4-9.2 § 4-9 første ledd – Den alminnelige omsetningsverdi

Bestemmelsen gjelder uttak fra virksomhet med avgiftspliktig omsetning og uttak i virksomhet som for egen regning oppfører mv. bygg og anlegg for salg eller utleie som omhandlet i merverdiavgiftsloven kapittel 3 II.

Ved uttak av varer og tjenester kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester. Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 4-3 om beregningsgrunnlaget ved byttehandel dersom prisen er lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, eller dersom det ikke er avtalt noen pris og § 4-4 om beregningsgrunnlaget ved interessefellesskap som antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget. Med formuleringen «for tilsvarende varer og tjenester» menes også her «for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten», jf. § 4-3 og tidligere lov § 19 første ledd annet og tredje punktum. Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse. I den grad avgiftssubjektet kan dokumentere at tilsvarende ytelse ville vært gjenstand Rabattfor rabattert pris ved omsetning, vil dette også kunne legges til grunn ved beregning av den alminnelige omsetningsverdi ved uttak. Gitt at det normalt ytes storforbrukerrabatt, vil dette for eksempel også kunne legges til grunn ved uttak av tilsvarende antall eller mengde varer eller tjenester.

KorrigeringSkattedirektoratet legger til grunn at det prinsipielt er anledning til å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift i egenregitilfellene hvis et etterfølgende reklamasjonsoppgjør viser at den verdi som opprinnelig ble lagt til grunn som alminnelig omsetningsverdi var for høy.

Se blant annet Borgarting lagmannsretts dom 10. januar 2014 (Tønsberg Bolig AS) omtalt nedenfor. Skattekontoret mente opprinnelig at selskapet ikke kunne korrigere beregnet uttaksmerverdiavgift pga. etterfølgende omstendigheter noe klagenemnda sa seg enig i (KMVA 6499). Da saken kom opp for Oslo tingrett var det enighet mellom partene om at korreksjonsadgangen for beregnet uttaksmerverdiavgift er den samme som adgangen til å korrigere merverdiavgift ved omsetning.

Departementet har med hjemmel i annet ledd fastsatt forskrifter om hva som menes med alminnelig omsetningsverdi ved ulike former for uttak av varer i FMVA § 4-9-1 til § 4-9-4. Forskriften omfatter uttak av motorkjøretøyer i bilbransjen (FMVA § 4-9-1), uttak av drikkevarer i hotell- og restaurantbransjen (FMVA § 4-9-2), uttak av kost i hotell- og restaurantbransjen (FMVA § 4-9-3) og veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners uttak av varer til kiosk eller serveringssted som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-12 tredje ledd (FMVA § 4-9-4).

Nye motorkjøretøy Etter FMVA § 4-9-1 kan den alminnelige omsetningsverdi ved bilforhandlers uttak av nye motorkjøretøy ikke settes lavere enn til listepris med tillegg av fraktomkostninger fram til forretningen og med fradrag av alminnelig rabatt. Rabatten må kunne dokumenteres med hensyn til samme slags kjøretøy uten innbytte på tidspunktet for uttaket. Etter annet ledd åpnes det for «storforbruksrabatt» gitt at uttaket er så omfattende at dette ville blitt gitt ved omsetning til storforbrukere.

Drikkevarer FMVA § 4-9-2 regulerer avgiftsgrunnlaget ved uttak av mineralvann, øl og vin til eier og ansatte i kafé- restaurant-, hotell- og cateringvirksomhet. Her kan den alminnelige omsetningsverdi settes til anskaffelseskost med et tillegg på 100 %. Dette gjelder kun drikkevarer som tas ut i forbindelse med arbeidet og til måltider som inngår i kostavtale. Ved andre uttak av tilsvarende og for eksempel brennevin vil de gjeldende utsalgspriser for varene måtte benyttes som grunnlag for beregningen av merverdiavgift. Beregningsgrunnlaget kan bli relativt høyt i motsetning til ved vanlig kjøp. En restaurant mv. har likevel ikke anledning til å anskaffe drikkevarer separat til sine ansatte og unnlate fradragsføring av merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d. Det følger av § 8-5 at selv om fradragsretten er begrenset etter §§ 8-3 til 8-4 skal inngående merverdiavgift fradragsføres i sin helhet på varer og tjenester som er av samme art som de varer og tjenester som omsettes i virksomheten. Restauranten anses å omsette drikkevarer som del av serveringstjenesten.

Kost Etter FMVA § 4-9-3 kan den alminnelige omsetningsverdi ved uttak av kost til eier og ansatte i kafé- restaurant-, hotell- og cateringvirksomhet settes til Skattedirektoratets satser for fri kost når disse legges til grunn ved beregning av forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift, eller til Riksavtalens satser når de ansatte får kosten på arbeidsstedet mot avkortning i avtalt lønn. Etter annet ledd anses satsene som bruttopriser, merverdiavgift medregnet.

Avgiftsunntatt kiosk- og serveringsvirksomhet FMVA § 4-9-4 regulerer veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners uttak av varer til kiosk- eller serveringsvirksomhet som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-12 tredje ledd. Den alminnelige omsetningsverdi kan her settes til anskaffelseskost. Dette gjelder tilsvarende ved uttak til et avgiftssubjekt i organisasjonen som er særskilt registrert etter § 2-2 annet ledd. Bestemmelsen innebærer at det blir uten betydning for avgiftsbelastningen om varer til slik virksomhet kjøpes inn direkte (uten fradragsrett) eller tas ut fra organisasjonens avgiftspliktige virksomhet som har gitt fradrag for inngående avgift.

Enkeltsaker

Gulating lagmannsretts dom 20. november 2017 (Klepphus AS og Øster Hus AS) (KMVA 8506 og 8812)

Arbeid for egen regningLagmannsretten mente at det ikke kunne legges til grunn at prisene på varer og tjenester på prosjekter i fremmed regi ga uttrykk for en «normalpris» som også måtte gjelde for egenregiprosjekter. Etter lagmannsrettens oppfatning burde skattekontoret sett nærmere på kalkylesatser og bransjesatser, samt omsetningen av tilsvarende varer og tjenester i bransjen før det kunne bli tatt stilling til om klagerne sine omsetningsoppgaver var feil eller ikke. Dommen er ikke anket.

Borgarting lagmannsretts dom 10. januar 2014 (Tønsberg Bolig AS) (KMVA 6499) (anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet)

PrisavslagVed større ombyggingsarbeider i egen regi av en eiendom med 90 leiligheter, beregnet selskapet uttaksmerverdiavgift. Ved ferdigstillelse ble den faste eiendommen solgt til et borettslag. Det var samme eiere bak selskapet og borettslaget. Borettslaget krevde senere betydelig prisavslag på grunn av alvorlige feil og mangler. Det ble inngått avtale om tilbakebetaling og klager utstedte en kreditnota. Skattekontoret mente at beregnet uttaksmerverdiavgift ikke kunne tilbakeføres og klagenemnda fastholdt skattekontorets vedtak. Lagmannsretten kom til at prisavslaget ikke var rettslig begrunnet, men en frivillig avtale. Retten la til grunn et alminnelig tolkningsprinsipp i avgiftsretten om armlengdes avstand. Spørsmålet om det er grunnlag for prisavslag skal derfor bedømmes som mellom uavhengige parter. Retten pekte også på at det fremstår som høyst uvanlig at det ved fremsettelsen av prisavslagskravet ikke forelå underliggende dokumentasjon eller beregninger som ga grunnlag for de beløpene som var angitt i kravet.

av 18. februar 2011

I saken var det blant annet spørsmål om kostnader som inngår i fremmedregi-prosjekter og som blir avgiftsberegnet ved salg, også skal medtas ved beregning av uttaksmerverdiavgift i egenregi-prosjekter. Det gjaldt blant annet festeavgift, forsikringer, garantiprovisjoner, dokumentavgift og tinglysingsgebyr. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets vedtak om at disse kostnadene måtte inngå i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Nemnda var også enig i at kostnader til sprenging, spunting, riving, jordarmering mv. skulle medtas i beregningsgrunnlaget. Tjenestene var av en art som ble omsatt i virksomheten, nemlig grunnarbeider.

Oslo byretts dom av 6. februar 1996

Et entreprenørselskap var eier av et utleiebygg. I forbindelse med selskapets egne ombyggingsarbeider på bygget ble det søkt om fullfinansieringslån i Den Norske Stats Husbank. Kostnadsoverslaget som ble oppgitt i denne søknaden var vesentlig høyere enn det som ble innberettet til fylkesskattekontoret, og det ble bl.a. på denne bakgrunn foretatt en etterberegning. Byretten opprettholdt etterberegningen og begrunnet dette bl.a. med at påslagsprosenten for arbeidslønnen (50 %) var satt for lavt.

Verdsettingen av varer og tjenester ved oppføring av bygg i egenregi har vært oppe i to tingrettsdommer, Oslo tingretts dom 16. november 2004 og Trondheim tingretts dom 15. november 2005. I førstnevnte dom opphevet retten etterberegningen pga. usikkerhet knyttet til skjønnet. Det ble blant annet vist til at det ikke var innhentet opplysninger om vanlige påslagssatser i bransjen. I saken for Trondheim tingrett fikk staten medhold i at det kunne legges til grunn en gjennomsnittsberegning for påslaget i fremmedregiprosjekter for egenregiprosjekter. Oslo byretts dom 19. desember 1990 er et eksempel på at man ikke fant å kunne legge avgjørende vekt på forhåndskalkylen, slik saksøker anførte.

Frostating lagmannsretts dom 20. august 2018 (Næringsbygg AS) (KMVA 8746)

Næringsbygg AS la inn et anbud på oppføring av to leilighetsbygg med en kalkyle som utgangspunkt for fakturering i prosjektet. Da oppdragsgiver (A) ikke lyktes med finansieringen, kjøpte selskapet prosjektet og satte opp byggene i egen regi. Merverdiavgiften ble imidlertid beregnet og innberettet som et fremmedregiprosjekt basert på det opprinnelige pristilbud.

Ved fullføringen av prosjektet viste det seg at byggekostnadene oversteg det som lå til grunn for det opprinnelige tilbud. Selskapet tapte dermed penger på prosjektet. Skattekontoret skjønnsfastsatte avgiften som skulle ha vært beregnet etter § 3-21 og 3-22 med utgangspunkt i de faktisk medgåtte materialer og timer. Klagenemnda stadfestet skattekontorets vedtak.

Selskapet ble ikke hørt med at kontrakten Næringsbygg AS hadde inngått «låste» salgsvederlaget for leilighetene, slik at Næringsbygg ikke hadde noen frihet til å fastsette en annen pris på disse i forhold til tredjeparter selv om de ferdigstilte prosjektet i egenregi. Selskapet mente også at det i en slik situasjon være urimelig å pålegge selskapet å rapportere kostnader og betale merverdiavgift av inntekter selskapet ikke har hatt.

Om dette uttalte lagmannsretten: «At kontrakten mellom A og Næringsbygg AS «låste» salgsvederlaget for leilighetene, slik at Næringsbygg AS ikke hadde noen frihet til å fastsette en annen pris på disse i forhold til tredjeparter, er ikke avgjørende for uttaksberegningen. Det vises i denne forbindelse til at det er uten betydning for avgiftsberegning av uttak hvorvidt salg av bygg oppført i egenregi gir overskudd eller underskudd. At selskapets driftsresultat ble påvirket av at prisen var låst belyser ikke omfanget eller verdien av de uttatte avgiftspliktige varene og tjenestene i egenregiprosjektet.». Lagmannsretten kom, som tingretten, til at klagenemndas vedtak var gyldig.

Dommen ble anket, men nektet fremmet for Høyesterett.

Ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 %, se blant annet .

Skatteklagenemndas avgjørelse 2. februar 2018 (SKNA1-2018-002)

Selskapet solgte 17. mai-medaljer til en forening for 93,75 kroner pr. stk. inkl. merverdiavgift. Selskapet sendte også medaljer til enkeltpersoner vedlagt et informasjonsbrev og en innbetalingsblankett på 195 kroner. Medaljen var i utgangspunktet en gave, men mottaker ble oppfordret til å gi et beløp til støtte for foreningen og dens forskning. Selskapet avgiftsberegnet uttaket av medaljer til enkeltpersoner tilsvarende omsetningen til foreningen.

Skattekontoret mente grunnlaget for uttaksmerverdiavgift var satt for lavt og økte beregningsgrunnlaget til kr 156 pr medalje, slik at summen med merverdiavgift utgjorde kr 195. I de tilfellene personene ikke betalte for medaljene eller betalte mindre enn blanketten viste, mente skattekontoret at det forelå gave/gavesalg som skulle uttaksberegnes. Nemnda sluttet seg til sekretariatet som anførte at selskapets opplysning om at totale kostnader pr. medalje utgjorde kr 27 var sannsynlig. En pris på 93,75 kroner som utgjør ca. 3,5 ganger kostprisen måtte anses som en rimelig omsetningsverdi.