Prinsipputtalelse

Merverdiavgift. Uttalelse om tomtearbeider er en kapitalvare

  • Publisert:
  • Avgitt 19.02.2019

Veiledende uttalelse fra Skattedirektoratet om utførte tomtearbeider kan anses som en kapitalvare, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b."

 

Vi viser til tidligere korrespondanse om bindende forhåndsuttalelse for X AS med organisasjonsnummer xxx xxx xxx.

Kort om sakens faktum:

Selskapet planlegger å oppføre et større fabrikklokale for utleie til registreringspliktig virksomhet når bygget er ferdigstilt i 2021. Det skal legges til grunn for anmodningen at selskapet vil oppnå forhåndsregistrering for denne utleievirksomheten. Selskapet skal oppføre fabrikken på en tomt som er eid av Z AS. Disse arbeidene vil igangsettes i 2019 når telen har gått på tomten. Entreprisekontrakt er ikke formelt signert, men det er valgt entreprenører under visse forutsetninger høsten 2018.

Det planlegges å inngå en avtale mellom Z AS og X AS (selskapet) om leie av tomten. Selskapet har utført en del arbeider på tomten hvor fabrikken skal utføres. Dette gjelder arbeider med jordflytting pålagt av offentlige myndigheter, steinsprenging, legging av fiberduk og oppfylling av betydelige mengder pukk til fordeling utover tomten. Verdien av arbeidene utgjør 36,5 MNOK ekskl. merverdiavgift, og var ferdig utført 18. juni 2018.  

Selskapet vurderer å overdra de arbeider som er inkorporert i Z AS sin tomt til dette selskapet ved fisjon eller salg. Vi forstår dette dithen at X AS anføres å ha først blitt eier av deler av tomten/et anlegg på tomten i form av det som er blitt tilført tomten gjennom arbeidene før overdragelsen av dette. Z AS vil dermed leie ut det samlede tomteanlegget til X AS. Z AS vil etter det opplyste/egen påstand være frivillig registrert etter mval. § 2-3 om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg i den avgiftsterminen overtakelsen skjer.

På bakgrunn av opplysninger gitt på telefon, legges det til grunn at salget eller fisjonen vil skje så snart som mulig etter at avgiftsmyndighetenes svar på anmodningen er gitt, og før bygget er ferdigstilt. 

Spørsmål:

Selskapet har anmodet om en bindende forhåndsuttalelse som besvarer følgende spørsmål:   

  • Vil X AS ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til tomtearbeidene?
  • Vil X AS kunne beholde fradraget på tomtearbeidene ved overdragelse (fisjon eller salg) til Z AS dersom det inngås en justeringsavtale som oppfyller vilkårene i merverdiavgiftsloven § 9-3 og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2?

Saksbehandling

Skattedirektoratet varslet i e-post 8. februar 2019 at vi vurderte å avvise din anmodning om bindende forhåndsuttalelse i medhold av skatteforvaltningsforskriften av 23. november 2016 § 6-1-5. Begrunnelsen var at anmodningen dels reiser spørsmål om avgiftsbehandlingen av en allerede gjennomført disposisjon. Videre reiste vi bl.a spørsmål om arbeidene på tomten i realiteten må tilordnes utleier/tomteeier, dvs. Z AS, og ikke X AS. I så fall bortfaller også spørsmålet om overdragelse av justeringsforpliktelse siden vi ikke kan legge til grunn det skisserte faktum.

I din e-post 13. februar 2019 vises det til at fradragsspørsmålet gjelder et spørsmål om den planlagte, men ikke igangsatte fisjonen eller salget av tomtearbeidene vil være til hinder for fradrag. Siden fisjon/salg ikke er igangsatt, vurderes det slik at vilkårene for å få uttalelse er til stede. Når det gjelder tilordningspørsmålet, er det deres syn at tomtearbeidene ikke ville ha nevneverdig verdi for eier av tomten (Z AS) dersom X AS ikke skulle drevet utleie på tomten. Fabrikklokalet planlegges leid ut på langvarig leiekontrakt (20-30 år) og er spesialtilpasset leietakeren. Det antas fra deres side at det er lite trolig at tomtearbeidene vil ha nevneverdig verdi for eier av tomten etter leieperiodens utløp. 

Det vises for øvrig til at en næringsdrivende som anskaffer bygg/anlegg kan ha rett til fradrag selv om denne ikke eier grunnen. Det vises til forutsetningen bak fmval. § 9-3-6 (leietakers kapitalvare), fradragsretten for oppføring av vann- og avløpsanlegg selv om det offentlige eier grunnen, og at fester (ikke eier av tomten) har fradragsrett for oppføring av bygg på tomten, forutsatt at de alminnelige vilkår ellers er oppfylt. Til slutt er det vist til at skattemyndighetene i Merverdiavgiftshåndboken 2018 side 823 har tolket Høyesteretts avgjørelse 12. desember 2014 (Mandal kommune) dithen at først når det foreligger fysiske arbeider kan kapitalvare bli etablert. Det vises også til SKD-melding 8/2011 hvor direktoratet bemerker at når inngående avgift som knytter seg til de fysiske arbeidene overstiger kr 100 000, foreligger en kapitalvare.  

Avvisning

Skattedirektoratet har besluttet å avvise anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Likevel har vi funnet å kunne gi en veiledende uttalelse av kapitalvarebegrepet, jf. nærmere nedenfor.  

Vi kan slutte oss til deres synspunkter i e-post 13. februar 2019 om at spørsmål om hvorvidt fremtidig overdragelse av et tomteanlegg har betydning for retten til fradrag, er en fremtidig disposisjon som faller innenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelse. Vi har likevel valgt å avvise anmodningen om bindende forhåndsuttalelse fordi vi anser at vi ikke kan legge det skisserte faktum til grunn. Arbeidene på tomten må etter vårt syn tilordnes tomteeieren Z AS og ikke X AS. Vår begrunnelse for dette er følgende:

Etter deres vurdering har spørsmålet om rett til fradrag for tomtearbeider på Z AS sin grunn likhetstrekk med bl.a. Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2001 s. 1497 (NC-dommen) eller tilfeller med oppføring av vann- og avløpsanlegg på kommunal eiendom for overdragelse til kommunen uten at rett til fradrag er avskåret.   

Vi er enige i at det kan foreligge fradragsrett for arbeider på fremmed grunn, slik som bl.a skissert i NC-tilfeller, hvor det er snakk om arbeider som følger av offentlig pålegg. Andre tilfeller kan være utførelse av erstatningsarbeider på fremmed eiendom. I dette tilfellet er det imidlertid snakk om å utføre tomtearbeider på utleiers grunn, for å kunne gjøre tomten klar for oppføring av et fabrikklokale. Denne saken har således et annet preg enn hva som var tilfellet i den såkalte NC-dommen, hvor man måtte erstatte en småbåthavn med en ny småbåthavn av hensyn til de som ble rammet av selskapets behov for utvidelse av leieareal for bygging av plattform. Arbeider med å flytte jord fremstår ikke som erstatning for utleier, men derimot som tiltak som øker verdien av utleiers tomt ved at den derved kan bli omregulert og tilpasset til annet næringsformål enn landbruksjord. Jordflyttingen sammen med omreguleringen gir økt tomteverdi på utleiers hånd som utleieobjekt. Det offentligrettslige pålegg som er gitt av hensynet til jordvern endrer ikke på dette. I leieforhold, hvor det har vært spørsmål om leietaker har fradragsrett for arbeider på utleiers faste eiendom, har derfor problemstillingen vært om kostnadene skal tilordnes utleier i stedet for leietaker. Vi viser her til Merverdiavgiftshåndbokens pkt. 8-1.4.8 (2018) vedrørende praksis omkring tilordning av kostnader i utleieforhold. Hvorvidt leietaker, som en del av leieforholdet påtar seg bruttokostnadene med tilrettelegging av utleiers tomt mot lavere fremtidig leie i stedet for at utleier tar kostnadene mot høyere fremtidig leievederlag, er etter praksis uten avgiftsmessig betydning såfremt leietakers arbeider fremstår som en verdiøkning for utleier. Arbeidene anses da som utlegg på vegne av utleieren, og ikke som en reell utgift for leietakeren. Spørsmål om fradragsrett for de som fester grunn, og forutsetningen i fmval. § 9-3-6 (kapitalvare på leietakers hånd) som det fra deres side vises til, må derfor også forutsette at kostnadene kan tilordnes festeren eller leietakeren.  

Vi er ikke enige i at de utførte arbeidene ikke er av verdiøkende karakter for utleier. Selv om det skal oppføres et spesialtilpasset fabrikklokale på tomten, vil Z AS ha fått omregulert og tilpasset en tomt til annen næring enn båndlagte jordbruksformål. Tomteeier skal drive utleie i næring og har, slik vi ser det, fått utført tomteendringer av varig økt verdi, selv om senere oppføring av fabrikkbygget er spesialtilpasset dens bruk. Vi legger derfor til grunn at tomtekostnadene må tilordnes utleier, og ikke leietaker.

Spørsmålet om fradragsrett for arbeidene på X AS sin hånd og selskapets adgang til å inngå justeringsavtale iht. mval. § 9-3 og forskriftens § 9-3-2 ved salg eller fisjon, bygger da på et skissert faktum som vi finner å ikke kunne legge til grunn.

Veiledende bemerkninger, kapitalvarebegrepet

Innledningsvis bemerkes at dersom arbeidene skulle tilordnes selskapet, ville problemstillingen om det forelå overdragelse av kapitalvare under oppføring vært et spørsmål om selskapet som utgangspunkt måtte tilbakeføre pådratt merverdiavgift etter mval. § 9-7. Altså ikke et spørsmål om justering. Dersom det som overdras under oppføring ikke kan anses å være en etablert kapitalvare iht. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, vil det ikke være noen annen hjemmel for tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift enn at det opprinnelige formål med anskaffelsene var overdragelse/salg og ikke bruk i registrert utleievirksomhet. Dette grunnlag har vi ikke vurdert her.  

Når det gjelder det underliggende spørsmål om hvorvidt de utførte arbeider med opparbeidelse/klargjøring av tomt for oppføring av bygg eller anlegg kan anses som en kapitalvare (byggetiltak) i relasjon til justeringsreglene eller tilbakeføringsreglene, har vi følgende syn på problemstillingen:

I anmodningen er det vist til at det er utført fysiske arbeider til en sum av 36.5 MNOK ekskl. mva. Arbeidene består som nevnt av flytting av landbruksjord, steinsprenging, legging av fiberduk og fordeling av pukk utover tomten. Arbeidene opplyses å være utført som en sammenhengende operasjon med det formål å gjøre tomten egnet for utbygging. Det vises også til at opparbeidelse av tomt og parkeringsplasser iht. Merverdiavgiftshåndboken vil kunne inngå i en kapitalvare. Videre vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR 2017-2017-2065-A (Avinor-saken), hvor det legges til grunn at fysiske infrastrukturtiltak er en kapitalvare. Til slutt er det altså i e-post 13. februar 2019 vist til SKD-melding nr. 8/2011 og Merverdiavgiftshåndboken 2018 side 823 vedrørende fysiske arbeider og kapitalvarebegrepet, jf. ovenfor.     

Skattedirektoratet kan ikke se at Høyesterett i dom 1. november 2017 (Avinor) har tatt stilling til hvor grensen går for når det kan anses å foreligge en kapitalvare. Det er klart at offentlig pålagte arbeider med veianlegg, rundkjøringer med videre som bygges i tilknytning til en flyplass er en kapitalvare. At tomtearbeider og parkeringsplasser som utføres ved oppføring av bygg inngår i kapitalvarebegrepet er også avklart, uten at dette i seg selv trekker opp grensen for når en kapitalvare kan anses etablert. Merverdiavgiftshåndbokens omtale av Høyesteretts avgjørelse 12. desember 2014 (Mandal kommune) er først og fremst i relasjon til at kapitalvarebegrepet må avgrenses mot prosjekteringstjenester mv. og at det er først når det foreligger fysiske arbeider at en kapitalvare kan bli etablert. Hva som skal til av fysiske arbeider er ikke problematisert nærmere. SKD-melding nr 8/2011, avgitt i tid forut for hva som kan utledes av dommen vedrørende Mandal kommune, jf. nærmere nedenfor, går ut på hvilket omfang av fysiske arbeider i relasjon til beløpsgrensen som må være utført før det kan anses å foreligge en kapitalvare. Hvilke fysiske arbeider som kan anses å etablere kapitalvare er ikke drøftet nærmere i meldingen. 

I dom 12. desember 2014 (Mandal kommune) tok Høyesterett derimot nærmere stilling til kapitalvarebegrepet i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, hvor kapitalvare er definert som "fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnader ved dette utgjør minst 100 000 kroner". Saken gjaldt spørsmål om et selskaps arbeider med prosjektering, nedriving av eksisterende bygningsmasse og planering av tomt før overdragelse til kommunen 1. desember 2009 utgjorde en kapitalvare etter bestemmelsen. Det var ikke inngått noen utbyggingskontrakt på overdragelsestidspunktet, men arbeider med pæling av tomten startet 15. desember 2009.

Både flertallet og mindretallet var enige i at prosjekteringsarbeider alene ikke kunne omfattes av kapitalvarebegrepet. Derimot var retten delt (4-1) når det gjaldt spørsmålet om rivningsarbeidene falt innenfor kapitalvaredefinisjonen. Siden entreprisearbeidene som var til vurdering gikk ut på riving og planering av tomt, jf. entreprisekontrakten 17. november 2009 som ble dokumentert for Høyesterett, antar vi at planeringsarbeidet av Høyesterett ble sett i sammenheng med rivningsarbeidet. Kommunens anførsel for Høyesterett var også at "klargjøring av tomten slik at det kan bygges på den" kunne anses som bygging i kapitalvarebegrepets forstand (avsnitt 19).

Flertallet la til grunn at fysiske arbeider som var planlagt eller avtalt med et senere oppstarttidspunkt enn overdragelsestidspunktet i utgangspunktet ikke er relevant for bedømmelsen (avsnitt 43). Flertallet la videre til grunn at rent språklig er nedrivning det motsatte av nybygging, og heller ikke et tiltak som gir slik varig verdi som definisjonen av kapitalvare tar sikte på (avsnitt 45). Derimot utelukket ikke flertallet at rivning kan være så sammenvevd med nybygging både faktisk og kontraktuelt at det ikke vil være riktig å skille det ene fra det andre. Dette vil være aktuelt der rivning og nybygging er avtalt som en sammenhengende operasjon og rammene rundt arbeidet har tydelig preg av dette (avsnitt 48 og 49). Etter flertallets syn var dette ikke situasjonen i saken. Det ble vist til at selskapet hadde inngått en avgrenset rivningskontrakt, mens kommunen inngikk de kontrakter som gjaldt nybyggingen. Når det gjaldt det siste ble det vist til at en kontrakt om pæling ble satt i gang etter at overdragelsen var gjennomført og at kontrakt om totalentreprise ble igangsatt om lag et halvt år senere. At selskapets rivningskontrakt og kommunens første avtale om grunnarbeider var tidsmessig tilpasset hverandre, endret ikke på dette (avsnitt 50).

Mindretallet mente at rivningsarbeidene inngikk som en integrert og nødvendig del av byggeprosjektet etter en nærmere vurdering av arbeidenes tilknytning til oppføringen av bygget, sett hen til byggeprosjektets innhold, nærhet i tid mellom fasene i byggeprosjektet, partstilknytning og kontraktsforholdene. Av nærmere interesse her er at mindretallet i dommen (avsnitt 72) forstår flertallet dithen at kapitalvaren ble etablert i forbindelse med "selve byggearbeidene". I avsnitt 60 har mindretallet gitt følgende redegjørelse for den fysiske gjennomføringen av et byggeprosjekt: "Stikkordsmessig kan nevnes at tomten først klargjøres, for eksempel ved at tidligere bebyggelse rives og fjernes, og forurenset masse deponeres. Videre skal materialer føres frem, tomten skal tilrigges, utgravning og grunnarbeider utføres, og etter det kan selve oppføringen av bygget starte".

I og med at selskapet hadde fått utført rivning og planering av tomten i følge inngått entreprisekontrakt, legger vi til grunn at planering her regnes som "klargjøring" av tomt, og at "selve byggearbeidene", som mindretallet oppfatter som avgjørende for når flertallet mener "nybygging " starter, er ved selve grunnarbeidene. Grunnarbeidene, som del av "nybyggingen", anså flertallet for å inntre når arbeidene med pæling startet (avsnitt 50). Pæling ble av mindretallet oppfattet som "fundamentering av bygget (avsnitt 70).       

Ut fra Høyesteretts premisser, legger vi til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. Fra dette utgangspunkt er det unntak der hvor klargjøring/planering og grunnarbeider er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre (avsnitt 48). 

Arbeid med flytting av landbruksjord, steinsprenging, fiberduk og planering ved påkjøring av pukk blir etter dette å anse som arbeider med klargjøring/planering av tomt for oppføring av fabrikk, og ikke grunnarbeider som i seg selv innebærer "nybygging" i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b sin forstand. Det foreligger før eventuell overdragelse heller ingen faktisk og kontraktuell sammenheng mellom de utførte tomtearbeider og fremtidige arbeider med bygging av fabrikken slik at det ikke ville være riktig å skille disse arbeidene fra hverandre. Arbeidene med klargjøring av tomt er allerede utført, og som et klart avgrensede prosjekt i tid forut for fremtidig entreprisearbeid med oppføring av fabrikken, som enda ikke er igangsatt eller endelig avtalt. At vi her snakker om særskilt avgrensede arbeider som ikke er sammenvevd med byggingen av fabrikken, viser seg også ved at denne bearbeidingen av tomtegrunnen etter selskapets egen pretensjon overdras særskilt til tomteeier, og altså derfor heller ikke vil være en fremtidig del av kapitalvaren fabrikk.      

Beslutning

Skattedirektoratet anser at de utførte tomtekostnadene skal tilordnes utleier, og ikke leietaker. Vi finner etter dette ikke å kunne legge den skisserte disposisjon til grunn. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse blir derfor å avvise i medhold av forskriften § 6-1-5.

Beslutning om avvisning kan ikke påklages til overordnet myndighet jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd annet punktum. Det forhold at saken er avvist, forhindrer imidlertid ikke at avgiftsmyndighetene senere kan behandle en anmodning om det samme forholdet. Det vil normalt bare skje dersom det foreligger en velbegrunnet anmodning som endrer forutsetningen for avvisningsvedtaket.

For anmodning som avvises etter § 6-1-5 skal det ikke betales gebyr, jf. § 6-3-1 fjerde ledd første punktum. Innbetalt gebyr kr. 9 040 vil bli tilbakebetalt fra kontofører.

Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelser i saken.

 

Med hilsen

John Eriksen

Seniorskattejurist

Skattedirektoratet

Juridisk avdeling, næring, merverdiavgift

 

Steinar Bergh

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.

footer/desktop/standard