9-1.6 § 9-1 annet ledd bokstav b – Begrepet kapitalvare; byggetiltak

Ny-, på- eller ombygging Som kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b regnes «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging». Det er ikke den faste eiendommen som utgjør kapitalvaren, men byggetiltaket på den faste eiendommen – dvs. den aktuelle ny-, på- eller ombyggingen. Av den grunn betegnes gjerne kapitalvarer etter bokstav b som byggetiltak.

Det er ikke bare det bygningsmessige bidrag, herunder inkorporeringen av materialer i bygningsmassen, som inngår i kapitalvaren. Også tjenester fra konsulenter, arkitekter, byggeledelse mv. kan inngå i byggetiltaket (kapitalvaren), jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52. Imidlertid vil slike tjenester alene ikke kunne etablere en kapitalvare. Først når det foreligger fysiske arbeider kan en kapitalvare bli etablert. Prosjekteringstjenester mv. er altså ikke tilstrekkelig, se også Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune), hvor flertallet (4-1) fant at heller ikke rivningsarbeidene i det foreliggende tilfellet kunne kvalifisere til kapitalvare. Spørsmålet om justering i forbindelse med overdragelse av infrastrukturtiltak til det offentlige etter ferdigstillelse er omtalt i kap. 9-2.6.

Også opparbeidelse av tomt og parkeringsplasser vil kunne inngå i en kapitalvare.

AktiveringspliktFor å være en kapitalvare må tiltaket være aktiveringspliktig. Vedlikehold og reparasjoner omfattes således ikke av justeringsreglene. Arbeidsgruppen, nedsatt i april 2002 av Finansdepartementet, foreslo at vedlikehold og reparasjoner skulle omfattes av justeringsbestemmelsene, men departementet forlot dette syn, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 51–52. Når grensen mot vedlikehold mv. skal trekkes, vil den skatterettslige grensen mellom vedlikehold, som gir umiddelbart inntektsfradrag, og påkostninger som er aktiveringspliktige og som må utgiftsføres gjennom avskrivninger, være veiledende, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52. Arbeid som opprettholder samme standard blir som hovedregel ansett som vedlikehold. Tekniske installasjoner Det må videre antas at det er det tradisjonelle skatterettslige skillet mellom standardhevinger og reparasjoner/vedlikehold man her sikter til. At bygningsmessige tiltak mv. er aktiveringspliktige på grunnlag av skatterettslige særregler, innebærer ikke uten videre at de også er justeringspliktige. Man må først vurdere om tiltaket representerer en standardheving som nevnt. I denne retning går en uttalelse av 22. mars 2010, hvor Skattedirektoratet legger til grunn at nye faste tekniske installasjoner ikke automatisk blir å anse som kapitalvarer bare fordi de er aktiveringspliktige etter særregelen i skatteloven § 14-41 første ledd bokstav j.

Beløpsgrensen Beløpsgrensen er satt til minst 100 000 kroner i inngående avgift og gjelder kostnader ved arbeider som nevnt innledningsvis. Grensen relaterer seg til all påløpt merverdiavgift som kan knyttes til byggetiltaket uavhengig av om hvor mye som er fradragsført. Men; bare inngående avgift som knytter seg til næringsvirksomhet regnes med. I den grad inngående avgift på en anskaffelse (også) knytter seg til private formål, vil ikke denne omfattes av justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. også kap. 9-2.3 nedenfor om skillet mellom endringer til avgiftspliktig bruk fra hhv. unntatt bruk i næring og fra privat bruk.

I FMVA § 9-1-1 bokstav a til c, er det gitt utfyllende bestemmelser om hva som kan regnes som inngående avgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Se omtale i kap. 9-1.7.3.

Én eller flere kapitalvarer?I fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007 pkt. 1.2 skisserer Finansdepartementet opp noen utgangspunkter for vurderingen av om det foreligger ett eller flere selvstendig byggetiltak i forhold til justeringsreglene, hvilket har betydning bl.a. i forhold til beløpsgrensen. At et byggeprosjekt knytter seg til ulike bygg, matrikkelnumre, seksjoner eller lokaler, tillegges her mindre betydning. Et tiltak kan således knytte seg til flere slike bygningsmessige enheter og likevel bare være én kapitalvare. Departementet nevner som eksempler felles parkeringsplasser og tuneller/broer mellom bygg. Tilsvarende vil det forhold at flere byggetiltak (utført samme år) knytter seg til samme enhet, f.eks. samme bygg eller matrikkel, ikke uten videre innebære at disse må ses som én kapitalvare. Og; at et tiltak dels er en påbygging, dels en ombygging, innebærer ikke uten videre at tiltaket er å anse som flere kapitalvarer.

Finansdepartementet har i brev av 8. juni 2012 åpnet for at et bygg som i utgangspunktet skal anses om ett byggetiltak, kan deles i flere byggetiltak. Se kap. 9-4.4 om trinnvis iverksettelse av bruken.

Flere byggetiltak utført samme årI motivene til de opprinnelige justeringsbestemmelsene som trådte i kraft 1. januar 2008 forutsettes det at flere byggetiltak utført i samme år skal slås sammen når beløpsgrensen beregnes, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52 og 66. I fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007 synes departementet å ha forlatt dette standpunktet. Det uttales at det «skal en del til» før man slår sammen kostnadene, og synspunktet synes videre å være at dette primært skal skje bare hvor det foreligger en «unaturlig oppsplitting av noe som nærmest må anses som samme byggetiltak». Departementet viser i den sammenheng til den situasjon hvor utleier og leietaker fordeler kostnadene i forbindelse med en rehabilitering av lokalene.

Leietakers byggetiltak Byggetiltak etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b som utføres av en leietaker, vil være en kapitalvare for leietakeren dersom inngående avgift utgjør minst 100 000 kroner.

Infrastrukturtiltak Infrastrukturtiltak på egen tomt som i tid sammenfaller med for eksempel oppføring av et utleiebygg, kan anses som samme kapitalvare som utleiebygget. Slike infrastrukturtiltak kan være opparbeidelse av tomt og uteareal i forbindelse med byggearbeider, herunder parkeringsplasser, tilførselsveier, grøntanlegg mv.

Infrastrukturtiltak utenfor byggetomtKapitalvarebegrepet kan prinsipielt også omfatte byggetiltak utenfor egen eiendom. I BFU 29/08 tok Skattedirektoratet blant annet stilling til om infrastrukturtiltak utenfor den tomten som bygget sto på kunne anses å være samme kapitalvare som selve byggetiltaket. Dette ble i dette tilfellet besvart benektende. Tiltakene besto i opparbeidelse av veier, rundkjøringer, gang- og sykkelveier i tilknytning til et helt utbyggingsområde. Direktoratet la til grunn at deler av den aktuelle infrastrukturen kunne bli ferdigstilt etter at selskapets bygg var fullført og tatt i bruk. Reguleringsbestemmelsene for området la opp til at en del av infrastrukturtiltakene skulle utføres når trafikkmengden oversteg gitte tall. Det talte også mot å anse infrastrukturtiltakene som gjaldt hele utbyggingsområdet for å være samme kapitalvare som bygget, at disse tiltakene skulle overtas av kommunen. Infrastrukturen var således «bare» en forutsetning for at selskapet fikk bygge på tomten. Konklusjonen ble således at anskaffelser til infrastrukturtiltak utenfor byggetomten og til byggearbeidene på tomten ikke ble ansett som samme kapitalvare.

Betydningen av at tiltaket skal overføres vederlagsfrittHøyesteretts tok i dom 1. november 2017 (Avinor) stilling til betydningen av at det allerede ved opparbeidelsen er klart at et infrastrukturtiltak skal overføres vederlagsfritt til det offentlige. Under dissens (3-2) fant retten at dette ikke fratar tiltakets karakter av å være kapitalvare. Avinor AS, som var byggherre for ulike arbeider på offentlige veier ved lufthavnene, fikk tilbakeført inngående avgift på kostnadene, idet avgiftsmyndighetene mente at selskapet måtte foreta samlet negativ justering ved overdragelse til det offentlige (stat, fylkeskommune og kommune). For infrastruktur overdratt til fylkeskommune og kommune var det ikke overført noen justeringsforpliktelse. Staten kunne ikke overta justeringsforpliktelse i medhold av FMVA § 9-3-2. Det forelå enighet om at Avinor AS hadde fradragsrett ved opparbeidelsen etter mval. § 8-1. Videre fastslo flertallet at overdragelse til det offentlige var en justeringshendelse etter mval. § 92 tredje ledd. Spørsmålet var om tiltakene utgjorde en kapitalvare, og således var gjenstand for justering. Avinor AS anførte at et byggetiltak, for å være kapitalvare, må være et driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet, noe som etter selskapets syn ikke var tilfelle når det ved oppføringen var klart at det skulle overføres vederlagsfritt til det offentlige.

Flertallet var uenig med selskapet i dette og tok som utgangspunkt at lovens ordlyd måtte tillegges betydelig vekt, jf. også Høyesteretts tilnærming til kapitalvarebegrepet i dom 12. desember 2014 (Mandal kommune). Forarbeidene ga samlet sett ikke grunnlag for en innskrenkende fortolkning av ordlyden. EU-reglene ble ikke tillagt vekt, og praksis omkring tilbakeføringsregelen i mval. (1969) § 21 tredje ledd fikk ikke betydning. Det ble derimot lagt vekt på at det ikke ville være i samsvar med formålet om å fordele avgift over tid å etablere et generelt skille mellom fast eiendom som utgjør driftsmiddel og annen fast eiendom med tilknytning til virksomheten. Det ble vist til at justeringsreglene går begge veier og er ment å sikre fradrag også når bygg som opprinnelig ikke skal tas i bruk som driftsmiddel hos overdrager likevel ender opp med avgiftspliktig bruk, enten hos oppfører eller kjøper. Flertallet fant derfor ikke grunnlag for å konkludere med at det generelt er et vilkår for at det skal foreligge kapitalvare, og dermed justeringsplikt, at den faste eiendommen skal utgjøre et driftsmiddel i virksomheten. Selv om det forelå særtrekk ved denne type avtaler og at det oppstod en form for avgiftskumulasjon (ingen utgående avgift på overdragelsen av infrastrukturen, men tilbakeføring av fradrag ville likevel prises inn i Avinors salg av avgiftspliktige varer og tjenester), fant flertallet etter nærmere vurdering ikke grunnlag for en domstolskap, unntaksregel.

Mindretallet mente at justeringsreglene ikke kom til anvendelse i et tilfelle som dette. De var enige i at infrastrukturtiltakene omfattes av ordlyden, og at den måtte tillegges betydelig vekt, men at ordlyden ikke kunne ses isolert, men i sammenheng med justeringsreglene i kap. 9 for øvrig. Mindretallet oppfattet bestemmelsene slik at de etter sin ordlyd bare var ment å slå inn når forutsetningene for fradraget var endret, og fant støtte for det også i lovens forarbeider. Det ble også vist til at justering innebar en form for kumulasjon som ikke kunne være tilsiktet fra lovgiver eller i det minste burde denne effekten være uttrykt klarere i forarbeidene. Mindretallet fant ikke grunnlag for å gå inn på om det mer generelt må innfortolkes et vilkår om at den faste eiendommen må være anskaffet som driftsmiddel for at justeringsreglene skal få anvendelse.

Tomter mv. Ubebygde grunnarealer (tomter) er etter ordlyden i § 9 annet ledd bokstav b ikke kapitalvare og dermed ikke gjenstand for justering. Det er kun kostnader i tilknytning til byggetiltak mv. som inngår i kapitalvarebegrepet, herunder materialer som tilføyes eiendommen og konsulenttjenester knyttet til byggetiltaket. Konsulentkostnader vedrørende en tomt uten tilknytning til et aktuelt byggetiltak, vil således ikke være kapitalvare, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52 hvor det framgår at slike kostnader som er påløpt i forbindelse med byggingen som kan inngå i begrepet kapitalvare.