6-28.2 § 6-28 første ledd – Direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet

Første ledd første punktum fritar for merverdiavgift omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet dersom transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Annet punktum angir hva som menes med transport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet.

Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd. Fritaket for transporttjenester i første ledd omfatter også direkte transport til eller fra disse områdene. Dette samsvarer med det tidligere regelverk slik det ble praktisert for persontransport. For varetransport til og fra Svalbard og Jan Mayen innebærer bestemmelsen en utvidelse av fritaket i forhold til tidligere. Bakgrunnen er at man ønsket å likestille vare- og persontransport og dessuten ikke vil oppstille noen særregel for transport av varer til Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene.

Bestemmelsen omfatter også transporttjenester til eller fra kontinentalsokkelen. Dette er en videreføring av tidligere forskrift nr. 27 § 2 bokstav d.

Fritaket er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften §§ 6-28-1 til 6-28-3 som inneholder bestemmelser om hhv. tilknytningstransport, varetransport og registrerings- og dokumentasjonsplikt mv.

Etter merverdiavgifsloven § 6-28 første ledd skal det ikke beregnes avgift av transporttjenester som foregår i merverdiavgiftsområdet når transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er et vilkår for fritak at det er sluttet en Avtale om sammenhengende transportavtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt.

Ved transport til eller fra merverdiavgiftsområdet benyttes transportmidler som beveger seg dels i merverdiavgiftsområdet og dels utenfor, slik at man står overfor en blanding av forbruk innenfor og utenfor dette området.

Skattekomitéen av 1966 uttaler i sin innstilling at «transport ut av landet av både varer og personer forutsettes å være avgiftsfri på lik linje med eksport. Fritaket må gjøres gjeldende fra forsendelsesstedet, respektive avreisestedet, ikke fra grensen».

I Ot.prp. nr. 17 (1968–69) blir det i bemerkningene til bestemmelsen om varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Som nevnt, er fritaket betinget av at det foreligger en avtale om sammenhengende transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Er det inngått en særskilt avtale for en del av transporten, er dette vilkår ikke oppfylt. Med særskilt avtale menes i denne sammenheng at den som skal ha varen transportert fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, inngår en egen avtale med norsk transportør om den del av transporten som finner sted i merverdiavgiftsområdet. Den norske transportør skal fakturere med avgift. Avgiften vil kunne fradragsføres dersom transporttjenesten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Dersom den som skal ha varen transportert til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, inngår avtale med en utenlandsk transportør om transport av varen fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, og den utenlandske transportør engasjerer en norsk transportør til å utføre den del av transporten som foregår i merverdiavgiftsområdet, skal den norske transportør fakturere den utenlandske transportør uten merverdiavgift. Det følger av FMVA § 6-28-2 første ledd. Den norske transportør må kunne dokumentere at transporten skjer som ledd i en grenseoverskridende transport. Dette fritak har ikke lenger samme betydning som opprinnelig etter at man fikk refusjonsregelen i merverdiavgiftsloven § 10-1 tredje ledd. Den utenlandske transportør fakturerer den som har bestilt transporten, for den samlede transport uten merverdiavgift.

Dersom den utenlandske transportør velger å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 syvende ledd, regnes transportøren som norsk i forhold til fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd. Norsk undertransportør som utfører den del av transporten som skjer i merverdiavgiftsområdet, må følgelig fakturere hovedtransportøren med avgift, som sistnevnte vil kunne fradragsføre.

Skattedirektoratet har i R 4 av 28. juli 1970 nærmere redegjort for fritaket og innholdet i tidligere forskrifter nr. 31 og 34 som hadde bestemmelser om hhv. de nærmere vilkår for avgiftsfritak og legitimasjonsregler. I R 4 tillegg av 9. februar 1971 er det redegjort for speditørens stilling og oppkreving av overliggedagspenger. I F 5. mars 2004 pkt. 3 har Skattedirektoratet redegjort nærmere for innholdet av fritaket i forhold til persontransport.

Er det inngått avtale om persontransport mellom to steder i Norge, vil ikke reisen være omfattet av fritaket og skal avgiftsberegnes med lav sats (merverdiavgiftsloven § 5-3), selv om reisen delvis skjer utenfor territorialgrensen eller i utlandet. Dette gjelder f.eks. en avtale om bussreise fra Oslo til Nordkap, via Sverige/Finland. Inngås det derimot en avtale om transport direkte fra Oslo til et sted i Sverige, og en annen avtale om transport direkte fra samme sted i Sverige til Nordkapp, vil avtalene som utgangspunkt kunne være omfattet av fritaket. Hvis avtalene anses som proforma, idet reisen gjennom Sverige/Finland er en ren transportetappe, vil det imidlertid kunne legges til grunn at realiteten er én avtale om transport mellom to steder i Norge, og at fritaket ikke kommer til anvendelse.