3-5.3 § 3-5 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i undervisningstjenester

Unntaket omfatter også varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Faktisk bruk av varer og tjenester ifm. opplæringen er altså ikke tilstrekkelig. For i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig, må uttrykket «et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester» tolkes relativt snevert. Skattedirektoratet har lagt til grunn at uttrykket «et naturlig ledd i» i praksis betyr tilnærmelsesvis det samme som «et nødvendig ledd i». Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 om at unntaket ikke omfatter undervisningsinstitusjonens omsetning av skrivemateriell eller kioskvarer. Egen omsetning av kompendier/trykksaker ment for utfylling, som fremstilles ved undervisningsinstitusjonen anses derimot omfattet av unntaket. Det samme må antas å gjelde undervisningsmateriale på disketter, CD-rom eller kassetter som er fremstilt av undervisningsinstitusjonen, og likeledes egenfremstilt materiell som inngår i et brevkurs, og som skal hjelpe studentene å besvare brevene.

Varer som ikke omfattes av unntaket vil eksempelvis være hårpreparater som kursdeltakerne mottar i forbindelse med presentasjon av produkter som ledd i kurs for frisører, svømmebriller som inngår i vederlaget for deltakelse på svømmekurs og naturpreparater som inngår i røykeavvenningskurs.

Lovpålagt pc-tilgang Videregående skoler som fra 1. juli 2007 er lovpålagt å holde elevene med digitale læremidler og digitalt utstyr, skal ikke beregne merverdiavgift på egenandel som innbetales fra elev for å motta bærbar pc. Etter endringer i opplæringsloven og privatskoleloven er pc-tilgang blitt en lovfestet rettighet på linje med retten til videregående undervisning. Dersom skolen velger å oppfylle sin forpliktelse ved å tildele bærbar pc mot egenandel, antar direktoratet at pc-tildelingen vil falle inn under unntaket i mval. § 3-5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Dette vil omfatte fylkeskommunale videregående skoler og offentlig godkjente private videregående skoler med rett til statstilskudd etter privatskoleloven. Innkjøp av pc-ene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven (SKD 1/11). Dersom det derimot gis tilbud om pc som overstiger stipendsatsen etter opplæringsloven, har fylkeskommunen ytet noe mer enn hva den er forpliktet til, og er således utenfor rammen av den lovfestede plikten for skolen. Skattedirektoratet har antatt at dette derved blir avgiftspliktig omsetning.

Sensurering Sensurering av en eksamen som er ment å dokumentere en elevs kompetansenivå etter gjennomgått undervisning, anses uansett om det betales særskilt for denne delen av tjenesten, som en del av unntaket for undervisningstjenester. Likeledes er eksamen og sensur som tilbys uten at det samtidig er gjennomgått undervisning (privatisteksamen), omfattet av unntaket for undervisningstjenester. En underleverandørs produksjon av en eksamen, dvs. trykksaken som sådan, er ikke omfattet av unntaket. Tjenester som gjelder Sertifisering sertifisering av kompetanse og hvor det er selve sertifiseringen som utgjør tjenesten, er ikke omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Dette vil eksempelvis omfatte tilbud om å teste egen kunnskap i bruk av dataverktøy via Internett som ledd i å bli sertifisert som operatør. Ren sertifisering av kompetanse vil etter omstendighetene imidlertid kunne komme inn under merverdiavgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse. Om offentlig myndighetsutøvelse, se § 3-9 første ledd.

Administrasjon Undervisningsinstitusjonens administrasjon av eget opplæringstilbud vil åpenbart være unntatt. Andre institusjoners organisering/administrasjon vil ikke være unntatt dersom det ikke også ytes undervisningstjenester. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om rekkevidden av undervisningsunntaket, uttaler departementet at selvstendige enheter som har som formål å gjøre administrasjon av undervisningstilbud mer effektiv, er omfattet av bestemmelsen. Departementet nevner i denne forbindelse opplæringskontorer for lærlinger. Departementets uttalelse går lengre enn bestemmelsens ordlyd, og kan derfor ikke gis generell anvendelse.

Underleverandørers utarbeiding av kursinnhold/-materiale er ikke omfattet av unntaket. Se omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 ovenfor i kap. 3-5.2.

Tolketjenester Tolketjenester som inngår i undervisningstilbud, for eksempel i regi av skoleverket, antas omfattet av unntaket. I en slik sammenheng vil tolken nærmest ha en funksjon som hjelpelærer.

Markedsføring Markedsføring av undervisningstilbud omfattes ikke av unntaket.

Tilrettelegging Omsetning av tjenester som består i å tilrettelegge for undervisning er avgiftspliktig. Dette kan for eksempel gjelde en ambassade som tar vederlag for å gjøre det mulig for utenlandsstudenter å avlegge norske eksamener i utlandet.

Internatskoler Overnatting og forpleining (servering) på internatskoler omfattes av unntaket. Skattedirektoratet har lagt til grunn at unntaket omfatter alle former for undervisning ved folkehøyskoler der skolene enten selv eller i samarbeid med andre er arrangør. Dette vil således også omfatte kortere kurs i sommerferier etc. ved skolene. Servering i elev- og studentkantiner er for øvrig unntatt etter paragrafens fjerde ledd, se kap. 3-5.5 nedenfor.

KMVA 6546 av 19. oktober 2009

Klager tilbyr sikkerhetskurs av varierende lengde for anleggssektoren. Kursdeltakerne får tilbud om å overnatte på kursstedet i en møblert brakkerigg, hvor klager besørger renhold og oppredde senger. Ved ledig kapasitet tilbys også andre enn kursdeltakere overnatting i brakkeriggen.

Klager hadde fradragsført inngående avgift på leasing av de flyttbare brakkene under henvisning til at de var til bruk i virksomhet med romutleie, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Skattekontoret nektet fradrag under henvisning til at klager drev undervisningsvirksomhet, og viste til at brakkene var anskaffet for å dekke kursdeltakernes overnattingsbehov, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd. Etter skattekontorets oppfatning, ble romutleie i dette tilfellet omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Romutleien hadde således store likhetstrekk med romutleie på internatskoler.

Klagenemndas flertall opphevet etterberegningen og begrunnet dette med at klager omsatte ordinære overnattingstjenester.