Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

12-1.2 Gjeldende rett før vedtakelse av en lovfestet omgåelsesregel

Innledningsvis kan det fastslås at merverdiavgiftsloven ikke har en generell bestemmelse om uønskede tilpasninger. Loven inneholder allikevel noen enkeltbestemmelser som søker å motvirke dette. Merverdiavgiftsloven § 4-4 første ledd fastsetter at i tilfelle hvor det består et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester og dette kan antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, så skal beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den almindelige omsetningsverdien.

Videre fremgår det av merverdiavgiftsloven § 4-2 hva som skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ifm en avgiftspliktig transaksjon. Vilkåret om at alle omkostninger ved oppfyllelse av avtalen skal inngå i beregningsgrunnlaget garderer mot at det ved ulike arrangementer mellom selgere og kjøpere fastsettes et redusert vederlag og avgiftsgrunnlag, jf Ot.prp.nr.18 (1990-1991) s.1.

Merverdiavgiftsloven kap. 9 inneholder regler om justering av merverdiavgift i tilfelle hvor bruk av driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten endres over tid. Endringer med grunnlag i justeringsreglene kan være både i den avgiftspliktiges favør og disfavør. I tilfelle hvor et driftsmiddels tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet reduseres ift hva som var tilfelle på anskaffelsestidspunktet, som er utgangspunkt for vurdering av fradragsretten, jf Rt-2006-293 avsnitt 33 og Rt-2012-432 avsnitt 44, gir justeringsreglene et grunnlag for å korrigere en uønsket tilpasning.

I tilknytning til levering av fjernleverbare tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet er det i merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd fastsatt at en mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet skal beregne utgående merverdiavgift selv om tjenesten leveres til en mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Bakgrunnen for dette er at merverdiavgiftsbelastning i Norge ikke skal kunne unngås ved å kanalisere leveransen gjennom et ledd utenfor merverdiavgiftsområdet.

Finansdepartementet viser i Prop.98 L (2018-2019) Kap 11.1.1 til at det utvilsomt eksisterer en ulovfestet omgåelsesregel for inntekts- og formuesskatt. Det har tidligere vært usikkert om det eksisterer en tilsvarende ulovfestet omgåelsesregel for andre skattarter, herunder merverdiavgift.

Rettspraksis de senere år har allikevel bekreftet at det gjelder en generell ulovfestet omgåelsesregel. I Rt-2006-1199 (Nagell-Erichsen) som direkte vedrører spørsmålet om illojal tilpasning til arveavgiftsloven § 11 A, konkluderer retten i avsnitt 47 med, "De avgjørelser som ble truffet var imidlertid basert på reelle hensyn av generell rekkevidde og en overordnet forståelse av at det i norsk rett gjelder en almindelig omgåelsesnorm." Også i Rt-2008-1510 (Reitan) legger retten til grunn at det gjelder en generell ulovfestet omgåelsesregel i skatte- og avgiftsretten. Den bygger på et grunnvilkår om at det hovedsaklige formål med disposisjonen har vært å spare skatt eller avgift. Som et tilleggsvilkår oppstilles det en totalvurdering av disposisjonens virkninger, som inkluderer disposisjonens egenverdi, formål med disposisjonen og hvorvidt omstendighetene for øvrig fremstår slik at det vil stride mot skatte- eller avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen eller avgiftsfastsettelsen, jf avsnitt 59 i dommen.

I saker som direkte gjelder merverdiavgift er Rt-2011-213 (Invex) den første som berører spørsmålet om omgåelse og merverdiavgift. Spørsmålet i saken var om kjøp av abandonert pantsatt varelager ga rett til fradrag for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 21 (§8-1) når det var klart for kjøperen at selgeren ikke ville innbetale utgående merverdiavgift til staten.

I avgjørelsen la retten til grunn at det ikke er grunnlag for en generell regel om at fradragsretten er avgrenset mot tilfelle der partene har felles forståelse om at selger ikke kommer til å innbetale merverdiavgiften til staten, jf avsnitt 40.

Høyesterett kom allikevel til at det kan være grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift i konkrete tilfeller. Ved vurderingen la retten til grunn flere forhold. Konkursdebitor, panthaver og kausjonist hadde en felles interesse i ordningen, også at kjøpesummen ble satt så høyt som mulig, jf avsnitt 43. Det ble her også poentert at transaksjonen fremsto "arrangert og ikke i samsvar med reelle verdier."

Retten vektla at preg av arrangement i saken og det sterke interessefellesskapet mellom partene måtte få betydning for vurderingen av fradragsretten. Dette var ikke i samsvar med det symmetriprinsipp som forholdet mellom utgående og inngående merverdiavgift bygger på. Partene var klar over at den merverdiavgift som kjøper betalte skulle benyttes til nedbetaling av gjeld og frigivelse av kausjonsforpliktelser. Kjøper ble på denne bakgrunn nektet fradrag for inngående merverdiavgift.

Høyesterett har også berørt spørsmålet om omgåelse og merverdiavgift i Rt-2012-840 (Grasmo). Ett av spørsmålene i saken var om fradragsrett for inngående merverdiavgift måtte nektes fordi transaksjonen utgjorde en illojal utnyttelse av avgiftsreglene.

Ved avgjørelsen kom retten til at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, og at kjøper ikke hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift for det beløpet selger uriktig hadde fakturert som utgående merverdiavgift. Retten bemerket allikevel i avsnitt 78, med henvisning til Rt-2011-213 (Invex), at det "også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift."

Momentet knyttet til illojal utnyttelse av avgiftssystemet er også vektlagt i Eidsivating lagmannsretts dom i Utv. 2016 s. 1749 (KA Rasmussen). Rettens flertall kom til at kjøper måtte ha vært klar over at selger ikke drev en legitim virksomhet, og at kjøper visste eller måte vite at selger ikke ville innbetale merverdiavgift knyttet til transaksjonene til staten. Retten la til grunn for nektelse av fradragsrett at kjøper hadde "deltatt i et arrangement som på en illojal måte skulle utnytte avgiftssystemet".

Finansdepartementet konkluderer i Prop. 98 L (2018-2019) med at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten, selv om Høyesterett ikke har anvendt omgåelsesregelen direkte i saker om merverdiavgift. I de nevnte avgjørelsene fra Høyesterett er forhold som har blitt oppfattet som en illojal måte å utnytte merverdiavgiftsregelverket på vektlagt. Dette tilsier at disse dommene gir begrenset veiledning om innholdet i omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten.