1. Innledning

Skattedirektoratet har mottatt en henvendelse fra Divisjon Innsats med spørsmål om gjeldende forvaltningspraksis vedr. krav om tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden av fellesregistrering.

Spørsmålet er om gjeldende praksis, som anses å bygge på Skattedirektoratets uttalelse datert 6. februar 2015 er holdbar. Dette særlig gitt Finansdepartementets uttalelse 13. september 2018.

Skattedirektoratet mener at et avgiftssubjekt kan gjøre krav om tilbakegående avgiftsoppgjør også etter dets uttreden av fellesregistreringsavgiftssubjektet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6.

2. Problemstillingen

Problemstillingen som ble reist for Skattedirektoratet av Divisjon Innsats kan illustreres med et eksempel:

Et aksjeselskap kalt A AS inngår i en fellesregistrering med andre selskaper. Fellesregistreringen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. A AS eier en eiendom der det er pådratt ulike kostnader i forbindelse med utbyggingen av et bygg på eiendommen. Påbegynt bygg er 60 % ferdig. 50 % av aksjene i A AS blir så solgt. Dette medfører at A AS må tre ut av fellesregistreringen. A AS ferdigstiller resten av påbegynte byggearbeider i år 1 (40 %) og inngår leiekontrakter for hele bygget, alle med fullt ut avgiftspliktige leietakere. Alle leietakerne flytter inn i bygget innen 6 måneder fra ferdigstillelsen av bygget. A blir frivillig registrert for utleien. Spørsmålet er om A AS (som eget avgiftssubjekt) har krav på tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift også på de 60 % som selskapet pådro seg mens det inngikk i forannevnte fellesregistrering (et annet avgiftssubjekt). Det er enighet om at kostnadene har tilknytning til A AS sin avgiftspliktige utleie av fast eiendom, og at det hele veien har vært ett og samme rettssubjekt med tilhørende rettmessig dokumentasjon med fakturaer stilet i A AS sitt navn og for dets regning.

3. Rettslige utgangspunkter

3.1. Lovteksten

Merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd lyder slik:

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Krav om fradrag må framsettes senest tre år etter registreringen. Krav om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, må framsettes innen tre år regnet fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Tidsbegrensningen i første punktum gjelder ikke for slike anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b.

Det er første punktum i første ledd som er det sentrale for spørsmålet som har oppstått på bakgrunn av henvendelsen fra Divisjon Innsats. Ifølge første punktum har «et registrert avgiftssubjekt» rett til tilbakegående avgiftsoppgjør «i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten».

Begrepet avgiftssubjekt er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d som «den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret». Den registrerte virksomheten vil derfor være en avgiftspliktig virksomhet, et «avgiftssubjekt», jf. merverdiavgiftsloven § 2-1.

Et avgiftssubjekt plikter å beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1, utstede fakturaer i overensstemmelse med bokføringsforskriften kapittel 5-1 og 5-2 og rapportere bokført omsetning i skattemeldingen for merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 på grunnlag av bokførte opplysninger i avgiftsregnskapet, jf. bokføringsforskriften § 3-1 nr. 8, spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering.

Et avgiftssubjekt skal derfor utstede faktura, levere MVA-melding og føre et MVA-regnskap.

En næringsdrivende som leier ut bygg kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a. Dette innebærer at denne næringsdrivende også vil utgjøre et «avgiftssubjekt».

To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er i så fall solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift. Her er det da fellesregistreringen som er et «avgiftssubjekt» etter loven.

En nærmere gjennomgang av fellesregistreringen som et avgiftssubjekt og betydningen av dette er dermed nødvendig.

Samarbeidende selskaper som har benyttet seg av retten til felles registering, anses og behandles som ett avgiftssubjekt. De deltakende selskapene kan dels bestå av selskaper som er registreringspliktige på selvstendig grunnlag og selskaper som isolert sett ikke er registreringspliktige.

En fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd får ikke et eget organisasjonsnummer, men velger selv hvilket av de fellesregistrerte selskapene som skal være representant, og dermed den som formelt sett er den «skattepliktige», jf. f.eks. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd. Det enkelte selskapet beholder dermed hvert sitt unike organisasjonsnummer selv om det inngår i en fellesregistrering med felles rapportering på den rapporterende enhetens organisasjonsnummer som er fellesregistreringens MVA-registreringsnummer.

Om virkningene av fellesregistreringen uttalte Høyesterett i Telenor Eiendom Holding (Rt. 2013 s. 858) følgende i avsnitt 34: «Fellesregistreringen innebærer at det leveres én avgiftsoppgave og foretas ett samlet avgiftsoppgjør. De deltakende selskapene velger ett selskap som rapporterende selskap og blir registrert på dette selskapets organisasjonsnummer i Merverdiavgiftsregisteret.»

Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-13 annet ledd at det er avgiftssubjektets ansvar å levere «melding med opplysninger om og dokumentasjon for endringer i tidligere gitte opplysninger, eller at virksomheten ikke lenger oppfyller vilkårene for å være registrert, og andre opplysninger med betydning for registreringen».

Selv om selskapene til sammen altså utgjør ett avgiftssubjekt, opphører ikke selskapene å være egne rettssubjekt for andre formål, for eksempel skatte- og regnskapsformål. Det kan stilles spørsmål ved betydningen av hvilke formelle plikter som tilligger det fellesregistrerte avgiftssubjektet, og hvilke formelle plikter som påhviler det enkelte rettssubjektet.

For selskaper som er fellesregistrert oppfylles de formelle pliktene for så vidt gjelder merverdiavgift i fellesskap, hvor alle selskapene er solidarisk ansvarlige for riktig rapportering og innbetaling av merverdiavgiften. I praksis er det det rapporterende selskapet som fellesregistreringen velger, som opptrer på vegne av den fellesregistrerte enheten. Det er den rapporterende enheten som er ansvarlig og skal sørge for samlet MVA-rapporteringen, mens det enkelte rettssubjektet utsteder faktura og fører MVA-regnskap for sine egne anskaffelser og sin egen omsetning, hver for seg.

Av Telenor Eiendom Holding (Rt. 2013 s. 858) avsnitt 46, fremgår det, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 15-14 første ledd, «at bare den som er «registrert avgiftssubjekt» kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjon. Det kan ikke være tvil om at begrepet i denne sammenheng må forstås som det enkelte avgiftspliktige selskap i fellesregistreringen, ikke fellesregistreringen som sådan.». Det kan derfor ikke være tvilsomt at det er det enkelte rettssubjektet i fellesregistrering som skal utstede faktura i eget navn, med eget organisasjonsnummer, for egen omsetning, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1.

Når fellesregistreringen derimot skal foreta felles rapportering av merverdiavgift, innhenter rapporterende enhet opplysninger fra alle selskapene i fellesregistreringen, og konsoliderer opplysningene til en felles rapportering, på vegne av samtlige selskaper i registreringen. Rapporteringen er basert på bokførte opplysninger ført i det enkelte rettssubjektets avgiftsregnskap, jf. bokføringsforskriften § 3-1 nr. 8 (spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering).

For at den rapporterende enheten skal kunne foreta riktig felles MVA-rapportering forutsettes det gode rutiner for intern rapportering og konsolidering av opplysningene. Selskapene er enkeltvis ansvarlig for fakturering og føring av sitt MVA-regnskap, og de enkelte selskapenes interne rapportering er basert på at bokførte fakturaer er utstedt og mottatt i selskapets navn og ført riktig i MVA-regnskapet. Ved sviktende rutiner, eller feil avgiftsbehandling, hos ett av selskapene, kan alle selskapene i fellesregistreringen holdes solidarisk ansvarlig for riktig rapportering og innbetaling av merverdiavgiften.

Fellesregistreringens hovedfunksjon som avgiftssubjekt er følgelig å være ansvarlig for riktig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, dvs. bl.a. å ha oversikt over hvilke selskaper som inngår i fellesregistreringen, samt å sørge for felles rapportering og innbetaling for alle selskapene som faktisk inngår i fellesregistreringen.

At en fellesregistrert enhet er et «annet» avgiftssubjekt enn et enkeltselskap som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret på selvstendig grunnlag antas å være klart. Samtidig virker det altså ikke alltid tilstrekkelig klart i lovteksten hvordan man skal forstå begrepet avgiftssubjekt, herunder om fellesregistreringsinstituttet med dens særegenheter, i det hele tatt er hensyntatt i tilstrekkelig grad hver gang begrepet «avgiftssubjekt» er anvendt.

Generelt sett er det et prinsipp i merverdiavgiftsretten at ett avgiftssubjekt ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift som gjelder et annet avgiftssubjekt. 

Dette følger av en tolkning av merverdiavgiftsloven § 8-1 og er fastslått i rettspraksis, bl.a. i avsnitt 33 i Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig):

Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at vilkåret i § 21 om at tjenestene må være til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i lovens kap. IV, må gjelde den aktuelle næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet, og ikke slik virksomhet drevet av en annen. Dette følger etter min oppfatning av en naturlig fortolkning av lovens ordlyd sett i sammenheng med den ordning som merverdiavgiftsloven etablerer. At det er tale om to selskaper i samme konsern, er uten betydning i denne sammenheng.

Den alminnelige bestemmelsen om fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 suppleres av regelen om tílbakegående avgiftsoppgjør i merverdiavgiftsloven § 8-6.

Spørsmålet er derfor om det må være det samme avgiftssubjektet som har pådratt seg kostnadene belagt med inngående merverdiavgift som også må gjøre krav om tilbakegående avgiftsoppgjør, etter f.eks. uttreden av fellesregistrering, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6.

Ordlyden i § 8-6 første ledd regulerer ikke dette spørsmålet direkte. Av ordlyden følger kun at «et registrert avgiftssubjekt» har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør på visse vilkår. Et av vilkårene er at fradraget kun kan kreves «i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten». Ordlyden krever en tilknytning, «i den utstrekning», mellom anskaffelsene som er pådratt, og omsetningen, i det avgiftssubjektet som krever tilbakegående avgiftsoppgjør. Utover dette løser ikke ordlyden i § 8-6 i seg selv spørsmålet om anskaffelsene må være foretatt av det samme avgiftssubjektet som det som krever det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Ordlyden har heller ikke noen spesialreguleringer for hva som skjer dersom avgiftssubjektet som det er snakk om er en fellesregistrering, og i alle fall ikke dersom det skjer en endring fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstår til kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør gjøres gjeldende.

3.2. Lovforarbeidene

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd er en lovfesting av forvaltningspraksis vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør som innebærer at registrerte avgiftssubjekter gis mulighet til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser som er foretatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret. Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør var forutsatt i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 58 der følgende fremgår:

Overskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.

Ordlyden i lovforarbeidene fra 1968-1969 tilsier at det skal være en tilknytning mellom den som blir registrert og de anskaffelsene som senere foretas, i perioden fra «start til registrering». Det virker altså som om det er den materielle tilknytningen som er av betydning her, ikke den formelle tilknytningen som gjelder avgiftssubjektet som det er snakk om.

Når det gjelder omtalen av tilbakegående avgiftsoppgjør i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) vises til følgende (våre understrekninger):

Departementet har i lys av innføringen av generell merverdiavgiftsplikt på tjenester sett nærmere på gjeldende praksis for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Merverdiavgiftsreformen har i større grad aktualisert behovet for å foreta visse endringer. Departementet har i samarbeid med Skattedirektoratet nå foretatt en praksisomlegging. Omleggingen innebærer en utvidelse av ordningene, se nærmere nedenfor. Som en oppfølging av reformen finner departementet det naturlig å informere Stortinget om hovedtrekkene i omleggingen. Departementet vil for øvrig sette i gang et arbeid med å formalisere retningslinjene i en forskrift. Dette vil gjøre regelverket mer tilgjengelig og sikre en mest mulig ensartet praktisering.

Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift på innenlands omsetning av varer og tjenester. Et hovedprinsipp bak avgiften er derfor at den ikke skal belastes de næringsdrivende i omsetningskjeden. Dette hensynet ivaretas gjennom fradragsretten de næringsdrivende har for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet, se merverdiavgiftsloven § 21. …
I en oppstartsperiode vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer. Det skal ofte foretas investeringer i driftsmidler eller varebeholdning, virksomheten skal markedsføres og organisasjonen skal utvikles. Store kostnader kan derfor påløpe før det foreligger omsetning. Uten registrering i merverdiavgiftsmanntallet kan en virksomhet ikke trekke fra inngående merverdiavgift på slike anskaffelser. Den næringsdrivende vil imidlertid ofte ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelsene. En nektelse av fradragsrett i slike tilfeller vil dessuten være et brudd med prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at anskaffelser som faktisk skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke skal avgiftsbelegges. På denne bakgrunnen er det et behov for å tillate registrering i merverdiavgiftsmanntallet før omsetningsgrensen er nådd.
Merverdiavgiftsloven § 28 første ledd fjerde punktum fastslår at avgiftsmyndighetene kan samtykke i at registrering skjer før dette tidspunkt når det foreligger særlige forhold. En slik forhåndsregistrering vil gi adgang til å trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten før registreringsgrensen er nådd. …
Det har også i praksis utviklet seg en ordning med tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne ordningen fremgår ikke direkte av merverdiavgiftsloven, men er forutsatt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven, se Ot.prp.nr.17 (1968–1969) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven). …
Hovedformålet med ordningene med forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ved forhåndsregistrering får den næringsdrivende adgang til å gjøre fradrag for merverdiavgiften fortløpende i oppstartsfasen, mens et tilbakegående avgiftsoppgjør medfører at en næringsdrivende i ettertid avlastes disse utgiftene.
…
Tilbakegående avgiftsoppgjør
Som nevnt et det også etablert en ordning med tilbakegående avgiftsoppgjør for å forhindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastet med merverdiavgift på relevante anskaffelser foretatt før registreringstidspunktet.
Et sentralt vilkår for å kunne foreta et tilbakegående avgiftsoppgjør er at virksomheten må være registrert i merverdiavgiftsmanntallet, ordinært registrert eller forhåndsregistrert. Videre må anskaffelsene ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet. Ved vurderingen av om dette vilkåret er oppfylt, legges det vekt på blant annet investeringsperiodens lengde og kontinuitet. Anskaffelsene må også ha vært til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet. Eksempelvis vil det ikke foreligge fradragsrett for anskaffelser som tidligere har vært til bruk i hobbyvirksomhet og som tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre må de aktuelle anskaffelsene ikke være solgt videre (uten merverdiavgift). Det vil da ikke være grunnlag for et tilbakegående avgiftsoppgjør.
…
Utvidelsen av praksis på dette området innebærer at det, med unntak av varer som er videresolgt (uten merverdiavgift) eller tatt ut av virksomheten før registreringen, gis fradrag for inngående merverdiavgift på alle typer anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten ved tilbakegående avgiftsoppgjør får med andre ord samme omfang som om den næringsdrivende hadde vært registrert på anskaffelsestidspunktet. Det oppstilles med dette ikke lenger et krav om at anskaffelsene må være i behold får å få tilbakeført, eventuelt tilbakebetalt, merverdiavgiften. Tjenesteanskaffelser, eksempelvis konsulent- og forskningstjenester, vil derfor nå også være fradragsberettiget i ettertid.

Også i lovforarbeidene fra 2001-2002 er hovedfokuset tilknytningen mellom den avgiftspliktige virksomheten som kommer i gang, og anskaffelsene som foretas. Videre trekkes frem, og understrekes, ett av de mest grunnleggende prinsippene i avgiftsretten, flere ganger. Dette er prinsippet om at en skal unngå avgiftskumulasjon (avgift på avgift). Prinsippet kalles også ofte for merverdiprinsippet fordi det understreker at merverdiavgiftssystemet er bygget på prinsippet om at relevante anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet ikke skal medføre noen merverdiavgiftskostnad. Et annet grunnleggende prinsipp i avgiftsretten, det såkalte nøytralitetsprinsippet (at merverdiavgiften i minst mulig grad skal påvirke markedaktørenes valg), trekker også i samme retning.

Av forarbeidene til tidligere merverdiavgiftslov § 12 tredje ledd (nå § 2-2 tredje ledd), inntatt i Ot.prp. nr. 17 (1968–1969), fremgår følgende om begrunnelsen bak adgangen til fellesregistrering:

Det kan omvendt være behov for å anse flere samarbeidende selskapers virksomhet som én avgiftspliktig. Uten en slik regel ville det ikke kunne gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomhet når driftsmidler eies av ett selskap, mens salget foretas av et annet. Utnyttelsen av fradragsretten må da medføre solidarisk ansvar for avgiftsbetalingen.

Skattedirektoratet kan ikke se at noen av de gjennomgåtte lovforarbeidene tar direkte stilling til spørsmålet om retten til tilbakegående avgiftsoppgjør ved ut-/innmelding i fellesregistrering og hvorvidt dette skal nektes. Forarbeidene peker imidlertid på det viktige behovet som en har for å anse flere samarbeidende selskapers virksomhet som ett avgiftssubjekt, og dermed formålet med opprettelsen av reglene rundt dette. Videre trekker lovforarbeidene frem hovedformålet med reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette formålet er uttalt å være det forhold at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Spørsmålet er altså heller om anskaffelsen som er foretatt, er foretatt til bruk i avgiftspliktig virksomhet, hos det konkrete rettssubjektet som gjør krav om det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Endring av avgiftssubjekt er ikke omtalt, og antakelig heller ikke tenkt på av lovgiver.

3.3. Rettspraksis 

Det foreligger ikke rettspraksis som løser spørsmålet direkte. Samtidig er det viktig å påpeke at Høyesterett i saken vedrørende Skårer Syd Holding AS (HR-2017-1851-A) bemerket i et obiter dictum at en fellesregistrering åpner for et unntak fra tilordningskravet, men at dette ikke endrer tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 (avsnitt 45). Slik Skattedirektoratet oppfatter det er uttalelsen til Høyesterett nettopp i samsvar med det som fremgår av lovforarbeidene og lovgivers intensjon med reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det er den materielle tilknytningen som er det avgjørende, og som en skal legge til grunn og fokusere på.

I Telenordommen (Rt. 2015 s. 652) avsnitt 38 uttalte Høyesterett at «Fellesregistrering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistrert.» Denne uttalelsen er basert på hva Høyesterett tidligere hadde uttalt i Telenor Eiendom Holding-saken inntatt i Rt. 2013 s. 858 avsnitt 33 (våre understrekninger):

Som påpekt av lagmannsretten har en fellesregistrering kun avgiftsrettslige konsekvenser, og ikke skatte-, regnskaps- eller revisjonsrettslige følger. Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlede inngående avgift til selskapene i gruppen, jf. Ot.prp.nr.17 (1968–1969) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen. 

Høyesterett drøftet også begrepene «avgiftssubjektet» og «skattepliktig» i Telenor Eiendom Holding-dommen. Konklusjonen i dommen ble «at forarbeidene ikke gir klare holdepunkter for at man har ment å regulere hvem som har søksmålskompetansen ved fellesregistreringer.»

Av interesse er uttalelsene i dommens avsnitt 55 og 56:

Jeg er enig i at en regel om at det kun er den fellesregistrerte enheten som kan reise sak, vil gi en klar og lett praktikabel løsning. Hensynet til at man bør tilstrebe like regler innenfor avgifts- og skatteretten trekker i samme retning.
På den annen side kan frykten for at dette vil lede til uklarhet etter min mening synes noe overdrevet. Som den klare hovedregel vil avgiftsvedtak gjelde det enkelte selskap innenfor fellesregistreringen, og ha sin bakgrunn i dette selskapets transaksjoner. Det er en slik situasjon vår sak gjelder. Jeg peker videre på at spørsmålet ikke synes å ha voldt praktiske problemer tidligere, til tross for at adgangen til fellesregistrering har eksistert siden loven ble gitt i 1969. 

Høyesterett kom etter dette til at det enkelte selskapet (det enkelte rettssubjektet) innen fellesregistreringen kunne reise sak om avgiftsvedtak som gjelder selskapets egen omsetning, og som innebærer at dette selskapet skal belastes avgiften, jf. avsnitt 51 i dommen.

Som rettspraksis viser er formålet med reglene om fellesregistrering avgiftsmessig organisasjonsnøytralitet, slik at avgiftsmessige virkninger i minst mulig grad skal være styrende for hvordan de næringsdrivende organiserer sin virksomhet. Retten til å søke om fellesregistrering er systembegrunnet og ivaretar nøytraliteten i merverdiavgiftsregelverket og medvirker til at det ikke skal oppstå avgiftskumulasjon eller skjult avgift. Etter Skattedirektoratets oppfatning støtter rettspraksis synet om at fokuset skal ligge på den materielle, ikke den formelle (hvilket av avgiftssubjektene), vurderingen når det gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering.

4. Forvaltningspraksis og Finansdepartementets uttalelse 13. september 2018

I avgiftspraksis har det vært lagt til grunn at alle anskaffelser som foretas av selskapene i fellesregistreringen anses som foretatt av fellesregistreringen som sådan, men at anskaffelsen tilordnes det rettssubjektet som er den reelle kjøperen.

Spørsmålet er likevel nærmere bestemt om dette med inntreden og uttreden av fellesregistrering, og risikoen for tap av opptjent fradragsposisjon, er noe som tidligere er tatt stilling til og løst.

I en uttalelse av 29. september 2011 vurderte Skattedirektoratet hvorvidt det forelå rett til tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med innmelding i etablering av fellesregistrering. Direktoratet uttalte at selskaper som trer inn i fellesregistrering som hovedregel mister retten til tilbakegående avgiftsoppgjør fordi de går inn i et nytt avgiftssubjekt. Unntak fra dette kunne tenkes der fellesregistreringen innebar «førstegangsregistrering» av de aktuelle selskapene.

Uttalelsen ble imidlertid erstattet av Skattedirektoratets fellesskriv av 16. april 2014 der direktoratet la til grunn at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 for et selskaps anskaffelser som er gjort forut for inntreden i en fellesregistrering – selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret. I fellesskrivet uttales bl.a. følgende (våre understrekninger):

Fellesregistrering innebærer derimot ikke tap av fradrag dersom tidligere anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. Det kan eksempelvis tenkes at et selskap som omfattes av fellesregistreringen har foretatt for liten fradragsføring av inngående merverdiavgift pådratt forut for fellesregistreringen. Tidligere omsetningsoppgaver må her kunne korrigeres etter fellesregistreringen. Slik korreksjon må ikke blandes sammen med virkningene av fellesregistreringen mellom flere selskap, slik som vi har gitt eksempler på ovenfor.
Hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett. En annen sak er at bruken av driftsmidler kan endres etter fellesregistreringen og derav redusere fradragsrett slik som i eksempel 2. Et selskap som før fellesregistreringen kun omsetter avgiftspliktige administrasjonstjenester må, som følge av fellesregistreringen anses å anskaffe varer eller tjenester til bruk for den (felles)registrerte enhetens virksomhet utenfor loven.
For tilbakegående avgiftsoppgjør legger vi tilsvarende til grunn. Det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør på et selskaps anskaffelser forut for inntreden i en fellesregistrering selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret. Det forutsettes at vilkårene for øvrig er oppfylt i mval. § 8-6, blant annet at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet.

Av fellesskrivet fremgår uttrykkelig at det avgiftssubjektet som krever fradrag (fellesregistreringen) nettopp ikke er det samme avgiftssubjektet som foretok anskaffelsen (selskapet forut for fellesregistreringen), men at søknad (tidligere rettstilstand) om tilbakegående avgiftsoppgjør likevel skal godkjennes gitt at de øvrige vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-6 er oppfylt.

En begrenset gjennomgang av forvaltningspraksis før 2014, som har blitt foretatt i forbindelse med avsigelsen av denne uttalelsen, viser at det har vært praksis for å godkjenne tilbakegående avgiftsoppgjør foretatt i ett og samme rettssubjekt, også når enkelte deler av inngående merverdiavgift stammer fra perioden når avgiftssubjektet inngikk i en fellesregistrering (og dermed utgjorde et annet avgiftssubjekt enn når søknaden blir fremsatt). Så vidt vi har kunnet finne ut har dette skjedd flere ganger ved ulike skattekontor. Forutsetningen har vært at det dreier seg om ett og samme rettssubjekt som pådro seg anskaffelsene som det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for. Gjennomgangen viser dessuten at det også har vært praksis for godkjennelse av søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør ved inntreden i fellesregistrering (også her situasjoner som gjelder to ulike avgiftssubjekter, men ett og samme rettssubjekt).

Skattedirektoratet ser imidlertid at det kan ha oppstått en viss uklarhet og/eller usikkerhet som følge av uttalelsen 6. februar 2015. I denne uttalelsen var det spørsmål om tilbakeføringsplikt av fradragsført merverdiavgift ved utmelding av fellesregistrering. Skattedirektoratet vurderte her spørsmålet om et frivillig registrert eiendomsselskap (A AS), som hadde flere pågående byggeprosjekter der det var fradragsført merverdiavgift, kunne utfisjonere bygg til såkalte single purpose selskaper (SPV-er), og overdra tilbakeføringsplikt til disse etter merverdiavgiftsloven § 9-7 annet ledd i forbindelse med fisjonen. Eiendommene som skulle overdras var omfattet av A AS sin frivillige registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3, og hadde vært gjenstand for byggearbeider som utgjorde kapitalvare etter justeringsreglene, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Det hadde også blitt utført vedlikeholdsarbeid som ikke var omfattet av justeringsreglene. 

Skattedirektoratet kom i uttalelsen til at det er en absolutt forutsetning for fradragsrett for frivillig registrerte utleiere at det rettssubjektet som har fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnader også er det rettssubjektet som faktisk kommer i gang med den planlagte utleien av det enkelte leieobjektet. Dersom dette ikke skjer brytes forutsetningen for fradragsføringen. Skattedirektoratet mente derfor at all inngående merverdiavgift som er fradragsført i tilknytning til eiendommen må tilbakeføres/tilbakebetales, uavhengig av om denne knytter seg til aktiveringspliktige påkostninger som omfattes av justeringsreglene, vedlikeholdskostnader eller andre kostnader. Etter direktoratets syn var ikke dette noen egentlig «tilbakeføring» etter merverdiavgiftsloven § 9-7 første ledd, men en konsekvens av at en grunnleggende forutsetning for fradragsrett etter lovens § 8-1 bortfaller før byggetiltaket tas i bruk. Uttalelsen skapte usikkerhet og ble senere trukket tilbake som følge av Finansdepartementets uttalelse 13. september 2018, som vi kommer nærmere tilbake til nedenfor.

Kort tid etter ovennevnte uttalelse, avsa Skattedirektoratet bindende forhåndsuttalelse 02/2015 den 23. mars 2015. Uttalelsen gjaldt spørsmål om merverdiavgift ved fisjon og etterfølgende salg av utfisjonert selskap med tilhørende uttreden av fellesregistrering. I uttalelsen åpnet Skattedirektoratet for en «sikkerhetsventil» som kunne være aktuell i enkelte fisjonstilfeller. Det ble her åpnet for at utleieeiendom under oppføring kunne overføres uten at det utløses plikt til å tilbakeføre/tilbakebetale fradragsført merverdiavgift, forutsatt at fisjonen skjedde innenfor en fellesregistrering. Dersom fellesregistreringen derimot ble oppløst før byggetiltakene ble fullført, og tatt i bruk, ville fradragsført merverdiavgift likevel måtte bli tilbakebetalt. Dette da utleie, som kunne begrunne fradragsrett, ikke ville komme i gang i dette avgiftssubjektet (fellesregistreringen) og lokalene dermed ikke lenger var til bruk i det fellesregistrerte avgiftssubjektets virksomhet med utleie av fast eiendom. I uttalelsen fastholdt altså Skattedirektoratet det standpunkt at det er et absolutt vilkår for fradrag at det avgiftssubjektet som skal fradragsføre inngående merverdiavgift i henhold til en frivillig registrering også må komme i gang med utleievirksomheten, ref. Skattedirektoratets uttalelse 6. februar 2015, som altså senere måtte trekkes tilbake som følge av Finansdepartementets uttalelse 13. september 2018.

Etter Skattedirektoratets uttalelse 6. februar 2015 avsa tidligere Sentralskattekontor for storbedrifter (SFS) 5. april 2017 en bindende forhåndsuttalelse som også er relevant å trekke frem. Saken gjaldt en fellesregistrert enhet (A) som på grunn av endrede eierforhold måtte opphøre. Fellesregistreringen omfattet flere eiendoms-SPV-er som hadde igangsatt langsiktige næringseiendomsprosjekter. Anskaffelsene som saken gjaldt var knyttet til eiendomsprosjekter i ett av selskapene i en tidlig utviklingsfase. Selskapet hadde foretatt anskaffelser av ulike utviklingstjenester knyttet til fast eiendom, f.eks. arkitekter, regulering, prosjektering mv. Selskapet hadde også hatt kostnader knyttet til fysiske arbeider. Det var imidlertid ikke ennå inngått leiekontrakter for de aktuelle eiendommene som kunne gi grunnlag for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) på tidspunktet for uttreden fra A-registreringen. Selskapet hadde dermed ikke materielt grunnlag for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnadene på det aktuelle tidspunktet for uttreden. Spørsmålet SFS skulle ta stilling til var hvorvidt SPV-ene kunne «ta med seg» rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av A-fellesregistreringen og gjøre denne gjeldende av SPV-ene som selvstendige avgiftssubjekter, eventuelt etter at SPV-ene hadde trådt inn i en ny fellesregistrering (B) som inngikk leiekontrakter og dermed ga grunnlag for frivillig registrering og fradragsrett.

Skattekontoret kom til at B ikke kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kostnader som var pådratt mens selskapet var del av A-registreringen. Skattekontoret begrunnet avslaget med at det var A som var avgiftssubjekt på tidspunktet kostnadene ble pådratt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-6, 2-2 (3) og 1-3 (1) bokstav d. Eventuell rett til tilbakegående avgiftsoppgjør måtte derfor tilordnes A som avgiftssubjekt. Skattekontoret la til grunn at B-registreringen måtte anses som avgiftssubjekt uavhengig av om selskapet som henvendelsen gjaldt, som rettssubjekt, formelt hadde foretatt anskaffelser til oppføring av fast eiendom som var i “behold” på selskapets hånd etter uttreden av fellesregistreringen. Skattekontoret la videre til grunn at dette gjaldt selv om anskaffelsene kunne knyttes til selskapets organisasjonsnummer, som var uendret etter uttreden fra A-registreringen. I sin begrunnelse viste skattekontoret bl.a. til at det motsatte resultat ville gi en ulogisk forskjell fra vurderingen av SPV-er som hadde inngått leiekontrakter og fradragsført merverdiavgift før uttreden av fellesregistrering, og som iht. BFU 02/2015 ville miste fradraget for merverdiavgift ved slik uttreden, dersom SPV-er som først inngikk leiekontrakter etter uttreden skulle oppnå rett til fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør. Uttalelsen ble påklaget til Skatteklagenemda som opprettholdt skattekontorets konklusjon i saken (NS 62/2018).

Finansdepartementet har imidlertid i brev av 13. september 2018 uttalt at inngående merverdiavgift som er fradragsført etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke skal tilbakeføres på grunn av senere inntrådte omstendigheter, som f.eks. uttreden fra en fellesregistrering. Dersom man antar at denne uttalelsen er korrekt, kan BFU 02/2015 ikke lenger anses for å være uttrykk for gjeldende rett og da kan heller ikke SFS sin BFU avsagt 5. april 2017, og tilhørende klagenemndsavgjørelse fra Skatteklagenemnda, anses å gjelde. Videre er det slik at avgiftspraksis forut for usikkerheten som startet i 2014 viser at tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistreringen ble godtatt til tross for endring av avgiftssubjekt så lenge rettssubjektet som søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør var det samme som det som pådro seg anskaffelsene, og de øvrige vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-6 var oppfylt.
På bakgrunn av ovennevnte mener Skattedirektoratet at et avgiftssubjekt kan gjøre krav om tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden av fellesregistrering så lenge det er snakk om ett og samme rettssubjekt, og de øvrige vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-6 er oppfylt, og loven for øvrig.

5. Oppsummering av rettskildebildet og Skattedirektoratets konklusjon

Spørsmålet er om gjeldende praksis, som anses å bygge på Skattedirektoratets uttalelse datert 6. februar 2015, er holdbar. Dette særlig gitt Finansdepartementets uttalelse 13. september 2018, tidligere praksis og rettskildene for øvrig.

Skattedirektoratet anser at det er i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-6 for et avgiftssubjekt å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden av fellesregistrering. Dette forutsetter at alle lovens øvrige vilkår for krav om tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt, herunder at det er snakk om ett og samme rettssubjekt, der det er utstedt korrekt dokumentasjon som er stilet i selskapets navn og pådratt for selskapets regning. Dersom dette ikke skal være mulig vil det stride mot hele merverdiavgiftssystemet slik det er bygget opp samt de grunnleggende avgiftsrettslige prinsippene som har kommet tydelig til uttrykk bl.a. i lovforarbeidene. Rettspraksis, og avgiftspraksis før 2014, støtter også denne fortolkningen, herunder Finansdepartementets klare beskjed gitt i uttalelsen 13. september 2018.