3-6.5 § 3-6 bokstav b – Finansieringstjenester

Bestemmelsens bokstav b unntar omsetning av finansieringstjenester, men ikke finansiell leasing.

Unntaket omfatter ytelse og formidling av kreditt, samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse. Det presiseres at unntaket gjelder selve finansieringstjenesten, men at eventuelle Tilknyttede tjenester andre tjenester som banken selv yter overfor låntagerne vil kunne omfattes som tilknyttede tjenester.

Finansieringstjeneste eller omkostning ved oppfyllelse av avtalen Spørsmålet om det forelå en selvstendig finansieringstjeneste eller ikke, ble behandlet i Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998 (Kruse Smith AS), omtalt under kap. 4-2.3.1. I forbindelse med utføring av et entrepriseoppdrag ble betalingstidspunktene forskjøvet i forhold til det som opprinnelig var avtalt. Det ble avtalt at entreprenøren skulle ha kompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entreprisen. Retten konkluderte med at dette i realiteten innebar at det var avtalt høyere (avgiftspliktig) vederlag for entreprisetjenesten. Den delen av vederlaget som skulle kompensere entreprenørens likviditetstap ble ikke ansett som en etterfølgende, selvstendig avtale om finansiering. Dette spørsmålet var også tema i Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke ASA), se nærmere kap. 4-2.3.1. Lagmannsretten kom her til samme resultat.

Skatteklagenemndas avgjørelse av 31. mai 2017, Stor avdeling SKNS1-2017-44, gjaldt direkte spørsmålet om tapsavskrivning etter § 4-7. Et foretak drev netthandel med elektriske varer og tilbød to typer finansiering til privatkunder. Et spørsmål var om skattepliktige hadde omsatt to selvstendige ytelser i form av avgiftspliktig varesalg og kreditt/finansiering som omfattes av unntaket, eller om kredittstillelsen måtte anses integrert i varesalget. Nemnda antok at foretakets kredittstillelser ikke kunne anses som egne finansieringstjenester, men omkostninger ved oppfyllelsen av vareleveransen, som etter FMVA § 4-2-1 ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

RådgivningRådgivning som långiver sedvanlig yter i forbindelse med långivningen, uten at det ytes særskilt vederlag for dette, er også omfattet av unntaket.

Forvaltning av egne inn- og utlån Unntaket omfatter selve ytelsen av lån og långivers forvaltning av egne inn- og utlån. Innlån vil blant annet være bankers innskuddskonti. Renter, gebyrer og provisjoner som har sammenheng med inn- og utlånsvirksomheten skal derfor ikke avgiftsberegnes. Det samme gjelder tjenester ytt i forbindelse med disponeringen av kundens midler, eksempelvis avtaler om faste betalingsoppdrag/overføringer.

Forvaltning for andre Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som omfattes av unntaket. Forvaltning utført av en annen virksomhet enn den som yter lånet faller utenfor, og da selv om tjenestene ytes til et annet finansieringsforetak. Tjenester som gjelder f.eks. oppbevaring og nedskriving av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter og avdrag mv., er således avgiftspliktig. Dette gjelder også hvor en bank utfører forvaltning (administrasjon) av kommunale etableringslån, som må ses som en avgiftspliktig tjeneste overfor kommunen som kredittgiver. Det samme gjelder forvaltning av utlån på vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, se Skattedirektoratets brev av 29. april 2004. Se også nedenfor om inkassooppdrag.

Kontoutskrifter Långivers egen produksjon av kontoutskrifter mv. i tilknytning til bankens inn-/utlånsvirksomhet vil være å anse som tilknyttede tjenester som omfattes av unntaket. Dersom banken benytter en underleverandør for levering av slik dokumentasjon til kundene vil dette være avgiftspliktig omsetning fra underleverandøren til banken.

Kredittkort Unntaket omfatter videre utstedelse av kredittkort mot gebyr som en del av et kreditt- eller låneforhold.

Produksjon av bank-/kredittkortDersom en underleverandør produserer og leverer bank-/ kredittkort på vegne av banken, foreligger det imidlertid omsetning av en avgiftspliktig tjeneste. Dette innebærer at en underleverandør som utsteder bank-/kredittkort med PIN-koder til bankens kunder må beregne avgift på vederlaget. Isolert produksjon og salg av selve kortet vil være å anse som et ordinært avgiftspliktig varesalg. Skattedirektoratets brev av 9. april 2003 til et fylkesskattekontor gjaldt en virksomhet som omsetter klargjorte betalingskort, som minibankkort og kredittkort, til banker. På disse kortene lagrer virksomheten informasjon som den får fra oppdragsgiver (banken), blant annet opplysninger om kredittkortets innehaver. Det ble uttalt at det arbeidet som utføres med betalingskortene anses for å være avgiftspliktig teknisk bistand, siden tjenesteyter ikke har ansvar for noen del av den finansielle transaksjonen.

Formidling av lån Unntaket omfatter videre formidling av lån. Forhandlinger (megling) om betingelser vedrørende innskudd av midler, som rentesats og betingelser for uttak, omfattes av unntaket i samme grad som for låneavtaler.

Tillitsmann, formidling Skattedirektoratets uttalelse av 16. desember 2002 omhandlet tillitsmannstjenester, som består i bl.a. å inngå obligasjonslåneavtaler samt følge opp avtalen på vegne av obligasjonseierne. Før utbetalingen av lånet arbeider tillitsmannen med etablering av låneforholdet, herunder utarbeider låneavtale, etablerer eventuelle sikkerheter for lånet og påser at vedtak, fullmakter og offentlige tillatelser mv. foreligger og er formelt korrekt. Etter utbetaling av lånet ivaretar tillitsmannen obligasjonseiernes rettigheter. Ved endringer av låneforholdet kan tillitsmannen forhandle med låntageren på obligasjonseierens vegne. Direktoratet antok at de tjenester som tillitsmannen yter frem til avtaleinngåelsen er å anse som ledd i ytelsen av unntatte låneformidlingstjenester, mens forvaltning og oppfølging av obligasjonslånene faller utenfor unntaket.

EU-domstolens dom i C-453/05 av (Volker Ludwig) gjaldt bl.a. spørsmålet om rådgivning ved formidling av lån kunne ses som en del av den unntatte låneformidlingstjenesten. Virksomheten var underagent for et selskap som formidlet kreditt til privatpersoner. Han kontaktet potensielle låntakere i selskapets navn, analyserte deres økonomi, foreslo ulike finansielle produkter og forberedte tilbud om avtale. Signerte låneavtaler ble oversendt hovedagent for gjennomgang, hvoretter de ble oversendt kredittgiver for godkjennelse. Hvor avtale ble inngått mottok hovedagenten provisjon fra kredittgiver, som igjen la grunnlag for provisjonen til underagenten. EU-domstolen uttalte at det ikke er et vilkår for å være omfattet av unntaket at man har et kontraktsrettslig forhold til långiver eller låntaker, gitt at de øvrige kriteriene for å anse tjenesten som en unntatt låneformidling er oppfylt. Den rådgivning som underagenten utførte overfor sluttkunde kunne anses som en del av låneformidlingen hvis låneformidlingen kunne ses som hovedytelsen og rådgivningen kun var sekundær i forhold til denne.

Låneformidling/ adm. tjenester Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) gjaldt et postordrefirma som medvirket til at en bank skaffet kunder til privatlån ved å la den markedsføre lån i sine kataloger mv. Retten antok at selskapets tjenester ikke kunne ses som unntatt formidling av finansieringstjenester etter mval. § 3-6 bokstav b. Det sentrale i forholdet mellom postordreselskap og bank var at sistnevnte fikk adgang til selskapets kundelister. I tillegg til å la banken markedsføre sine lån, mottok postordrefirmaet lånesøknadene, klargjorde og registrerte dem i långivers datasystem, mens långiver selv foretok kredittvurdering mv. og lånebeslutninger. Postordrefirmaet kunne forhøye en nedbetalt kreditt innen en allerede innvilget kredittramme. Lagmannsretten antok at det både etter norsk rett og EU-retten må stilles et kvalitativt krav til mellommannsrollen for at mellommannstjenesten skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det må være et element av know-how i tjenesten, i motsetning til en tjeneste med karakter av å være ytt av en underleverandør hvor tjenesten begrenses til arbeid som finansinstitusjonen selv kunne utført. Postordreselskapet kunne verken forhandle omkring avtalene eller påvirke vilkårene, og det ga ingen råd til kundene, ei heller foretok noen form for utvelgelse av potensielle låntakere blant egne kunder.

Finansdepartementet har i brev av 10. november 2009 redegjort nærmere for unntaket for formidling av lån på bakgrunn av et forlik. Forliket gjaldt en sak hvor selger av varer formidlet tilbud om kreditt. Departementet tar utgangspunkt i merverdiavgiftsreformen 2001 og uttalelsene i fortolkningsuttalelsen av 15. juni 2001 om omsetning og formidling av finansielle tjenester, herunder låneformidling, og eksemplene som ble beskrevet der. Departementet viser til at Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 gjelder en sammensatt tjeneste (som består av flere elementer) og hvor formidlingselementet er underordnet andre i seg selv avgiftspliktige elementer (eksempelvis administrasjon, rådgivning og markedsføring). Da vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Samlet sett var det derfor riktig når lagmannsretten konkluderte med at den leverte ytelse måtte anses som én avgiftspliktig tjeneste.

Departementet viser også til EF-domstolens definisjon av begrepet formidling slik dette er beskrevet i Volker Ludwig-dommen, jf. ovenfor. Når det gjelder vilkåret om at formidleren ikke må ha interesse i avtalens innhold, forstår departementet det slik at det ikke er til hinder for at formidleren kan ha interesse i at en avtale faktisk blir inngått. Poenget må være at formidleren ikke må tilgodeses i selve avtalen eller gjøres til part i avtalen. Formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art. Kjernen i virksomheten vil være aktivt å bidra til å bringe partene sammen i en avtale. Tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring. Dersom det er tale om en sammensatt tjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet (avgiftspliktige) elementer, slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Dette følger også av EF-domstolens praksis, jf. avgjørelsen i Volker Ludwig-dommen. Dette er også omtalt i melding SKD 3/10. På denne bakgrunn anses BFU 19/08, KMVA 6233 og KMVA 6239 ikke lenger for å være i samsvar med gjeldende rett.

Bilforhandlers låneformidling Finansdepartementet har i brev av 16. november 2009 vurdert avtalene mellom medlemsbedriftene i Norges bilbransjeforbund og Finansieringsselskapenes forening om finansiering av bilkjøp. I tråd med ovennevnte brev av 10. november 2009 kom departementet til at bilforhandlerne måtte anses å drive unntatt formidling av lån/kreditt til sine kunder. Departementet uttaler eksplisitt at det ikke utelukker at unntaket kommer til anvendelse dersom formidleren har bundet seg til å formidle på vegne av en bestemt långiver (eksklusivitet). En eksklusivitetsavtale vil imidlertid kunne bidra til å redusere forhandlerens mellommannsrolle. For øvrig presiserer departementet at det ikke er noen forskjell på formidling av lån for kjøp av et enkelt objekt og formidling av fastsatte kredittrammer (kontokjøp).

Skattedirektoratet legger for sin del til grunn at departementets syn innebærer at det ikke kan legges avgjørende vekt på at forretningene ikke kan forhandle frem lånevilkår etc. Det vises i den forbindelse også til EF-domstolens dom i Volker Ludwig-saken. Det kan neppe heller stilles krav til særskilt know-how eller kompetanse utover at forretningene gjør sine kunder oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos angjeldende kredittinstitusjon (eller forsikringsgiver) og besørger oversendelse av søknadene. Dette er også omtalt i melding SKD 3/10 pkt. 3.

Skattedirektoratet har i brev av 16. juni 2010 til et advokatfirma uttalt at en butikkjede som etter avtale med en bank, tilbyr sine kunder et kredittkort betegnet som butikkjedens kredittkort, ikke kan anses å drive unntatt kredittformidling. Avtalen ble ansett å inneholde så sterke elementer av markedsføring av så vel kjeden selv som av banken, at kjeden ikke ble ansett å opptre som formidler av den kreditt banken gir via kortene.

Eksportfinansiering Skattedirektoratet har lagt til grunn at et selskap, som er etablert for å forvalte statlige eksportkreditter, driver formidling av kreditt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav b. Det ble lagt vekt på at selskapet skulle yte kreditt i eget navn for statens regning. Ordningen fremstår således som en form for kommisjon. Selskapets etablering og drift er basert på lov 22. juni 2012 nr. 57 om Eksportkreditt Norge AS (eksportkredittloven).

Garanti- og sikkerhetsstillelse I tilknytning til låneavtaler inngås ofte avtaler om garanti- og sikkerhetsstillelse. Såkalt kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, er en form for garantistillelse som er omfattet av unntaket. Det samme gjelder gjeldsforsikring. Også formidling av slike tjenester er omfattet. I Skattedirektoratets brev til Skatt Vest av 21. august 2014 fant direktoratet at to finansrådgivere, som hadde operert som mellommenn i forbindelse med at det ble avgitt bankgarantier for kjøpere av leilighetsprosjekter, hadde utøvd en formidlingsaktivitet som var unntatt etter mval § 3-6. Det ble vektlagt at deres rolle primært var knyttet til det finansielle, herunder kontakten med bankene, ikke leilighetene, som primært var et anliggende for eiendomsmegleren. Direktoratet vektla også at deres honorar ble utbetalt først når garantien forelå fra den enkelte bank, og tilføyde at «[p]artene har fylt en rolle i en salgsprosess som for en stor del handler om de finansielle sider ved denne. Dette skiller seg fra en tradisjonell eiendomsmeglerrolle, hvor utøvelse av tilsvarende oppgaver er en integrert del av den avgiftspliktige eiendomsmeglertjenesten.» Tjenesten var dermed formidling av en finansieringstjeneste, jf. § 3-6 bokstav b.

Clearing Clearing betegner virksomhet som består i å tre inn som part eller på annen måte garantere for oppfyllelse av avtaler som gjelder handel med finansielle instrumenter. Clearing av verdipapirer innebærer at tredjepart ved et salg innestår for at verdipapirer kun blir levert fra kundens verdipapirkonto dersom penger blir innbetalt og at penger kun blir utbetalt dersom verdipapiret er overført til kundens verdipapirkonto.

Ved handel med derivater (se nærmere om dette i kap. 3-6.8) vil derivatkontrakten som oftest cleares i en oppgjørssentral. Dette innebærer at oppgjørssentralen trer inn som garantist for oppfyllelse av avtalen og overtar risikoen hvor motparten ikke oppfyller sine forpliktelser etter avtalen. Oppgjørssentralen blir selger overfor kjøperen og kjøper overfor selgeren. For å sikre seg mot den risiko som tas, krever oppgjørssentralen at motpartene i handelen stiller sikkerhet (margin) som dekning for forpliktelsene overfor oppgjørssentralen. I markeder hvor det ikke finnes oppgjørssentral vil banker i de fleste kontrakter fylle samme funksjon ved å tre inn som part. Departementet har i sin tolkningsuttalelse ansett at clearing/oppgjørsvirksomhet som beskrevet vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Salg av kredittopplysninger Salg av kredittopplysninger er avgiftspliktig.

Inkassooppdrag Unntaket for finansieringstjenester må avgrenses mot inndriving av fordringer på vegne av tredjemann. Bank- og finansieringsforetaks utførelse av inkassooppdrag for kunders regning vil derfor være avgiftspliktig.

Merverdiavgiften skal beregnes av det vederlag inkassator mottar fra sin oppdragsgiver, det vil si fordringshaveren. Inkassator skal fakturere inkassotjenesten med merverdiavgift til sin oppdragsgiver for vederlag som mottas for oppdraget selv om dette helt eller delvis betales direkte av skyldner.

Faktoring Faktoring karakteriseres ved at faktoringforetaket løpende overtar klientenes uforfalte fordringer. Verdien av fordringene danner grunnlag for forskuddsbetaling til klienten som dermed oppnår en likviditetsfordel.

Faktoring kan innebære ordinært salg av fordringer. Dette vil omfattes av unntaket for omsetning av finansielle instrumenter, jf. lovens bokstav e.

I andre tilfeller vil faktoring innebære et inkassooppdrag i kombinasjon med en kredittytelse. I slike tilfeller vil lånedelen av faktoringavtalen være omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Tjenester som i realiteten er inkasso, hvor det for eksempel er knyttet vilkår til salget av fordringene, omfattes ikke av unntaket. Det samme gjelder administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bokførings- og reskontrotjenester mv. i forbindelse med faktoringen.

Finansiell leasing Finansiell leasing anses som en utleietjeneste og vil være avgiftspliktig.

Tjenester av juridisk, økonomisk, administrativ eller teknisk karakter (rådgivning mv.) omfattes ikke av unntaket for finansielle tjenester. Slike tjenester er for eksempel forretningsførsel for gårdeiere og rådgiving om bokføring, kapitalstruktur, foretaksstrategi, fusjoner, oppkjøp av foretak, taksering av panteobjekter, refusjon av merverdiavgift til turister mv.