6-22.4 § 6-22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester, unntatt elektroniske tjenester

Fjernleverbare tjenester Dersom tjenesten kan fjernleveres (leveres over avstand) og mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikke beregne merverdiavgift, jf. mval. § 6-22 annet ledd første punktum.

For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises til kap. 1-3.10 og ellers til kasuistikken nedenfor og i kap. 3-30.3.

Hva gjelder uttrykket «hjemmehørende i utlandet» i tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 bokstav a, har Skattedirektoratet i en konkret sak uttalt at en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved representant, må anses hjemmehørende i Norge hva gjelder den virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Dette betyr imidlertid ikke at det ikke er adgang til å avtale at vedkommende fjernleverbare tjenester skal utføres for og faktureres til selskapet i utlandet. I så fall er omsetningen fritatt for avgift etter mval. § 6-22 annet ledd første punktum. Hvor tjenesten forbrukes er da uten avgiftsmessig betydning, jf. SKD 8/10.

Dersom mottaker av den fjernleverbare tjenesten er næringsdrivende/offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, men tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, vil omsetningen allikevel være merverdiavgiftspliktig, jf. SKD 8/10. Fritaket i første ledd kommer m.a.o. ikke til anvendelse i dette tilfellet. Annet ledd første punktum må her tolkes antitetisk. Det motsatte gjelder dersom mottaker av tjenesten ikke er næringsdrivende/offentlig virksomhet, men for eksempel en privatperson og tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. I dette tilfellet er omsetningen som hovedregel fritatt etter første ledd, jf. nedenfor.

Selv om det ikke fremgår av bestemmelsens ordlyd, gjelder fritaket for næringsdrivende/offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, allikevel ikke for fjernleverbare tjenester i form av elektroniske kommunikasjonstjenester, der levering skjer gjennom fast terminal i merverdiavgiftsområdet, se omtalen nedenfor av tredje ledd, der en tilsvarende begrensning av fritaket for andre mottakere enn næringsdrivende/offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, fremgår direkte av ordlyden, jf. tredje ledd annet punktum.

Er mottakeren av den fjernleverbare tjenesten hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, men verken næringsdrivende eller offentlig virksomhet, for eksempel en privatperson, gjelder første ledd, jf. annet ledd annet punktum. Her er m.a.o. forbruksstedet avgjørende for om omsetningen er fritatt for merverdiavgift eller ikke. Fritaket i første ledd vil for øvrig også komme til anvendelse i de tilfeller der mottaker av den fjernleverbare tjenesten er en privatperson hjemmehørende i Norge, men der tjenesten er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Annet ledd annet punktum kan m.a.o. ikke tolkes antitetisk.

Enkeltsaker

Et skattekontor har i brev av 20. november 2017 til et selskap, uttalt seg om multiklientdata. Multiklientdata er seismiske data som er samlet inn, bearbeidet, prosessert og lagret i en multiklientdatabase. Multiklientdatabasen anses som driftsmiddel i virksomheten. Multiklientdata lisenseres til virksomhetens kunder på ikke-eksklusiv basis. Omsetning av multiklientdata er ifølge skattekontoret å betrakte som en fjernleverbar tjeneste som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. For andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, er det paragrafens første ledd som gjelder. Omsetning av multiklientdata til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, omfattes ikke av fritaket.

Utleie av arbeidskraft Utleie av arbeidskraft er å anse som en fjernleverbar tjeneste (F 2. juni 2009). Jf. også Rt 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter AS), som er omtalt i kap. 3-30.3.

Revisjonstjenester Skattedirektoratet har i brev av 14. september 2007 til et advokatkontor uttalt at revisjonstjenester må anses som fjernleverbare tjenester.

Vareagenter Norske vareagenter som påtar seg å virke for salg av varer for en utenlandsk hovedmanns regning ved å innhente ordrer til hovedmannen eller ved å inngå avtaler i hovedmannens navn, yter en formidlingstjeneste som kan fjernleveres. Dersom hovedmannen således er en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, vil den norske agenten kunne fakturere tjenesten uten merverdiavgift. (F 27. august 2001)

Eiendomsmegling Tjenester som gjelder formidling av fast eiendom vil ikke være en tjeneste som kan fjernleveres. Tjenesten kan i disse tilfellene relativt lett knyttes til et bestemt fysisk sted (det sted hvor eiendommen er beliggende). Når eiendommen i tilfellet er beliggende i utlandet, gjelder lovens § 6-22 første ledd, se for øvrig Skattedirektoratets brev av 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund og F 27. august 2001.

Besiktigelse Skattedirektoratet har i BFU 67/04 ansett utarbeidelse av en skaderapport foretatt på grunnlag av en besiktigelse av et havarert fartøy, for ikke å være en fjernleverbar tjeneste, da tjenesten må anses knyttet til havaristedet. Vi vil i denne forbindelse tilføye at besiktigelsestjenesten må anses for å være til bruk i det land der den utføres, jf. lovens § 6-22 første ledd.

Et skattekontor uttalte i brev av 9. november 2010 til en næringsdrivende at booking av utleiehytter i Norge samt oppfølging mv. av disse leieforhold for utenlandsk formidler av hytteutleie, ikke er en fjernleverbar tjeneste og dermed ikke kommer inn under avgiftsfritaket i § 6-22 annet ledd. Da hyttene befinner seg i Norge, kan tjenestene som ytes, heller ikke anses helt ut til bruk i utlandet. Dermed kommer ikke fritaket i første ledd til anvendelse.

Formidling av telekort Norske næringsdrivende som selger telekort fra utenlandske teleoperatører uten å ha et selvstendig ansvar for utførelsen av telekommunikasjonstjenesten, anses å formidle salg av forhåndsbetalte teletjenester mellom den utenlandske teleoperatøren og norske kunder. Denne formidlingstjenesten anses som en fjernleverbar tjeneste som kan faktureres uten beregning av avgift til teleoperatøren. (BFU 84/02)

Utleie av stands på messer Et skattekontor uttalte i brev av 2. juli 2010 til en messearrangør at utleie av stands på messer ikke er å anse som en fjernleverbar tjeneste og følgelig ikke kommer inn under fritaket i mval. § 6-22 annet ledd.

Skipsmegler Skipsmeglertjenester vil i likhet med vareformidling være en tjeneste som kan fjernleveres. Når mottaker av slike tjenester er en næringsdrivende mv. hjemmehørende i utlandet, skal skipsmegler ikke beregne merverdiavgift. Omsetning av slike tjenester til norsk reder eller oppdragsgiver vedrørende skip som umiddelbart skal brukes i utenriksfart eller petroleumsvirksomhet til sjøs, omfattes imidlertid ikke av eksportbestemmelsen da mottaker av tjenesten ikke er hjemmehørende i utlandet. For disse tilfeller er det gitt et eget fritak i mval. § 6-29 tredje ledd, jf. kap. 6-29.

Advokattjenester Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatforening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kan fjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen for dette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. Finansdepartementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt 2012 s. 1547) kommet til samme resultat.

Nyhetsbrev på Internett Skattedirektoratet har i brev av 15. juni 2001 til en avgiftspliktig uttalt at omsetning av nyhetsbrev som ble distribuert på Internett, vil være omsetning av en tjeneste som kan fjernleveres.

Annonser i norske aviser Skattedirektoratet har i brev av 10. desember 2001 til Justisdepartementet uttalt at når næringsdrivende eller offentlig virksomhet på Svalbard setter inn annonser i aviser og tidsskrifter på fastlandet, kjøper disse tjenester som kan fjernleveres. Det følger derfor av lovens § 6-22 annet ledd første punktum at selgeren i et slikt tilfelle kan fakturere tjenesten uten merverdiavgift.

Programmering Tjenester som gjelder programmering og design av software anses som fjernleverbare tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om tjenestene av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted. Etter departementets oppfatning vil det avgjørende for om tjenesten kan anses fjernleverbar være om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav i, se kap. 1-3.