3-19.2 Omsetning av varer brukt privat mv.

Tidligere lov inneholdt en tilsvarende fritaksbestemmelse (avgiftsplikt med 0-sats). Bestemmelsen er nå utformet som et unntak.

Bestemmelsen tar i første omgang sikte på salg av private gjenstander som møbler og annet innbo. Registrert næringsdrivende kan altså i utgangspunktet fritt selge privat løsøre uten å beregne avgift. Unntaket for private gjenstander fremstår i dag som åpenbart, og en særskilt bestemmelse synes strengt tatt overflødig. Denne del av bestemmelsen må ses på bakgrunn av at det frem til 1. september 1997 var en vesentlig begrensning i det tidligere fritaket, idet det ikke gjaldt dersom den næringsdrivende omsatte varer av samme slag i sin virksomhet. Dette innebar at f.eks. en møbelhandler som solgte sine private møbler, måtte beregne avgift av salget. Dette gjaldt uten hensyn til om møblene var avgiftsberegnet ved uttak fra virksomheten.

Videre kan den næringsdrivende selge driftsutstyr mv. fra sin næringsvirksomhet i den utstrekning varene er til bruk til formål som ikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift, uten å beregne avgift. Dette kan gjelde f.eks. malerier, antikviteter eller løsøre og utstyr som har vært anskaffet til bruk i bolig eller fritidsbolig for ansatte i virksomheten, jf. § 8-3 første ledd bokstav c og g. Betingelsen for avgiftsfritaket er at varen har vært eid til formål som ikke har gitt rett til fradrag. Spørsmålet er således ikke om det faktisk er foretatt fradrag for inngående avgift (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 1). Det er formålet eller varens bruk på salgstidspunktet som er avgjørende for om salget skal omfattes av unntaket.

Bestemmelsen er antatt ikke å gjelde for offentlig virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne formål. Spørsmål om slike virksomheter blir avgiftspliktige for salg av brukt materiell, har siden innføringen av merverdiavgiftssystemet vært ansett å avhenge av om salget skjer jevnlig eller med en viss hyppighet og har et forholdsvis stort omfang. Skattedirektoratet har lagt til grunn at forsvarets salg av overskuddsmateriell er av et slikt omfang at det utløser registrerings- og avgiftsplikt. Motsatt er det lagt til grunn at en offentlig virksomhet ikke ble avgiftspliktig for et enkeltstående salg av en printer som var anskaffet til internt bruk.

Enkeltsaker

Delvis fradragsrett Bestemmelsen i § 3-19 gjelder kun i de tilfeller det ikke har vært noen fradragsrett ved anskaffelsen av varen, dvs. tilfeller hvor varen er benyttet til formål som ikke for noen del gir rett til fradrag for inngående avgift ved innkjøpet. En næringsdrivende som både transporterte personer og varer hadde før persontransport ble omfattet av loven (1. mars 2004) bare delvis fradragsrett ved anskaffelse av båt under 25 brt. (nå 15 meter lengde). Ved senere salg av båten kom tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 ikke til anvendelse, og selger måtte beregne merverdiavgift av hele vederlaget for båten. (F 12. september 1972)

Rigg til undervisning En rekke norske rederier anskaffet i fellesskap en brukt borerigg til montering på land for å benytte riggen i undervisning. Dette lot seg ikke realisere og eierne ville selge riggen igjen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 21. februar 1975 at det ikke skulle betales merverdiavgift ved videresalget av riggen. Det ble lagt til grunn at eierne betalte merverdiavgift ved anskaffelsen og at denne merverdiavgift ikke var fradragsført.

Ansatteboliger En entreprenør oppførte et ferdighus til bruk for sine ansatte. Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 skulle entreprenøren svare full merverdiavgift på materialer og arbeid vedrørende oppføringen av bygningen. Boligen ble senere solgt i demontert stand til en privat person. Det skulle etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 ikke betales avgift ved omsetning av varer som har vært eid til formål som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift, hvis ikke selger omsatte varer av samme slag i sin virksomhet. Skattedirektoratet antok etter dette at entreprenøren ikke skulle betale merverdiavgift ved salget av den demonterte boligen. (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 7)

Gaver til frivillig organisasjon En frivillig organisasjon solgte utstyr og inventar som var mottatt som gave fra diverse sykehus, på loppemarked og auksjon. Finansdepartementet la i et brev av 10. oktober 2006 til et advokatfirma til grunn at avgiftsplikt forelå fordi varene har vært eid av organisasjonen til formål som ville gitt fradragsrett, nemlig kjøp av varer for videresalg. Det var uten betydning at gaveyterne ikke hadde hatt rett til fradrag ved anskaffelsen av utstyret.

KMVA 5625 av 21. august 2006

I forbindelse med at klager fikk medhold av Høyesterett i sitt krav på fradrag for inngående avgift tilbake i tid, ble det etterberegnet utgående avgift ved salg av de to driftsmidlene som var omfattet av fradragsretten. Klager hevdet blant annet at det ikke var rettslig grunnlag for etterberegningen og henviste til tidligere lov. Klagenemnda var enig i vedtaket. I innstillingen ble det blant annet vist til at bakgrunnen for fritaket er at det vil oppstå avgiftskumulasjon hvis en avgiftspliktig næringsdrivende må beregne merverdiavgift ved salg av varer som er avgiftsbelastet som følge av at de er eid til formål som ikke gir rett til fradrag ved anskaffelsen. Når det, som i nærværende sak, oppnås fradrag for inngående avgift gjennom en rettskraftig dom, vil et eventuelt fritak for utgående avgift innebære at driftsmidlene, i strid med merverdiavgiftslovens formål og system, blir renset for avgift.

Anskaffet uten fradragsrett – senere lovendringBFU 5/07. En næringsdrivende drev kombinert personbefordring mot vederlag og ambulansevirksomhet med en båt med lengde under 15 meter. Båten, som var anskaffet før innføringen av avgiftsplikt på persontransport i 2004, ble i 2007 vurdert solgt. Den næringsdrivende reiste spørsmål om salget ville utløse plikt til å beregne avgift. Skattedirektoratet viste til at båten ble brukt delvis til formål innenfor loven, persontransport, og at formuleringen «som ikke har gitt fradragsrett» ikke henspiller på om det faktisk ikke er fradragsført inngående avgift ved anskaffelsen. Uansett hva som var årsak til at det ikke forelå fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen, gjelder unntaket ikke, dersom varen på salgstidspunktet ble brukt, helt eller delvis, i avgiftspliktig virksomhet. Siden båten på salgstidspunktet ble brukt i avgiftspliktig persontransport, ble den næringsdrivende pålagt å beregne avgift ved salget.

Høyesteretts dom av 17. april 2012 (Rt 2012 s. 585 Riska Fjordcruise AS) (KMVA 6458)

Spørsmål om fritaksbestemmelsen i tidligere lov § 16 nr. 5 kom til anvendelse ved salg av en båt i 2008, som selskapet hadde benyttet i sin virksomhet med persontransport. Da båten ble anskaffet i 1999, var persontransport ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, men på salgstidspunktet var persontransport omfattet av loven. Siden båten var anskaffet til bruk i virksomhet unntatt fra loven og følgelig ikke ville gitt fradragsrett, mente selskapet at det ikke forelå avgiftsplikt ved salget. Skattekontoret mente at fritaksbestemmelsen ikke kom til anvendelse fordi båten var til bruk i avgiftspliktig persontransportvirksomhet på salgstidspunktet. Klagenemnda stadfestet etterberegningen.

Høyesterett kom under dissens 3-2 til at bestemmelsene som gjaldt på salgstidspunktet skulle anvendes. Da rettskildebildet var uklart, var reelle hensyn avgjørende for tolkingen. Det ble pekt på betydningen av at reglene skal være lette å praktisere og at de ikke skaper kontrollproblemer. Flertallet ga staten medhold og forkastet selskapets anke (dissens 3-2). Klagenemndas vedtak ble dermed ansett gyldig.