansatt håndverkere til vedlikehold i sin fabrikk, og benytter disse til vedlikehold av fast eiendom som nevnt i bestemmelsen bokstav b.

Uttak til formål som omhandlet i bestemmelsen utløser imidlertid ikke avgiftsplikt dersom tilsvarende omsetning av varene eller tjenestene er omfattet av en bestemmelse om avgiftsfritak, jf. § 6-17. Tilsvarende gjelder uttak av varer og tjenester som er unntatt etter dette kapittel i loven, jf. § 3-27.

Kost og naturalavlønning Bestemmelsens bokstav a pålegger avgiftsplikt når varer og tjenester fra virksomheten brukes til kost til eller naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. Foruten kost i arbeidstiden og i forbindelse med losji, rammer bestemmelsen også en rekke andre ytelser i form av vederlagsfrie ytelser fra virksomheten til de angitte personer. Hva som ligger i betegnelsen «naturalavlønning» utover typisk kost og losji, som i arbeidsforhold ofte resulterer i reduksjon av kontant lønnsutbetaling, er ikke nærmere avklart. I utgangspunktet antas imidlertid dette å gjelde ytelser som er avtalt i arbeidsavtale. Andre ytelser til angitte personer vil imidlertid omfattes av de generelle reglene om uttak til privat bruk, se §§ 3-21 og 3-22 begges første ledd.

Finansdepartementet har i skriv av 26. april 1971 uttalt at arbeidsantrekk som brukes av ansatte av vernehensyn, og arbeidstøy som eies og holdes av bedriften, ikke kan regnes som avgiftspliktig naturalavlønning (F 3. mai 1971).

Dersom det er betydelig forskjell mellom vanlig omsetningsverdi og den pris som en ansatt betaler, kan dette utløse plikt til å betale avgift etter bestemmelsen om naturalavlønning. Spørsmålet om det foreligger et vanlig salg (til redusert pris) eller avgiftspliktig uttak i form av naturalavlønning, eventuelt en gaveytelse etter bokstav d, må avgjøres etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Generelt kan det sies at normale personalrabatter ikke utløser noen form for korrigering av avgiftsberegningen. Se kap. 4-2.4.

Bolig- og velferdsbygg Etter bestemmelsens bokstav b skal det også svares avgift når varer og tjenester fra virksomheten brukes ved oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Ordlyden i tidligere lov § 14 fjerde ledd nr. 2 omfattet uttrykkelig også fritids- og feriebehov. Dette antas dekket av formuleringen velferdsbehov og innebærer ingen realitetsendring Avgiftsplikten gjelder kun fast eiendom. Ved arbeid på og drift av f.eks. campingtilhengere, flyttbare brakker o.l. gjelder følgelig ikke bestemmelsen.

Finansdepartementet har 26. april 1971 uttalt at det ikke skal betales avgift ved uttak av utstyr til legekontor opprettet for undersøkelse av de ansatte (F 3. mai 1971).

Uttak og anskaffelser til setre og stølshus har vært tvistetema i flere klagesaker. I slike saker blir det som oftest et bevisspørsmål hvorvidt de faste eiendommene er til bruk i næring eller til ferie og fritid. Det vises til KMVA 5099 av 9. februar 2004 og (SKD) som begge resulterte i at etterberegningsvedtakene ble opphevet.

Representasjon Når varer og tjenester fra virksomheten brukes til representasjon, skal det etter bestemmelsens bokstav c beregnes avgift. Bestemmelsen gjelder alle utgifter ifm. representasjon og omfatter således også jubileer og julebord mv.

Gave og reklameøyemed Etter bokstav d skal det svares avgift når varer og tjenester fra virksomheten brukes til gave og utdeling i reklameøyemed dersom verdien ikke er bagatellmessig. Departementet kan gi forskrift om hva som menes med bagatellmessig verdi, jf. § 1-3 annet ledd bokstav c. Etter FMVA § 1-3-6 menes det med bagatellmessig verdi 100 kroner eller mindre. Dette henspiller på ytelsens vanlige omsetningsverdi inklusive merverdiavgift. Det er den enkelte ytelse til den enkelte mottager som er avgjørende for nevnte beløpsgrense. Som eksempel vises til KMVA 5382 om utdeling av sykepleieartikler. Verdigrensen er bl.a. begrunnet i at utdeling av normale smaks- og vareprøver ikke skal rammes av merverdiavgift.

Det har ingen betydning for avgiftsplikten etter bestemmelsen hvorvidt gaven medfører plikt til å betale inntektsskatt.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juni 2006 til en forening at det utløser avgiftsplikt etter bestemmelsen dersom varer gis bort gratis som et alternativ til destruksjon.

Bestemmelsen gjelder ikke for driftsmidler i form av vanlige brosjyrer, kataloger og prislister (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 6).

Dersom en virksomhet deler ut gaver som ikke inngår i omsetningssortimentet eller ikke har vært brukt som driftsmiddel eller lignende i virksomheten, vil det som nevnt innledningsvis, ikke foreligge noen plikt til å beregne avgift etter uttaksreglene. Virksomhetene vil da eventuelt være avskåret fra å fradragsføre inngående avgift på de aktuelle gaveartiklene. Se § 8-3 første ledd bokstav f.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2007 - (Brilleland AS) (KMVA 4800)

En brilleforretning delte ut linser og linsevæske vederlagsfritt til mulige kunder i en prøveperiode. Spørsmålet var om dette var uttak til gave eller til utdeling i reklameøyemed, eventuelt uttak til virksomhet utenfor loven (optikervirksomhet). Retten la til grunn at begrunnelsen for utdelingen i en prøveperiode var av helsefaglig art. Det var følgelig helsefaglige hensyn og ikke markedsføringsmessige effekter som fremstod som den sentrale begrunnelse for ordningen med vederlagsfri bruk i prøveperioden. Retten kom etter dette, under en viss tvil, til at utdelingen ikke var skjedd i reklameøyemed. Utdelingen kunne heller ikke anses som gave, idet det ikke forelå noen gavehensikt. Staten ble heller ikke hørt med sin subsidiære anførsel om at linsene og linsevæsken var tatt ut til virksomhet utenfor loven, optikervirksomhet. Retten fant at linsene etc. ble delt ut til kjøpere, som ledd i å finne frem til riktig produkt. Retten fant det derfor mer naturlig å anse utdelingen som en del av salgsvirksomheten, enn optikervirksomheten. Anke ble nektet fremmet for Høyesterett.

Andre avgiftsrettslige sider ved denne saken er omtalt under behandlingen av unntaket for helsetjenester i kap. 3-2.2 og under behandlingen av hvilke kostnader som inngår i grunnlaget for beregning av avgiften i kap. 4-2.3.1.

Rabatt Grensen mellom avgiftspliktige gaver og rabatter (som ikke skal belastes uttaksavgift) er ofte vanskelig å trekke.

KMVA 5036 av 8. desember 2003

Spørsmålet i saken dreide seg om hvorvidt én type kattemat (tørrfôr) som ble gitt med «på kjøpet» ved kjøp av et gitt kvantum av en annen type kattemat, kunne anses som en varerabatt, eller om dette var å anse som en vareprøve. Nemnda anså tørrfôret for å være en del av avtalen og at kunden i realiteten betalte for tørrfôret. Tørrfôret måtte derfor anses som en rabatt og etterberegningen ble opphevet.

Gavesalg Ved gavesalg skal selgeren betale avgift etter reglene for omsetning for den del av ytelsens verdi som det blir betalt for, samt betale avgift etter reglene for uttak for den vederlagsfrie delen av ytelsen (altså gaven).

Legemidler Prøver av uregistrerte legemidler som utdeles gratis til sykehus og leger for klinisk prøving før preparatene ev. kan godkjennes som registrerte legemidler, faller ikke inn under betegnelsen «til gave og til utdeling i reklameøyemed». Det skal følgelig ikke beregnes avgift ved uttak av slike legemidler.

Gratisutdeling av registrerte legemidler vil derimot rammes av bestemmelsen (F 8. mars 1971). Se imidlertid KMVA 5120 av 24. mai 2004 hvor det ble lagt til grunn at ikke enhver tilleggsytelse som finner sted i tilknytning til en leveranse vil måtte anses som reklame, kun fordi den faller utenfor det som er omtalt i kontrakten. Klagenemnda la til grunn at ytelsene måtte anses som tilbehør og forbruksmateriell som inngikk i virksomhetens varespekter som ble omsatt videre.

Eidsivating lagmannsretts dom av 1. juni 1992 (Adinor)

Et selskap drev import og omsetning av sportsutstyr. Som et ledd i reklamevirksomheten ble sportsutstyr gratis stilt til disposisjon for idrettsutøvere. I noen utstrekning hadde selskapet tatt forbehold om at utstyret var deres eiendom og at det kunne kreves tilbake etter bruk. Lagmannsretten kom til at dette var avgiftspliktig uttak som det skulle ha vært beregnet merverdiavgift av i samsvar med tidligere lov § 14 annet ledd nr. 4. Anke ble nektet fremmet av kjæremålsutvalget.

Eidsivating lagmannsretts dom av 7. august 2009 (Stians Sport AS)

Et selskap drev utvikling, markedsføring og engrossalg av sykler, sykkeldeler og trimutstyr. Selskapet hadde nær forbindelse med et sykkelteam med profilerte utøvere. Selskapet leverte sykler og sykkelutstyr/-klær til sykkelteamet og flere sportsforretninger uten at det ble beregnet vederlag. Selskapet ble ikke hørt med at mottakerne av varene leverte motytelser i form av utvikling og markedsføring. Det var ingen fakturering som underbygget avtalenes element av gjensidighet. Retten fant det ikke tvilsomt at utdelingen til sykkelteamet måtte utløse avgiftsplikt etter bestemmelsen om bruk av varer fra virksomheten til gaver og utdeling i reklameøyemed. Utdelingen til forretningene medførte mer tvil, idet det ikke var opplysninger i saken om at varene gikk til innehavere, ansatte eller andre. Det ble derfor lagt til grunn at varene gikk inn i forretningenes ordinære lager av salgsvarer. Uttaksberegning på selskapets hånd medførte således en avgiftskumulasjon. Retten fant imidlertid med henvisning til Høyesteretts avgjørelse i Rt 2006 side 396 (Møller Bil Vest omtalt i kap. 3-25.2 nedenfor) at dette i seg selv ikke var til hinder for at det forelå et avgiftspliktig uttak etter bestemmelsen.