2-3.2 § 2-3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg

Denne bestemmelsen gir utleier av bygg eller anlegg adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Formålet med ordningen er å redusere den kumulasjonen av avgift som følger av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd for utleie av fast eiendom. Registrerte avgiftssubjekter eller kompensasjonsberettigede leietakere får gjennom den frivillige registreringen tilnærmet lik avgiftsbelastning som virksomhet i selveide lokaler.

Ordningen gjelder næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registret i Merverdiavgiftsregisteret. Videre gjelder ordningen for utleie til bruk i offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning, samt utleie til bruk av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning.

I dom fra Borgarting lagmannsrett, LB-2012-170205, LovdataPro stadfestet retten Klagenemndas vedtak om sletting av utleievirksomheten og om avslag på søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør idet virksomheten ikke oppfylte de alminnelige krav til næring. Det ble bla. vist til at leieinntektene bare dekket under halvparten av finanskostnadene og ikke tok høyde for f.eks. avskrivninger. Virksomheten mente registreringsbetingelsene måtte vurderes ut fra en generalisert vurdering av virksomhetens art og omfang hvor formålet med ordningen var å sikre nøytralitet i avgiftssystemet. Aktørene i eiendomsbransjen driver økonomisk aktivitet og er utvilsomt næringsdrivende. Et krav om overskudd vil hindre utleier i å bli registrert med fradragsrett for inngående merverdiavgift og medføre en «skjult» avgiftsbelastning for leietakeren er i strid med målsettingen om nøytralitet. I tilknytning til anførselen om økonomisk aktivitet bemerket retten at EUs regelverk om merverdiavgift ikke er del av EØS-avtalen. Tolkningen som fulgte av norske kilder, måtte derfor bli avgjørende, jf. Rt-2011-213 avsnitt 46. Sett i lys av at det øvrige rettskildebildet klart pekte i retning av at næringsbegrepet i norsk merverdiavgiftsrett inneholder et overskuddskriterium, var det derfor uten betydning om noe annet måtte følge av EU-retten – eller av praksis i Sverige, som også ble påberopt av saksøker.

Den frivillige registreringen får etter § 14-1 tredje og fjerde ledd virkning tidligst fra og med en meldingstermin som utløp de siste seks måneder før søknadstidspunktet eller avgiftsbehandling av utleieforholdet ble tilkjennegitt. Se nærmere omtale av virkningstidspunktet i kap. 14-1.4.

Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjennegivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak på frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

En utleier som ønsker å bli frivillig registrert kan ikke velge kun å bli registrert for oppføringen, da det er utleievirksomheten som berettiger til registrering. Om senere bruksendringer, se om justeringsbestemmelsene i kap. 9-1 flg. nedenfor.

Det er ikke tilstrekkelig for å bli frivillig registrert at man oppfører et bygg med tanke på utleie. Dersom et bygg planlegges solgt i løpet av byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil dette ikke omfattes av ordningen. Hvorvidt bygget vil bli utleid til avgiftspliktige leietakere etter overdragelsen, har i denne forbindelse ingen betydning for oppførers adgang til frivillig registrering. Dette er lagt til grunn av Oslo tingrett i dom av 8. juni 2005 der oppfører av et bygg inngikk kontrakt med avgiftspliktig leietaker, men solgte bygget før leieforholdet begynte å løpe. En kjøper av et bygg der overdrager ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift, kan imidlertid etter justeringsreglene få rett til å justere inngående merverdiavgift dersom bruken av bygget på kjøpers hånd endres til helt eller delvis avgiftspliktig virksomhet. Se nærmere omtale av justeringsreglene om endret bruk i kap. 9-2.3.

Den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett, noe som innebærer at det er tilstrekkelig at det foreligger bindende leiekontrakt mellom partene. Dette er blant annet lagt til grunn i en BFU 18/07 av 20. april 2007 samt i en rettskraftig dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS.

I BFU 23/11 var det spørsmål om utleier av store lokaler til konferanser og møter mv. sammen med et mindre antall hotellrom (6 til 10 rom) kunne frivillig registreres. Skattedirektoratet kom til at romutleien var avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a og at utleien av møtelokaler mv. derved også ble avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første og annet ledd. Utleier kunne dermed frivillig registreres med hjemmel i § 2-3 første ledd bokstav a.

I fellesskriv datert 7. april 2016 legger Skattedirektoratet til grunn at avtale inngått mellom private leverandører og UDI om akuttinnkvartering av asylsøkere ved masseankomster er å anse som en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-4. Den private leverandøren skal således ikke beregne merverdiavgift på sitt vederlag overfor UDI for akuttinnkvartering av asylsøkere. Dersom lokaler omdisponeres til slik bruk, vil de altså ikke lenger være omfattet av den frivillige registreringen.

Ordningen omfatter også areal som bare delvis benyttes til avgiftspliktig virksomhet. Dette er areal som er utleid til en leietaker som benytter det både i avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som ikke omfattes av loven. Hele utleien av arealet er i disse tilfellene omfattet av utleiers registrering. Et eksempel på dette er dom i Oslo tingrett 9. april 2015 vedrørende NHO Eiendom AS, der det ble lagt til grunn at den frivillige registreringen omfattet møterom som leietakeren benyttet både til avgiftspliktig serveringsvirksomhet og ikke-avgiftspliktig utleievirksomhet til ulike tider. Utleier fikk full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Se også omtale av «Delt bruk» i kap. 8-1.4.1.

Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett.

I en bindende forhåndsuttalelse av 26. oktober 2018 har et skattekontor lagt til grunn at det er adgang til frivillig registrering i et tilfelle der to leietakere i fellesskap skulle benytte det samme leieobjektet. Det var opplyst at utleier skulle overføre den totale bruksrett til lokalene til de to leietakerne i fellesskap. Videre var de to leieavtalene gjensidig avhengige av hverandre, slik at det ikke kunne oppstå en situasjon der bruksretten ville bli delt mellom utleier og en av leietakerne.

Skatteklagenemnda Stor avdeling stadfestet i vedtak av 24. oktober 2018 en bindende forhåndsuttalelse der det ble lagt til grunn at utleie av et ventilasjonsanlegg ikke kunne anses omfattet av en eksisterende frivillig registrering. Eieren av et kjøpesenter var frivillig registrert for utleie av butikklokaler mv., og ventilasjonsanlegget i bygget skulle skiftes ut. Eieren ønsket å leie ut ventilasjonsanlegget til et driftsselskap som sto for vedlikehold av fellesarealer i bygget, og som leietakerne i kjøpesenteret var forpliktet til å kjøpe disse tjenestene av. Skattekontoret la til grunn at driftsselskapet ikke ville ha en total og eksklusiv bruksrett til ventilasjonsanlegget, og at det følgelig ikke forelå et utleieforhold som kunne omfattes av den frivillige registreringen.

Når det gjelder samdrift i landbruksforhold har Skattedirektoratet uttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vil driftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bonden. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes der det er etablert mer tydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag med avanse for utleier og særskilt bruksregulering av den aktuelle bygningen, jf. F 18. mai 2012.

Videre må det være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelder leieforholdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg eller anlegg, vil utleien ikke være omfattet av bestemmelsen (kun utleie av ubearbeidet tomt). Fra praksis etter tidligere forskrift nr. 80 § 1 kan blant annet nevnes at reingjerder og asfaltert oppmarsjeringsplass for kjøretøy som skal ombord i ferger, er blitt ansett som anlegg. Det samme gjelder opparbeidelse av tomteareal. Det er med andre ord ikke noe krav for å bli ansett som anlegg at det på tomten oppføres bygning eller annen fast innretning.

Det forutsettes også at de alminnelige vilkårene i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd er oppfylt. Dette innebærer at utleieinntektene fra registrerte leietakere må ha oversteget 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode. Er utleieinntektene fra registrerte leietakere under denne grensen, kan en frivillig registrering likevel finne sted dersom utleier også har annen avgiftspliktig omsetning som sammen med utleieinntektene fører til at beløpsgrensen overstiges.

Om forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør for utleier av bygg og anlegg, se omtale under hhv. kap. 2-4.2 og kap. 8-6.3.

I tillegg stilles det krav om at utleier må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Dette betyr at stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune på samme måte som næringsdrivende, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav b og c.

Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig av om utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt eller leid (fremleie).

Bestemmelsen i § 2-3 første ledd bokstav a stiller krav om at arealet brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Der leietakeren ved kontraktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett.

Det spiller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det må imidlertid være en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den som søker frivillig registrering og den som bruker arealene i registrert virksomhet, jf. FMVA § 2-3-1 annet ledd. Dette innebærer at flere næringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.

Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A) SPG Ole Deviks vei AS

Et selskap som var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a, hadde krevet fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av nybygg. Før oppføringen av nybygget var det inngått avtale med entreprenøren om leie av en vesentlig del av bygget. Høyesterett kom til at det ikke kunne kreves fradrag for inngående avgift knyttet til den delen av bygget som skulle leies av entreprenøren. Det ble vist til at det, for at det skal være grunnlag for frivillig registrering av et bygg under oppføring, må være avklart hvem som skulle leie lokalene og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet. Her fremgikk det av avtalen mellom partene at deres primære siktemål ikke var at lokalene skulle benyttes i entreprenørens avgiftspliktige virksomhet. Det forelå ikke tilstrekkelig avklaring, verken av hvem som skulle leie lokalene eller om de ville bli brukt til avgiftspliktig virksomhet. Klagenemndas vedtak om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift var dermed gyldig.

BFU 31/06 omhandler spørsmål om et selskap kunne frivillig registreres for utleie til et selskap som skulle fremleie lokalene før disse er fremleid til avgiftspliktige fremleietakere. Skattedirektoratet la til grunn at det er et absolutt krav for frivillig registrering at lokalene faktisk er utleid til bruker som skal benytte dem i sin avgiftspliktige virksomhet. Det har i denne sammenheng ingen betydning at selskapet i utkastet til leieavtale med leietaker presiserer at leietaker er forpliktet til å leie ut kun til avgiftspliktige fremleietakere. Selskapets utleie til leietaker før denne har avtale med avgiftspliktige fremleietakere sperret også for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Justeringsreglene, se omtale under kap. 9-1 flg., innebærer at fradrag for inngående merverdiavgift på utleiers hånd nå kan oppjusteres når lokalene eventuelt senere leies ut til avgiftspliktige fremleietakere (justeringsutløsende hendelse).

Enkelte bygg leies ut deler av året eksklusivt til virksomhet som driver innenfor loven og deler av året til virksomhet som driver utenfor loven. Dette gjelder typisk idrettshaller eller såkalte flerbrukshaller, der det vil skje hyppige bytter av brukere. Det er som tidligere nevnt verken i loven eller forskriften satt noen nedre grense for utleid areal som vilkår for registrering, og slik tidsmessig delt bruk er følgelig ikke til hinder for at bygget omfattes av retten til frivillig registrering.

Enkelte særlige spørsmål vil imidlertid oppstå. Man kan for eksempel se for seg lokaler som i perioden januar til juli leies ut til leietaker(e) som kun benytter lokalet til virksomhet innenfor loven, mens lokalene resten av året leies ut til leietaker(e) som bruker arealet utenfor loven. Utleier vil kunne bli registrert for utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet i perioden januar til juli. Når dette utleieforholdet opphører, oppstår spørsmålet om utleien til avgiftspliktig virksomhet er endelig opphørt etter merverdiavgiftsloven § 14-3 annet ledd.

Det må her etter Skattedirektoratets syn foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Dersom det dreier seg om lokaler som etter sin art i perioder leies ut til eksklusiv bruk henholdsvis i avgiftspliktig virksomhet og i virksomhet som er unntatt fra loven, kan man ikke si at utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet har opphørt selv om det i perioder kommer inn leietakere som eksklusivt bruker arealet til virksomhet som er unntatt fra loven. Utleier må kunne stå registrert også i disse periodene og sende inn oppgaver selv om det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift må løses konkret etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. For kostnader som refererer seg kun til utleien innenfor loven vil det foreligge fullt fradrag. Tilsvarende foreligger ikke fradragsrett for kostnader som refererer seg til utleien til bruk som ikke omfattes av loven. Har utleier kostnader som relaterer seg både til utleien til bruk innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, må det skje en fordeling i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2 og FMVA §§ 8-2-1 og 8-2-2.

Annerledes vil det stille seg i et tilfelle hvor det utleide areal ved registrering ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, men hvor den eksklusive bruken endres til bruk som ikke omfattes av loven, enten ved at leietaker starter annen virksomhet eller det kommer inn en ny leietaker. Dersom man etter en konkret vurdering kommer til at den avgiftspliktige bruken som berettiget til den frivillige registreringen er endelig opphørt, antas det at arealet ikke lenger omfattes av ordningen, se blant annet om virkningene av endret bruk i omtalen av justeringsreglene i kap. 9-2 (justering) og kap. 9-7 (tilbakeføring – gjelder bygg fullført etter 1. januar 2008). Kommer det senere inn leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet, vil arealet igjen kunne omfattes av den frivillige registreringen.

Skattedirektoratet har i brev av 10. mai 2017 til et skattekontor uttalt følgende om frivillig registrert utleievirksomhet der lokalene benyttes i kontorhotellvirksomhet, dvs. at fremleie er leietakers virksomhet og fremleietakerne er både avgiftsregistrerte og ikke-avgiftsregistrerte virksomheter: «Imidlertid vil omfanget av utleiers frivillige registrering her som ellers måtte bero på en konkret vurdering av de forskjellige fremleietilfeller. Det blir et spørsmål om når fremleien fra å være slik tidsmessig delt bruk med hyppige skifter av fremleietakere hhv innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, skifter karakter til å være ett bestemt utleieforhold til ikke registrert leietaker.

Vi mener at også når det gjelder kontorhotell, så vil man i praksis stort sett finne tilstrekkelig veiledning for løsning av spørsmålet i de fremleiekontraktene som inngås. Utleie som er lagt opp løpende med hyppig skifte av fremleietakere, er én driftsmåte. For øvrig sammenlignbar med alminnelig hotellvirksomhet. En annen driftsmåte vil det være dersom det f.eks. inngås fremleiekontrakt på ubestemt tid eller for en viss periode med mulighet for forlengelse. Selv om slike kontrakter ikke nødvendigvis løper over måneder eller år, mener vi at de som et utgangspunkt vil innebære en omlegging fra tidsmessig delt bruk til ett bestemt utleieforhold. I motsetning til ved løpende utskifting av fremleietakere, vil ikke fremleier her måtte være i markedet hele tiden med lokalene for å søke og «tette hull» mellom de forskjellige fremleietakernes leietid. Man er utenfor det faktum som gjaldt i NHO-saken.»

Det er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2-3 femte ledd gitt forskriftsbestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg, jf. FMVA § 2-3-2. Bestemmelsen avløser tidligere forskrift nr. 117 § 6 (SKD 20/02).

Det fremgår av § 2-3-2 første ledd at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget disponeres. Utleiekontraktene må foreligge i regnskapet og det må klart fremgå hvilke areal som skal omfattes av den frivillige registreringen. Det er ikke satt noe ubetinget krav om at det må foreligge tegninger, jf. tilføyelsen «e.l.», da også for eksempel svært gamle bygg omsatt gjennom flere ledd kan registreres etter ordningen.

I Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 forelå det en leiekontrakt som oppfylte forskriftens dokumentasjonskrav for en hall benevnt med gårds- og bruksnummer, men etter en konkret tolking ble det lagt til grunn at leieforholdet også omfattet et tilknyttet parkanlegg på tre andre gårds- og bruksnummer. Selv om dokumentasjonskravet ikke var oppfylt for parkanlegget, fant retten at det forelå fradragsrett da de materielle vilkårene var til stede.

Over tid vil leieforholdene kunne endres, og utleier plikter til enhver tid å kunne dokumentere at vilkårene for å omfattes av ordningen er til stede. Etter bestemmelsens annet ledd er det tilstrekkelig at det foreligger en erklæring fra leietakeren ved utløpet av kalenderåret som viser hvordan enheten er benyttet. Ved utleie gjennom flere ledd må det kunne dokumenteres at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig registrerte utleiere frem til den endelige brukeren. Sluttbrukeren må altså lage en erklæring om at enheten benyttes i hans avgiftspliktige virksomhet, og utleier benytter denne erklæringen som dokumentasjon i sitt regnskap. Utleieren erklærer overfor neste utleieledd at han er frivillig registrert og benytter arealene til utleie som fremgår av kopi av erklæringen fra sluttbrukeren.

Dersom det oppstår brudd i et ledd, vil dette utløse negativ erklæring til det nærmeste leddet i utleiekjeden som så formidler dette videre.

Av bestemmelsens tredje ledd følger det at oppføringskostnader, ombygginger og påkostninger må spesifiseres i regnskapet i forhold til de ulike arealene. Dette kravet har sammenheng med plikten til å tilbakeføre eller justere inngående avgift ved bruksendringer.

I FMVA § 2-3-2 fjerde ledd er det gitt bestemmelse om at dokumentasjon etter FMVA § 2-3-2 første til tredje ledd skal anses som dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. bokføringsloven § 10, og skal oppbevares i samsvar med bokføringsloven § 13.