4-1.2 § 4-1 første ledd – Beregningsgrunnlaget er vederlaget

Hovedregelen og det klare utgangspunktet er at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er det vederlaget selgeren oppnår for den avgiftspliktige omsetningen. Det vil normalt si det beløp som kjøper og selger har blitt enige om skal betales for en avgiftspliktig levering. For at vederlaget skal være bindende som avgiftsgrunnlag for staten, må det imidlertid dreie seg om et reelt vederlag for en reell omsetning.

Vederlaget kan foruten vanlige betalingsmidler – kontanter – bestå av varer, tjenester, fordringer eller andre finansielle instrumenter mv. Det avgjørende er den fulle verdi av kjøpers gjenytelse for de leverte varer og tjenester.

Hovedregelen i § 4-1 må suppleres med bestemmelser om at beregningsgrunnlaget skal omfatte alle kostnader selger har ved oppfyllelsen av avtalen (§ 4-2), bestemmelser om hvordan beregningsgrunnlaget skal fastlegges når vederlaget består helt eller delvis av annet enn penger (§ 4-3) og bestemmelser for det tilfelle at det består et interessefellesskap mellom selger og kjøper (§ 4-4). I tillegg har man etablert særskilte regler for beregningsgrunnlaget ved omsetning av brukte varer mv. (§§ 4-5 og 4-6). Videre er det gitt regler om korrigering av beregningsgrunnlaget pga. visse etterfølgende omstendigheter som manglende oppgjør fra kjøper eller mislighold som fører til heving av kjøp eller salg (§ 4-7). Endelig er det gitt regler om beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet (§§ 4-9 og 4-10) og om beregningsgrunnlaget ved innførsel av varer (§§ 4-11 og 4-12). Det vises til kap. 4-2 til 4-12 nedenfor.

Spørsmålet om hva som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift henger uløselig sammen med lovens omsetningsbegrep: levering av varer og tjenester mot vederlag. Det vises til omtalen av definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav a i kap. 1-3.2 ovenfor.

Selve avgiften tas ikke med i avgiftsgrunnlaget. Det er således tale om en avgift som, teknisk sett, kommer i tillegg til det vederlaget, prisen, selgeren oppnår for sine varer eller tjenester.

TilskuddTilskudd som utgjør en del av prisen på de leverte varene eller tjenestene, inngår i vederlaget og dermed beregningsgrunnlaget. Formuleringen «utgjør en del av prisen» innebærer først og fremst at beregningsgrunnlaget ikke vil reduseres ved at selgeren mottar en del av vederlaget fra en tredjeperson. Bare tilskudd til en virksomhet som ikke har sammenheng med noen form for gjenytelse til tilskuddsyter, vil kunne anses å ikke være en del av prisen på omsatte varer eller tjenester. I praksis vil dette kun gjelde tilskudd fra det offentlige eller fra ideelle organisasjoner og foreninger. Tilskuddets tilknytning til prisen innebærer imidlertid ikke at subsidier til generell nedsettelse av priser i et marked, anses å inngå i vederlaget for omsetning.

Offentlig tilskudd Hovedregelen er at offentlig tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig selger/tjenesteyter ikke kan anses som en del av vederlaget, og derfor ikke skal tas med i avgiftsberegningen. Det avgjørende er at det offentlige ikke anses å få noen konkret gjenytelse fra leverandøren av varene eller tjenestene for sine tilskudd. Tilskudd i form av tradisjonelle subsidier og andre generelle støtteordninger for å sikre eller opprettholde publikums tilgang på varer og tjenester, vil således ikke bli ansett som del av leverandørenes vederlag. Dette gjelder selv om det offentlige stiller relativt konkrete krav til tjenesteleverandørers tjenestetilbud, f.eks. i form av krav til rutetilbudet for kollektiv persontransport eller omfanget av postombæring. Det har i den forbindelse ikke hatt noen betydning at angjeldende konsesjoner legges ut på «anbud», noe som kan innvirke på tilskuddenes størrelse.

Når det gjelder spørsmålet om hva som nærmere ligger i kravet om konkret gjenytelse kan man ut fra forvaltningspraksis på området for offentlige tilskudd legge til grunn at motytelsen må ha et substansielt innhold. Det innebærer at det offentlige må motta en direkte og identifiserbar fordel i retur for det gitte tilskuddet.

For nærmere omtale av offentlige tilskudd vises til kap. 1-3.2.16.

ErstatningMottatt erstatning for varer som ødelegges eller skades, anses ikke som vederlag for levering av vare. Heller ikke erstatning som utbetales ved mislighold eller ugyldige avtaler utløser avgiftsplikt.

Gjeldsovertagelse Overtagelse av gjeld er å anse som vederlag. I de tilfeller hvor kjøper overtar en fordring på selger, vil dette være et vederlag som selger skal betale merverdiavgift av.

Premier To hesteforbund har reglementsfastsatt at oppdrettere av trav- og galopphester har krav på en prosentvis andel av de premiebeløp hestene vinner på totalisatorbaner. Premiene betales direkte fra forbundene og det er uten betydning hvem som eier hesten. Slike premier til oppdrettere regnes ikke som vederlag for avgiftspliktige ytelser for oppdretterne. Dette stiller seg annerledes for andeler av premier avtalt i forbindelse med salg av hest. Se Horten namsretts dom av 4. januar 1988, referert nedenfor.

Premier i entrepriseforhold Premiering for levering før det avtalte leveringstidspunktet, blir ansett som en del av vederlaget for den leverte ytelsen. Dette gjelder uansett om premien er avtalt på forhånd eller ikke. Slik premiering er særlig vanlig i forbindelse med bygge- og anleggsarbeider. Premien tas med i avgiftsgrunnlaget for den termin da premiebeløpet skal bokføres.

Dagmulkt/konvensjonalbot Motsatsen til premiering ved for tidlig levering i entrepriseforhold er dagmulkt eller konvensjonalbot. Konvensjonalbøter kan både ha en tvangsmessig og en erstatningsmessig funksjon. Da det ofte vil være vanskelig å fastslå den rettslige karakter av en avtale om konvensjonalbot, har departementet lagt til grunn at påløpt dagmulkt/konvensjonalbot kan trekkes fra i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Det vises til F 16. januar 1976. Se også U 3/76 nr. 5.

Kranselagspenger Kranselagspenger skal medtas i avgiftsgrunnlaget når de utbetales til og bokføres av entreprenøren, idet pengene anses å inngå i entreprenørens vederlag fra byggherren. Dette gjelder uansett om de i faktura/nota føres som særskilt post eller ikke. Dersom pengene utbetales direkte til arbeiderne fra byggherren, skal det ikke beregnes avgift.

TipsTips som ytes direkte til den som utfører serveringen, skal i utgangspunktet ikke regnes som en del av vederlaget, og skal derfor ikke avgiftsberegnes. Mottas ikke tips kontant, men ved at kredittkort eller lignende belastes et høyere beløp enn det serveringen koster, må det av dokumentasjonen fremgå hvilket beløp som er mottatt for serveringen og hvilket beløp som er mottatt som tips. Kan det ikke skilles, vil det mottatte beløp bli ansett som avgiftspliktig i sin helhet.

PrisavslagDet er det faktiske vederlaget som skal legges til grunn ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Prisavslag som er rettslig begrunnet, for eksempel mangelsinnsigelser, vil derfor komme til fradrag i beregningsgrunnlaget.

Inndrivelsesomkostninger Det kan ikke gjøres fradrag i beregningsgrunnlaget for omkostninger som selgeren blir påført for å få fastsatt eller inndrevet sine avgiftspliktige fordringer.

Etterbetaling Tilleggsbetaling/etterbetaling til skogeiere som ble henvist til å levere sitt tømmer til trelastfirma X, anses for å være en del av vederlaget for det leverte tømmer.

Enkeltsaker

Returemballasje Returemballasje anses som produsentens driftsmidler, som bare lånes ut mot pantesikkerhet til videreforhandlere og forbrukere. Bryggerier, mineralvannfabrikker o.l. skal på denne bakgrunn ikke betale merverdiavgift av pant som blir godtgjort kundene ved retur av emballasjen. En betingelse for å unnlate avgiftsberegning er at pantet føres opp særskilt i salgsdokumenter og holdes for seg regnskapsmessig. (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12). Se for øvrig kap. 1-3.2.8.

Horten namsretts dom av 4. januar 1988

Premieandel ved hesteoppdrett En hesteoppdretter solgte travhester for kr 2 000 pr. stk. I tillegg skulle han få de første kr 35 000 som hestene oppnådde ved deltakelse i løp. Retten var enig med staten i at premieandelene måtte anses som delvis vederlag for salg av hestene og at hesteoppdretteren skulle betale merverdiavgift av beløpene.

Oslo byretts dom av 20. januar 1997 ()

Renteinntekter Kontraktssummen inkl. merverdiavgift ble av byggherren innbetalt på sperret konto i klagerens navn. Ifølge avtalen skulle renteinntektene tilfalle klageren. Byretten fant at partenes forutsetning om at rentene skulle tilfalle entreprenøren måtte ha hatt sammenheng med byggeoppdragene. Rentene måtte følgelig anses som del av avtalt vederlag. Etter rettens oppfatning hadde byggherren ved å la entreprenøren få rett til rentene på innskuddskontoen, overført et formuesgode til sistnevnte. Det ble i den forbindelse uttalt at vederlagskravet ikke nødvendigvis må fremgå av kontrakten som den avtalte pris. Vederlaget vil være det som den avgiftspliktige faktisk mottar. Staten ble frifunnet og tilkjent saksomkostninger.

Se også nedenfor under kap. 4-2 vedrørende rentekostnader.

av 31. oktober 1993

ValutareguleringKlagen gjaldt bl.a. etterberegning av utgående avgift vedrørende avgiftsfri fakturering av valutaregulering. Klageren hevdet at valutareguleringene som var avtalt, måtte likestilles med renter eller kurstapserstatning, og således ikke var gjenstand for avgiftsberegning. Klagenemnda kom til at valutareguleringen fremsto som en del av vederlaget for selve leveransen og som sådan var avgiftspliktig.

KMVA 3060 av 18. september 1994

Innbytte Ved omsetning av nye kontormaskiner hadde klager tatt i retur innbyttemaskiner fra kunder. Klager beregnet utgående avgift av et beløp tilsvarende differansen mellom avtalt pris for den nye maskinen og avtalt pris for innbyttemaskinen. Rent eller delvis bytte anses avgiftsmessig som to salg som begge må vurderes for seg i henhold til merverdiavgiftslovens regler, jf. tidligere lov § 19 første ledd første punktum (nå § 4-3 første ledd første punktum). Maskinforhandleren kunne derfor ikke med virkning for merverdiavgiftsberegningen av den nye maskinen trekke fra prisen for innbyttemaskinen.

Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt 2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS) (KMVA 3124)

RabattHøyesterett kom til et annet resultat enn i ovennevnte KMVA 3060 når det gjaldt et tilsvarende saksforhold. Ved salg av nye kontormaskiner var brukte maskiner overtatt fra kundene for skroting. I salgsdokumentene var de brukte maskinene ført opp med et beløp til «innbytte» e.l. I omsetningsoppgavene var derimot det aktuelle beløpet behandlet som rabatt på de nye maskinene. Staten anførte at en ved avgiftsoppgjøret var bundet av ordlyden i salgsdokumentene og at det ikke var tilstrekkelig bevist at avtalene gikk ut på noe annet enn det som fremgikk av salgsdokumentene. Høyesteretts flertall (4–1) tok utgangspunkt i at avgiftsforvaltningen plikter å vurdere alle opplysninger som foreligger i en sak. Uttrykksmåten i salgsdokumentene må tillegges vesentlig bevismessig betydning og det vil være en naturlig presumsjon for at det som er skrevet i eller kan utledes fra salgsdokumentene, har mest for seg. Klagenemndas vedtak ble likevel kjent ugyldig, da en ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke utelukkende kunne legge vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene.

Oslo tingretts dom 8. februar 2013 ()

Spørsmål om prisavslagRetten kom til at saksøker ikke hadde rett til refusjon av tidligere innberettet utgående merverdiavgift som følge avprisavslag foretatt i ettertid. Retten fant at selskapet, ut fra de avtaler som var fremlagt, ikke hadde påtatt seg et totalentrepriseansvar for boligene. Prisavslaget fremsto som fiktivt ut fra kontraktsreguleringen mellom partene.

I sin vurdering viser retten også til at konsernet som saksøker var en del av, var involvert i flere saker med skatteetaten av tilsvarende karakter; I alle sakene var reklamasjonen løst ved at det ble skrevet ut kreditnotaer basert på prisavslag på mellom 80–100 pst. av opprinnelig fakturert beløp i stedet for utbedring. Det ble reklamert i lang tid etter ferdigstillelse og det var de samme parter som satt på begge sider av bordet og fremforhandlet prisavslaget. Det var alltid selskap som var unntatt fra merverdiavgiftsplikt som reklamerte og som mottok kreditnota, hvilket bidro til likviditetsøkning i det aktuelle selskapet.

Se også og KMVA 7555 22. april 2013 som omhandler tilsvarende forhold. Nemnda stadfestet skattekontorets innstilling. Prisavslaget iht. krediteringsavtalen mellom partene ble ikke ansett rettslig begrunnet ut fra obligasjonsrettslige regler. Se også Borgarting lagmannsretts dom 10. januar 2014 omtalt nedenfor i avsnitt 4-9.2.