15-11.3 § 15-11 første ledd – Bare registrerte avgiftssubjekter og tilbydere i forenklet registreringsordning kan fakturere med merverdiavgift

Bakgrunnen for bestemmelsen i § 15-11 første ledd er først og fremst å forhindre at avgiftspliktige kjøpere skal fradragsføre beløp betegnet som avgift på grunnlag av mottatt salgsdokumentasjon fra ikke-registrerte næringsdrivende, og derved påføre staten et tap.

Bestemmelsen slår fast at det kun er avgiftssubjekt som faktisk er registrert samt tilbydere i forenklet registreringsordning, som kan fakturere med merverdiavgift og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift. Bestemmelsen omfatter ikke den som er registreringspliktig, men som ikke har registrert seg.

I enkelte tilfeller er det anledning til å utstede salgsdokument (avregning) med merverdiavgift selv om leverandør ikke er registrert. Dette er regulert i § 15-11 tredje ledd, og dreier seg om foreninger og samvirkeforetak som hovedsakelig omsetter produkter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer samt forhandlere av produkter fra hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeid. FMVA § 15-11-1 til § 15-11-3 fastsetter nærmere vilkår for disse foretakenes adgang til å utstede salgsdokumentasjon med avgift på vegne av leverandører uten hensyn til om leverandørene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, se nærmere omtale av § 15-11 tredje ledd nedenfor.

Det vises også til bokføringsforskriften § 5-2-1. Første ledd fastslår at salgsdokumentet skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Forskriftens § 5-2-1 tredje ledd omhandler enkelte unntak om bokføringspliktige kjøpere som kan utstede salgsdokumentasjon på vegne av selger. Flere av unntaksbestemmelsene har sammenheng med reglene i FMVA § 15-11 tredje ledd om visse foretaks adgang til å anføre avgift i avregningsoppgjør med leverandører som ikke er avgiftspliktige.

Siden det vil kunne gå noe tid fra skattekontoret mottar søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret til registrering skjer, vil det være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet kan oppgi avgift i fakturaen. Kjøper kan heller ikke benytte fakturen til å dokumentere fradragsrett, jf. § 15-10. Skattedirektoratet har i F 12. november 2012 redegjort for to alternative måter å etterfakturere merverdiavgift på. Den ene måten er at leverandør utsteder faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere merverdiavgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør en faktura på kun avgiften som inneholder en referanse til første faktura. Kopi av første faktura bør vedlegges. Den andre måten er at leverandør utsteder en faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere avgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør kreditnota samtidig som det utstedes ny faktura med spesifisert mva. Avgiftssubjektet kan ta med utgående merverdiavgift i skattemeldingen i terminen som faktura nr. 2 er utstedt, under forutsetning av at det rettidig er søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

I et tilfelle hvor det ikke lar seg gjøre å etterfakturere merverdiavgift til kjøper etter at selger har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må det innberettes merverdiavgift av bruttobeløpet på den termin merverdiavgiften skulle vært oppkrevd. Dette gjelder typisk i tilfeller hvor et foretak har drevet virksomhet over tid uten å være registrert, og uten å fakturere med merverdiavgift. Det kan oppstå tilfeller hvor første faktura overskrider registreringsgrensen på kr 50 000, og det ikke foreligger avtale med kjøper om at merverdiavgift kan etterfaktureres når registrering har funnet sted. Fakturert beløp må i et slikt tilfelle anses som et bruttobeløp. I et eksempel hvor første faktura er på kr 60 000, må den avgiftspliktige innberette utgående mva med kr 12 000 etter registrering. Se nærmere omtale om periodisering i kap. 15-9.3.

Ved forhåndsregistrering etter § 2-4 bokstav b skal det faktureres med utgående avgift fra og med den termin virksomheten er forhåndsregistrert, se kap. 2-4.2.