6-30.4 § 6-30 annet ledd – Avgiftsfritaket for varer og tjenester til norske fartøy i utenriks fart

6-30.4.1 Generelt

Det skal etter merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd ikke betales avgift av omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for norsk fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag. Merverdiavgiftsforskriften §§ 6-30-4 og 6-30-5 har nærmere regler om hvilke varer og tjenester som omfattes av fritaket.

Avgiftsfritaket i tidligere lov § 16 første ledd nr. 2 omfattet opprinnelig ikke tjenester. Ved lovendring 26. juni 1970 (Ot.prp. nr. 73 (1969–79)) ble tjenester fritatt etter departementets nærmere bestemmelser, jf. § 16 første ledd nr. 2 siste punktum og tidligere forskrift nr. 24 § 15.

Måleenhet Skipsstørrelsen i tidligere lov § 16 første ledd nr. 2 a var opprinnelig 25 bruttoregistertonn. Som følge av endringer i sjøfartsloven ble måleenheten ved lov av 16. desember 1983 endret til 15 meter største lengde. Passasjerskip Det er et vilkår for fritaket at fartøyet i utenriks fart enten frakter passasjerer mot vederlag eller Lasteskipfrakter last. For varetransporten er det ikke stilt som betingelse at det mottas vederlag. Produksjonsselskaper mv. som frakter egne varer vil således kunne nyte godt av fritaket.

Utenriks fart, definisjon I merverdiavgiftsforskriften § 1-3-7 er fartøy i utenriks fart definert som fartøy som regelmessig går mellom havner utenfor merverdiavgiftsområdet eller mellom slike havner og havner i merverdiavgiftsområdet. Definisjonen er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav d.

Fartøy under bygging regnes ikke som fartøy i «utenriks fart», selv om det er på det rene at fartøyet når det er ferdig, vil gå i utenriks fart. Det kan således ikke leveres varer/tjenester avgiftsfritt til fartøyet (rederiet) før det er levert fra verftet (F 29. mars 1971 som korrigerer U 2/70 av 14. april 1970 nr. 6).

Fabrikkskip som utklareres til fiskefelt i fjerne farvann om lag tre ganger i året og som returnerer til havn (som regel i Norge) for å sette av mannskap før skipene seiler til utenlandsk havn for levering av fangsten, anses ikke som fartøy i utenriks fart (F 26. mai 1976).

Finansdepartementet har uttalt at et fartøy som år om annet går 50 % i utenriks, 50 % i innenriks fart, ikke tilfredsstiller kravet til regelmessighet (U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 5).

KMVA 4150 av 9. juli 1999

Saken gjaldt spørsmålet om et skip oppfylte kriteriene for å bli ansett som «skip i utenriks fart». Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til Skattedirektoratets oppfatning om at en fast rute (14 dager tur/retur) fra en havn i Nord-Norge til en havn på Nord-Jylland i Danmark med en rekke anløp på norskekysten, ikke innebar at skipet kunne anses å gå «regelmessig mellom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet» som var kriteriet etter tidligere forskrift nr. 24 § 9, jf. nå merverdiavgiftsforskriften § 1-3-7.

Det vises også til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensen mellom skip som anses som utenlandske skip og skip som anses som norske skip i utenriks fart i de tilfeller skipene er registrert i Norsk internasjonalt skipsregister (NIS).

Andre fartøyerFinansdepartementet kan med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 6-30 femte ledd annet punktum gi forskrift om at avgiftsfritaket også skal gjelde varer og tjenester til bruk for andre fartøyer under opphold utenfor merverdiavgiftsområdet. Departementet kan med andre ord bestemme at avgiftsfritaket også kan gjelder for andre fartøy enn fartøy i utenriksfart. Det er i denne forbindelse ikke stilt noe krav om at fartøyet må frakte last eller mot vederlag befordre passasjerer. Skipet må imidlertid oppholde seg utenfor merverdiavgiftsområdet. Slike bestemmelser er gitt i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-11 for fartøy som har oppdrag som medfører et sammenhengende opphold utenfor merverdiavgiftsområdet på minst 14 dager, og i § 6-30-12 for fartøy som for den enkelte tur går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet.

Finansdepartementet uttalte i brev av 12. juli 1972 at forskningsfartøyet«MS Helland Hansen» tilhørende Universitetet skulle regnes som skip i utenriks fart etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 2, jf. annet ledd bokstav a. Det samme ble lagt til grunn i Finansdepartementets vedtak av 29. september 1975 vedrørende «M/S Havdrøn».

I brev av 28. juni 1995 samtykket Finansdepartementet med hjemmel i tidligere lov § 16 annet ledd bokstav a i at syv innleide hval- og supplyfartøyer kunne likestilles med skip i utenriks fart når det gjaldt levering av varer og tjenester til skipene. Skipene skulle, i tilknytning til et prosjekt som tok sikte på å kartlegge vågehvalbestanden i Norge, benyttes til å identifisere samt telle vågehval, overveiende i internasjonalt farvann.

Finansdepartementet har i brev av 22. mai 1995 samtykket, med hjemmel i tidligere lov § 16 annet ledd bokstav a, i at et havforskningsfartøy på forskningsoppdrag for NORAD utenfor kysten av Afrika, kunne likestilles med skip i utenriks fart når det gjaldt leveringer av varer og tjenester til skipet. Skipet skulle foreta kartlegging av fiskeforekomstene og fiskeressursene.

Skattedirektoratet har i brev av 30. august 2000 til Havforskningsinstituttet i Bergen bekreftet at omhandlede fritak vil gjelde for en rekke navngitte skip i utenriks farvann.

Bestemmelsene om avgiftsfritak for tjenester til bruk for ovennevnte fartøy må ses i sammenheng med avgiftsfritaket i § 6-9 annet ledd som fastsetter avgiftsfritak for yting av tjenester i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av slike fartøy som nevnt i paragrafen første ledd, jf. kap. 6-9.

6-30.4.2 Nærmere om avgiftsfritaket for varer til norske fartøy i utenriks fart

Avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd omfatter i utgangspunktet alle slags varer som kan sies å være til bruk for fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4, se også Av 18/78 av 6. juli 1978. Avgiftsfritaket omfatter ikke levering av varer til rederi. Rederiet vil imidlertid ha fradragsrett for inngående merverdiavgift for varer til bruk for fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag. Se i denne forbindelse også spesialbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-3 annet ledd, jf. kap. 8-3.

Slappkisten Tidligere forskrift nr. 24 § 10 annet ledd regulerte avgiftsfritaket for varer til «slappkisten» hvor fartøyet befinner seg i norsk havn. Med «slappkisten» forstås proviant og toalettartikler til bruk for mannskapet. Ordet «slappkiste» er i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4 tredje ledd, som avløser ovennevnte bestemmelse, byttet ut med «mat, drikke og tobakksvarer til forpleining eller omsetning til mannskap». Avgiftsfritaket for slike varer følger begrensningene i tollforskriften § 4-23-4 tredje ledd tredje punktum og § 4-23-5 annet ledd.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4 innebærer en materiell endring i forhold til tidligere ved at toalettartikler til forpleining eller omsetning til mannskap reguleres av den generelle bestemmelsen i paragrafens første ledd, se Finansdepartementets særmerknad til forskriften.

For leveranser av varer til norske fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, gjelder merverdiavgiftsloven § 6-21 og tilhørende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften.

Forbruksvarer og proviant Forbruksvarer og proviant kan ikke leveres avgiftsfritt til fartøy som regelmessig går i utenriks fart når skipet skal gå en tur i ren innenriks fart (U 3/73 av 15. mai 1973 nr. 5).

Proviant og forbruksvarer kan imidlertid leveres avgiftsfritt for den enkelte tur til fartøy over 15 meter som i innenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer passasjerer, når det går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet. Tilsvarende gjelder under samme betingelser varer til bergings- og slepefartøy over 15 meter, marinefartøy og skolefartøy, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-13 første ledd og F 24. juli 1975.

Vilkår for avgiftsfritaketAvgiftsfritaket for salg av varer til bruk for fartøy i utenriks fart som befinner seg i norsk havn, er betinget av at visse vilkår er oppfylt. Det er et vilkår for avgiftsfritaket at varene leveres direkte til fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4 første ledd. Videre må legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-6 være oppfylt. LegitimasjonVareleverandør må utstede et salgsdokument med angivelse av hvilket fartøy varene er levert til. Videre må han ha en bekreftelse fra kjøperen om at varene er mottatt til bruk for fartøyet. Ved levering av varer som pga. forsendelsen (f.eks. post) ikke kan legitimeres ved bekreftelse fra kjøper, må leverandør sørge for å ha skriftlig bestilling fra rederiet med opplysninger om hvilket fartøy varene skal leveres til og leveringssted (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 3). Det samme gjelder dersom den faktiske overlevering av praktiske grunner, skjer til eksterne skipsagenter, kai/terminalansvarlig mv., som mottar varene på vegne av kjøper. Det forutsettes at den skriftlige bestillingen foreligger på leveringstidspunktet. Når det gjelder varer som omfattes av tollforskriften § 4-23-6, jf. 4-23-4, levert for salg til passasjerer på norsk fartøy i internordisk trafikk, jf. FMVA § 6-30-4 annet ledd annet punktum, gjelder etter FMVA § 6-30-6 annet ledd tilsvarende registrerings- og dokumentasjonsregler som for utenlandske fartøyer, jf. § 6-30-3 annet ledd, se kap. 6-30.3.1. Merverdiavgiftsregelverket er knyttet opp mot tollforskriftens regler. Fritaket skal dokumenteres med attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd. Kravet til bekreftelse som nevnt i første ledd, gjelder ikke.

For varer til forpleining eller omsetning til mannskap (se ovenfor), er det et vilkår for avgiftsfritak at selgeren utekspederer varene gjennom tollvesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-6 tredje ledd. Her gjelder FMVA § 6-30-6 annet ledd annet og tredje punktum tilsvarende.

Vareleveranser her i landet til reders speditør som etter oppdrag fra rederi skal videresende varene til fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for avgift dersom speditøren tollekspederer varene direkte for utførsel, jf. FMVA § 6-30-4 fjerde ledd. Dette er en videreføring av tidligere forskrift nr. 24 § 11 første ledd annet alternativ. Registrerings- og dokumentasjonsregler for disse tilfellene finner en i FMVA § 6-30-6 fjerde ledd.

Avgiftsfritaket omfatter ikke salg til fartøy som ligger i opplag i norsk farvann av proviant og andre varer som forbrukes i opplagstiden, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4 første ledd annet punktum.

Utenlandsk havn I de tilfeller fartøyet befinner seg i utlandet, er det et vilkår for avgiftsfritak at varene utekspederes gjennom tollvesenet. Selger plikter å oppbevare gjenpart av tolldeklarasjonen, jf. reglene for vareeksport.

Internordisk passasjertrafikk Avgiftsfritaket gjelder i utgangspunktet ikke for omsetning av varer til fartøy i internordisk passasjertrafikk når varene skal omsettes til passasjerene ombord fra kiosk e.l., jf. FMVA § 6-30-4 annet ledd første punktum. Rederiet er for øvrig registreringspliktig for denne omsetningsvirksomheten. Salget ombord er avgiftspliktig for den del som skjer innenfor territorialgrensen. Etter FMVA § 6-30-4 annet ledd annet punktum vil avgiftsfritaket i mval. § 6-30 annet ledd allikevel gjelde for alkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater i den utstrekning og på de vilkår disse kan utleveres ubeskattet gjennom tollvesenet, jf. tolloven § 4-23, jf. tollforskriften § 4-23-6, jf. § 4-23-4, se ellers Av 7/85 av 25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987.

6-30.4.3 Nærmere om avgiftsfritaket for tjenester til norske fartøy i utenriks fart

Fritaket for omsetning av tjenester til norske fartøy i utenriks fart følger av merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd og er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-5. Her er det i første ledd bokstav a til d, listet opp hvilke tjenester som omfattes av fritaket, hhv. sleping av fartøy, utleie av varig driftsutstyr som leveres til fartøy, rett til å disponere kommunal havn som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j og teletjenester. Fritaket for teletjenester er en videreføring av Finansdepartementets vedtak av 8. oktober 1970, truffet med hjemmel i tidligere lov § 70. Fritaket fremstår i dag som et unntak fra hovedregelen om fjernleverbare tjenester i mval. § 6-22 annet ledd.

Arbeid på fartøyet Her er det fritaksbestemmelsen i mval. § 6-9 annet ledd som gjelder, jf. kap. 6-9.4.

Havneavgift Med virkning fra 1. januar 2007 ble omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot betaling av havneavgifter mv. fritatt for merverdiavgift etter tidligere forskrift 24 § 15 første ledd bokstav e. Bestemmelsen er videreført i merverdiavgiftsforskriften § 60-30-5 første ledd bokstav c. Det er gitt en nærmere redegjørelse for fritaket i Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) kap. 25, se også kap. 3-11 foran.

Et skattekontor uttalte i brev av 26. juli 2010 til et advokatkontor at vareavgift oppkrevd etter forskrift 2. desember 1994 nr. 1077 om havneavgifter, beregning og beregningsgrunnlag, oppbygging, oppkreving, kostnadsregistrering m.v. § 11, er en avgift som hviler på varen/varens eier, jf. ordlyden «Vareavgift for inngående varer påhviler varemottaker. For utgående varer påhviler avgiften vareavsender». Avgiften kan følgelig ikke anses som vederlag for en tjeneste til bruk på skipet og er følgelig ikke fritatt for avgift etter mval. § 6-30.

Utleie av varig driftsutstyr Utleie av varig driftsutstyr til norsk fartøy i utenriks fart er fritatt for avgift etter merverdiavgiftsforskriften § 6-30-5 første ledd bokstav b.

Vareleverandør som selger skipsutstyr til et leasingselskap, og leverer utstyret til norsk fartøy i utenriks fart som leaser utstyret, kan ikke sies å selge varer til bruk for skipet i utenriks fart iht. merverdiavgiftsloven § 6-30. Utstyret er primært til bruk i leasingvirksomheten – sett i forhold til leverandørens omsetning av utstyret – og bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd kan ikke utstrekkes til å omfatte salget til leasingselskapet (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 7).

Formidlingstjenester Det skal ikke betales merverdiavgift av formidlingstjenester omsatt til norsk reder for transport av varer med fartøy i utenriks fart, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-5 annet ledd.

Laste- og lossetjenester Avgiftsfritaket omfatter ikke laste- og lossetjenester som således skal faktureres med merverdiavgift.

Fortøyningstjenester Fortøyningstjenester, som f.eks. frakt av trosser mv., utført av slepebåt i forlengelse av slepeoppdrag, kan faktureres avgiftsfritt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-5 første ledd bokstav a. Samme avgiftsmessige løsning blir det om slepebåtens arbeidsoppdrag består i å trekke tungt fortøyningsutstyr fra fartøyet til land. Manuelle eller mekaniske fortøyningstjenester utført på land omfattes imidlertid ikke av fritaket (Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 2 og Skattedirektoratets brev av 30. januar 1984 til et fylkesskattekontor).