3-28.3 Enkeltsaker etter tidligere lov § 11

Her gjengis noen saker som gjelder offentlige virksomheters registreringsforhold og avgiftsmessige stilling for øvrig etter tidligere lov § 11. Selv om sakene ikke lenger har samme aktualitet, gir de en illustrasjon av hvilke offentlige virksomheter som omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet har i rundskriv av 17. desember 1969 (unummerert) gitt en oversikt over virkningene av tidligere lov § 11 for forskjellige typer offentlig virksomhet. I F 6. mars 1970 har direktoratet gitt en oversikt over tidligere utsendte skriv vedrørende avgiftsforholdene for offentlige institusjoner samt gjengitt en del uttalelser fra Finansdepartementet om avgiftsplikten innen kommunal virksomhet.

Vegvesen Offentlige vegvesens ytelser i forhold til bestemmelsene i tidligere lov § 11 ble omtalt i flere av Skattedirektoratets skriv tidlig i 1970-årene. Statens vegvesen, fylkeskommunalt vegvesen og kommunalt vegvesen ble alle ansett avgiftspliktige etter tidligere lov § 11 annet ledd når de utførte arbeid for private. Det vises til F 22. juni 1970, U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 3 og F 17. november 1971.

KMVA 2958 av 30. januar 1995 (SKD)

Et vegkontor hadde blitt etterberegnet for utgående avgift for sin omsetning av asfaltprodukter til vegkontorer i andre fylker. Alle vegkontorene er registrert på eget registreringsnummer i fylkesskattekontorenes avgiftsmanntall.

Skattedirektoratet opphevet etterberegningen. Siden Statens vegvesen som sådan sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, la direktoratet til grunn at Statens vegvesen måtte anses som en enhet i relasjon til avgiftsreglene og at vegvesenet i utgangspunktet skulle vært registrert under ett nummer i merverdiavgiftsregisteret. Statens vegvesens samlede omsetning utad fra asfaltverk lå langt under 20% for denne del avvirksomheten. Virksomheten med asfaltverk falt således inn under tidligere lov § 11 annet ledd og det skulle derfor bare beregnes merverdiavgift ved omsetning «til andre». Overføringer av asfaltprodukter, sand mv. til andre vegkontorer ble ikke ansett som omsetning til andre, selv om de enkelte vegkontorene av praktiske grunner hadde latt seg registrere særskilt i medhold av tidligere lov § 12 annet ledd.

I et brev til Vegdirektoratet av 7. april 1995 skrev Skattedirektoratet at spørsmålet om registrering etter tidligere lov § 11 første eller annet ledd ville bero på en konkret vurdering av hver enkelt virksomhet innen en offentlig institusjon. Dette kunne således bl.a. medføre at en institusjon skulle registreres etter første ledd for enkelte deler av sin drift/virksomhet, mens andre deler av driften/virksomheten skulle registreres etter annet ledd (se f.eks. KMVA 2958 ovenfor).

Fengselsvesenet Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. januar 1995 til Finansdepartementet at tatt i betraktning at fengselsvesenet sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, måtte fengselsvesenet anses som en enhet i forhold til tidligere lov § 11 selv om enkelte fengselsenheter av praktiske grunner har latt seg registrere særskilt i medhold av § 12 annet ledd (jf. KMVA 2958 ovenfor).

Brukt materiell Enkelte offentlige virksomheter som hovedsakelig har som formål å tilgodese eget behov, har omsetning av brukt/utrangert materiell. Slike virksomheter plikter som hovedregel ikke å svare merverdiavgift av sine leilighetsvise salg av brukt materiell. Forholdet vil imidlertid kunne stille seg annerledes dersom salget skjer jevnlig eller med en viss hyppighet og har et forholdsvis stort omfang. Det vil også kunne tenkes å foreligge avgiftsplikt hvor f.eks. en statsinstitusjon ved siden av sitt eget salg også mottar brukt/utrangert materiell fra andre statsinstitusjoner for videre salg eller hvor salgsvirksomheten på annen måte må anses for å ha en forretningsmessig karakter. (F 26. august 1971)

Interkommunalt samarbeid Interkommunale sammenslutninger organisert med basis i den alminnelige bestemmelsen om interkommunalt samarbeid i kommuneloven kapittel 5 og interkommunale selskaper etter lov om interkommunale selskaper, ble omfattet av tidligere lov § 11 annet ledd. Såfremt det foreligger en reell felles drift og hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, skal slike fellesforetak derfor ikke beregne merverdiavgift ved levering til deltakerkommunene. Omsetning til for eksempel en § 11 første ledd-virksomhet i en av deltakerkommunene, ble derimot ansett som omsetning til «andre». Når det gjelder slikt samarbeid hvor det er benyttet andre organisasjonsformer, kom § 11 annet ledd ikke til anvendelse.

Interkommunale sammenslutninger og interkommunale selskaper er nærmere omtalt i F 10. oktober 2001 Skattedirektoratets brev av 12. juli 2001 til Finansdepartementet samt Finansdepartementets brev av 9. august 2001 til Kommunal- og regionaldepartementet. I et brev til et fylkesskattekontor av 25. april 2002 antok Skattedirektoratet at ytelser fra en deltakerkommune som er registrert etter § 11 annet ledd til et interkommunalt selskap vil være å anse som ytelser til «andre». Videre uttalte Skattedirektoratet i brev av 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor at omsetning fra et interkommunalt selskap til et annet interkommunalt selskap må anses som omsetning til «andre», selv om de interkommunale selskapene har de samme deltakerne.

Kommunal revisjon F 9. oktober 2001 omhandler avgiftsmessige spørsmål vedrørende kommunal revisjon etter merverdiavgiftsreformen 2001, herunder forannevnte interkommunale samarbeid og forholdet til avgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse, jf. også Skattedirektoratets brev av 9. januar 2001 til Norges Kommunerevisorforbund.

Vaskeri Et fylke overveide en sterkere sentralisering av vaskeritjenesten for helseinstitusjonene. Det ble tatt sikte på en samordnet vaskeritjeneste som skulle dekke alle de helseinstitusjonene som gikk inn under dagjeldende sykehuslov. Loven bestemte at fylkeskommunen var ansvarlig for drift av fylkets sykehus mv. På bakgrunn av at fylkessykehusets fellesvaskeri eksklusivt eies og drives av fylket (dvs. ikke av deltagerne i fellesskapet – bl.a. kommuner og private), var ikke vilkåret om «i fellesskap, i tidligere lov § 11 annet ledd oppfylt. Vask av tøy for privateide og kommunale institusjoner måtte dermed anses som vask for «andre» iht. bestemmelsen. (U 2/75 av 9. mai 1975 nr. 3)

Et sykehus ble eiet av en stiftelse, mens kostnadene ved driften ble dekket av fylkeskommunen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 20. januar 1998 til et fylkesskattekontor at sykehuset var å anse som en privateid institusjon. Til tross for at fylkeskommunen var ansvarlig for driften kunne ikke sykehuset anses som «drevet» av fylkeskommunen i relasjon til tidligere lov § 11 annet ledd. Omsetning av vaskeritjenester til sykehuset fra et vaskeri som var eiet og drevet av fylkeskommunen var således å anse som omsetning «til andre».

Kirkelig fellesråd Lov 7. juni 1996 nr. 31 om Den norske kirke (kirkeloven) innebærer en rettslig selvstendiggjøring av menighetene (soknene) i Den norske kirke i forhold til kommunene. Den lokale kirkelige virksomhet er i hovedsak basert på offentlige bevilgninger over kommunebudsjettet. Iht. kirkeloven § 15 og gravferdsloven § 3 forutsettes at kommunenes lovbestemte utgiftsforpliktelser skal videreføres. I kirkeloven § 15 fjerde ledd er kommunene gitt adgang til å inngå avtaler med de kirkelige fellesråd, som representerer soknene overfor kommunene, om at kommunal tjenesteyting kan tre isteden for særskilte bevilgninger til nærmere angitte formål. Skattedirektoratet uttalte i brev av 9. januar 1997 til Finansdepartementet at kommunene ikke kan anses å omsette tjenester til de kirkelige fellesråd, men at tjenesteytingen må anses som en form for tilskudd. Direktoratet antok videre at kommunene i denne sammenheng kun vil være avgiftspliktige hvor de er registrert i merverdiavgiftsmanntallet etter tidligere lov § 11 første ledd for omsetningen av de aktuelle avgiftspliktige tjenester til andre, og hvor slike tjenester uttas til bruk for de kirkelige fellesråd. Finansdepartementet har i brev av 9. mai 1997 til Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet sluttet seg til Skattedirektoratets vurdering.

I den utstrekning menigheten benytter seg av kommunale tjenester som går utover kommunens lovbestemte forpliktelser, må det imidlertid faktureres med merverdiavgift for tjenestene, jf. Skattedirektoratets brev av 12. februar 1998 til Finansdepartementet.

Sykehusapotek Et fylkeseid sykehusapotekhvor mer enn 80 % av salget skjer til sykehus som eies av samme fylke, ble ansett å drive virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese «egne behov». Slike apotek skulle derfor betale avgift etter reglene i tidligere lov § 11 annet ledd. Tilsvarende vil gjelde for kommunaleid apotek med mer enn 80 % av omsetningen til kommunens egne sykehus. (F 4. mars 1976)

Hårpleie En kommune ble ansett som avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleietjenester i eldresentra, alders- og sykehjem og trygdeboliger, jf. tidligere lov § 11 og § 13. Kommunen hadde avsatt plass i nevnte institusjoner til frisør og plassene var fullt utstyrt for frisering. Kommunen dekket alle driftsutgifter unntatt enkelte preparater som permanentvæske. Frisørene kunne ikke anses som selvstendige næringsdrivende for omhandlede virksomhet. (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1)

Renovasjon Det var reist spørsmål om beregningen av merverdiavgift ved gratis renovasjon. Foruten renovasjon vedrørende sitt eget forbruk, hadde en kommune gratis renovasjonsvirksomhet for private husstander. Disse gratis tjenesteytelsene kunne ikke anses «å tilgodese egne behov». Kommunen ble derfor ansett som avgiftspliktig etter tidligere lov § 11 første ledd.

Skattedirektoratet antok at de som falt inn under ordningen med fri renovasjon fikk en «gave» av kommunen som skulle avgiftsberegnes etter § 14 annet ledd nr. 4. Ettersom kommunen var registrert etter tidligere lov § 11 første ledd for renovasjonsvirksomheten måtte dessuten kommunens uttak av renovasjonstjenester til eget bruk uttaksberegnes. (Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 8)

Subsidiering Det hender at kommuner omsetter varer og tjenester til innbyggerne til lavere pris enn selvkost. Det er lagt til grunn at kommunen kun skal beregne avgift av det faktiske vederlag som oppkreves etter vedtatte tariffer. Dette gjelder ikke dersom enkelte av kommunens innbyggere mottar ytelsene til en pris som ligger under de generelle tariffer. Kommunene må her betale avgift av den budsjettmessige overføring som er nødvendig for å dekke differansen av en slik subsidiering. (Av 9/95 av 15. mai 1995)