8-6.2 § 8-6 første ledd første til tredje punktum – Tilbakegående avgiftsoppgjør

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd er en lovfesting av forvaltningspraksis vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør som innebærer at registrerte avgiftssubjekter gis mulighet til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser som er foretatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.

Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør var forutsatt i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 58. Det ble lagt til grunn at «[o]verskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.» Videre er tilbakegående avgiftsoppgjør nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002).

Hensikten med å innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør er å hindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastet merverdiavgift på relevante anskaffelser i tiden før registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Vilkåret for at det skal innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på en tidligere anskaffelse, er at anskaffelsen har direkte sammenheng med senere omsetning i registrert virksomhet. Den må f.eks. ikke ha vært benyttet i hobbyvirksomhet utøvd forut for den avgiftspliktige virksomheten. Videre må det anskaffede ikke være videresolgt før registreringen.

AnskaffelserDet gis fradrag for alle typer anskaffelser. Skattedirektoratet legger til grunn at tjenester anskaffet før registrering av en avgiftspliktig virksomhet, for eksempel i forbindelse med selskapsetablering, stiftelse og registrering i forskjellige registre, omfattes av retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Inntil tre år før registreringRetten til tilbakegående avgiftsoppgjør gjelder etter første punktum for anskaffelser som er foretatt inntil tre år før registrering. For anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b gjelder ikke denne tidsbegrensningen, jf. kap. 8-6.4 nedenfor.

Det er anskaffelser foretatt før registreringsterminen som det kan kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for, jf. FMVA § 8-6-1 første punktum. Anskaffelser i registreringsterminen kan gjennomføres i første mva-melding uten at det må søkes om godkjenning. De avgiftssubjektene som leverer årlig mva-melding etter bestemmelsene i skatteforvaltningsforskriften kapittel 8-3 kan likeledes kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser før den to-måneders terminen registreringen ble foretatt, jf. FMVA § 8-6-1 annet punktum. Dersom f.eks. et avgiftssubjekt blir registrert 5. oktober (dvs. 5. termin) med levering av mva-melding én gang i året, må alle anskaffelser før 1. september tas med i det tilbakegående avgiftsoppgjøret.

Framsettelse av kravDet stilles ikke lenger krav om formell søknad for rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. opphevelsen av FMVA § 8-6-3 fra 6. januar 2015 (i kraft straks). Kravet kan i stedet fremmes ved at beløpet medtas på en tilleggsmelding til en levert hovedmelding for registreringsterminen. Omleggingen og bortfallet av søknadskravet gjelder for alle søknader eller krav om tilbakegående avgiftsoppgjør som fremsettes etter 6. januar 2015, selv om kravet knytter seg til anskaffelser som er foretatt før ikrafttredelsen.

TreårsfristDet er ved lov 19. desember 2014 nr. 84 (i kraft straks) innført en tidsfrist på tre år for å fremsette et krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Fristen skal regnes fra tidspunktet for registrering, mens den for kapitalvarer som anses som byggetiltak, skal regnes fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Se informasjon om endringen i SKD 2/15 pkt. 5.

RenterVed framsetting av krav om tilbakegående avgiftsoppgjør i form av en endringsmelding for registreringsterminen (innen treårsfristen), vil avgiftssubjektet etter sktbl. § 11-4 ha krav på renter fra registreringsterminen.

Varer og tjenester omsatt før registreringEtter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd annet punktum gjelder retten til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattdirektoratet har i uttalelse av 16. juni 2014 lagt til grunn at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 på et selskap, anskaffelser forut for inntreden i en fellesregistrering – selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret.

Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd Holdning AS) (KMVA 8238)

Saken er omtalt under pkt. 8-1.4 og gjelder blant annet om reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør kan gi grunnlag for fradragsrett for anskaffelser foretatt forut for etablering av fellesregistrering som dels drev unntatt virksomhet. Høyesterett kommer etter en gjennomgang av lovens ordlyd og forarbeider til at bestemmelsen ikke kan gi grunnlag for fradragsrett, siden de vanlig tilknytnings- og tilordning vilkår gjelder også i § 8-6. I denne saken gjelder fradraget kostnader som har tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet, og at dette også er avgjørende for vurderingen etter § 8-6. Høyesterett presiserer at det ikke er i samsvar med merverdiavgiftsloven system om § 8-6 skulle gi en utvidet fradragsrett bare fordi virksomhet ikke var registrert på anskaffelsestidspunktet.

Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (Kolbotnveien 22 AS)

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utbedring av bygg som skulle leies ut til avgiftspliktig virksomhet etter å ha vært utleiet til avgiftsunntatt virksomhet. Retten fant at det ikke forelå en direkte sammenheng mellom anskaffelsene og utleien til kommunen, og presiserte at bestemmelsens ordlyd stiller et strengt krav til sammenhengen mellom anskaffelse og omsetning i den registrerte virksomheten.

Oslo tingretts dom av 21. desember 2009 (Black Martini AS)

Black Martini AS ble i 2008 forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fritidseiendom og søkte noe senere samme år om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser gjort i 2006 og 2007. Søknaden ble først innvilget, men ble senere omgjort fordi skattekontoret mente det ikke hadde kompetanse til å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden før næringsmessig utleie av fast eiendom ble avgiftspliktig fra 1. januar 2008.

Tingretten ga staten medhold og pekte blant annet på at virksomheten må ha vært avgiftspliktig på anskaffelsestidspunktet. Det var således ikke tilstrekkelig at virksomheten senere ble avgiftspliktig selv om anskaffelsen hele tiden hadde vært til bruk i den aktuelle virksomheten. Retten mente videre at et tilbakegående avgiftsoppgjør her ville bety at selskapet fikk fradrag for investeringer gjort i en tidsperiode der det ikke var adgang til å bli registrert avgiftssubjekt for næringsmessig utleie av fritidseiendom. En eventuell fradragsrett ville derfor ha harmonert dårlig med hensynet til rettferdig og nøytral likebehandling av næringsdrivende.

Retten viste også til at det i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ble drøftet om det var hensiktsmessig med overgangsordninger for å redusere konkurranseulemper mv. Finansdepartementet kom den gangen, ut fra en samlet vurdering, til at en ikke ville foreslå innføring av en overgangsordning som f.eks. ville gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift fra et tidligere tidspunkt enn lovens ikrafttreden. Tingretten mente at drøftelsen av en eventuell overgangsordning i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 støttet det syn at man generelt ikke har ment å åpne for fradragsføring av anskaffelser gjort før utvidelsens ikrafttreden.

Black Martini AS gjorde også gjeldende at vurderingen av om vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt, skulle skje på søknadstidspunktet. Retten var uenig i dette synspunktet og la til grunn at fradragsretten måtte vurderes opp mot den avgiftspliktiges forhold på transaksjonstidspunktet.

Transaksjonsbistand for fellesregistreringBorgarting lagmannsretts dom av 23. januar 2017 (Skårer Syd Holding)(påanket) antok man at en fellesregisrert enhet, bestående av et nyetablert holdingselskap og to frivillig registrerte eiendomsselskaper, kunne fradragsføre inngående avgift på transaksjonsbistand levert før fellesregistrering. Tvilen knyttet seg særlig til det alminnelige tilknytningskravet for fradragsrett. Dommen er omtalt i kap. 8-1.4.6.

Oslo tingretts dom av 12. desember 2012 (Omega Holding AS)

Omega Holding AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fritidseiendom med virkning fra 1. januar 2008. Spørsmålet for tingretten var, i likhet med saken omtalt ovenfor, om selskapet hadde krav på tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser i 2007, dvs. før det tidspunkt utleie av fritidseiendom ble avgiftspliktig. Det ble presisert fra selskapets side at anskaffelsene i 2007 ble gjort med tanke på den senere avgiftsregistrerte virksomheten. Staten la til grunn at anskaffelsen må ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet, og mente at dette vilkåret ikke var oppfylt.

Tingretten ga staten medhold i at vedtaket om å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør var gyldig. Kravet om bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet var således ikke oppfylt. Retten viste videre til at det ikke ble lovfestet overgangsregler da det ble innført merverdiavgift på næringsmessig utleie av fast eiendom.