Saken gjelder nektelse av fradrag på flyttbare brakker, brukt til overnatting for kursdeltakere.

Skattekontoret lagt til grunn at avgiftspliktige driver undervisning/internatskole og ikke overnattingsvirksomhet. Brakkene er således ansett som en tjeneste omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester.

Klagenemnda opphevet etterberegningen      Stikkord: Fradragsrett for inngående merverdiavgift på leasing av boligbrakker    

Bransje: Bransjekode  – 85.593: Studieforbunds- og frivillige organisasjoners kurs

Mval: § 55 første ledd nr 2, § 21, § 5b nr 3    

 

Innstillingsdato: 7. oktober 2009

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 19. oktober 2009  i sak nr 6546 vedrørende Klager AS.

Klager har ved ovennevnte org. nr vært  registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 2005 med årsterminoppgave og drevet under bransjekode  85.593 – Studieforbunds- og frivillige organisasjoners kurs siden 9.3.2002 og er fortsatt registrert.

Følgende bransjer er opphørt 1.5.2009 pga overgang til nye næringskoder: 80.423 Studieforbunds- og frivillige organisasjoners kurs (start 9.3.2002),  80.429 Annen undervisning (start 7.3.2002).

Klager henvendte seg til skattekontoret angående oppgaven for termin 2008.

Kontrollen ble gjennomført ved kontorkontroll. Skatt nord sendte på denne bakgrunn 29.4.2009 ut varsel om etterberegning for 2008.

Skattekontoret ga uttrykk for at romutleie i internatskole ikke var avgiftspliktig men må anses som en tjeneste omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av en undervisningstjeneste, jfr merverdiavgiftslovens § 5b første ledd nr 3 og annet ledd.

Klager ble av skattekontoret gjort oppmerksom på at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift relatert til undervisnings virksomheten.

Skattekontoret tok således opp spørsmålet om fradragsført inngående avgift til leasing av flyttbare brakker til bruk i overnatting/internatvirksomhet.

Nytt varsel ble sendt 9.6.2009 med kopi til klagers advokat.

Det ble varslet om at klager dermed ikke hadde fradragsrett i henhold til merverdiavgiftsloven § 21 siden disse brakkene ikke var til bruk i avgiftspliktig  virksomhet. 

Videre var det oppkrevd utgående avgift med kr 10.941. Med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 44,  3. ledd varslet skattekontoret at man ville opprettholde den innkrevde avgiften.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 varslet man å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 63.655.

Inngående merverdiavgift ble senere av klagers advokat rettet til kr 60 000. Dette beløp ble da lagt til grunn ved etterberegningen.

Vedtak om tilbakeføring av inngående avgift ble fattet  25.6.2009:

Ved klage av 1.7.2009, dok 7, er etterberegningen  påklaget.

Påklaget beløp er inngående merverdiavgift kr 60 000 vedrørende leasing av brakker brukt til overnatting i forbindelse med kursvirksomhet.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten eller brakt inn for domstolene.

Sakens dokumenter:

Dokument Tekst Dato 1 Årsterminoppgave 2008, mottatt (og fastsettelse)  10.3.2009 2 Forklaring til oppgaven 11.3.2009 3 Varsel om endring 29.4.2009 4 Varsel 2 om endring 9.6.2009 5 Tilsvar fra klagers advokat 12.6.2009 6 Vedtak 25.6.2009 7 Klageskriv 1.7.2009 8 Klagers merknader til innstillingen 21.9.2009 9 Klagers div. vedlegg til merknadene        ” 10 BFU av 1. februar 2007 nr 10/07 1.2.2007

Klagen gjelder

Avgiftspliktige er uenig i vedtak vedrørende tilbakeføring av inngående merverdiavgift kr 60 000, vedrørende leasing av flyttbare brakker. Klager hevder at brakkene er til bruk i overnattingsvirksomhet. Skattekontoret mener bruken av brakkene er innen undervisningsvirksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

Sakens faktum

Ved innsendelse av årsterminoppgaven for 2008 ble det gitt en forklaring til oppgaven som skattekontoret ikke godtok. Ved gjennomgang/kontroll av forklaringen ble inngående merverdiavgift varslet tilbakeført med kr 63 655. Etter klagers korrigering av inngående merverdiavgift til kr 60 000 ble dette beløp besluttet tilbakeført.

Bakgrunnen for tilbakeføringen kan sammenfattes slik: Første oppgave for 2008 ble mottatt 10.03.2009 og viste kr 39 982 til gode. Inngående avgift 25% var kr 63 655. Skattekontoret varslet etterberegning den 29.04.2009 med kr 63 655.

Den 25.05.2009 kom det en korrigert oppgave for 2008. Denne viste kr 4 566 til gode. Inngående avgift 25% var angitt med kr 70700.

I tilsvar av 12.06.2009 har klagers advokat opplyst om at inngående avgift ikke utgjør kr 63 655 men kr 60.000. Dette har skattekontoret lagt til grunn i den videre saksbehandlingen. Skattekontoret har vedtatt etterberegning av inngående avgift den 25.06.2009.

Fastsettelsen av inngående avgift 25 % (som er etterberegningen) er som følger:

Korrigert oppgave med inng. avgift kr  70.700  - Korrigert oppgave med inng. avg kr  63.655  = Sum 7.045  - inng. avg som er korrigert fra A  60.000  = Sum  52.955 Inng. avgift som er vedtatt etterberegnet.

Skyldig beløp ble ut fra dette:

Fastsatt beløp kr 95.417 – 39.982 (dok 1) = 55.435,-

Skattekontorets vedtak

Fra vedtaket 25.6.2009 hitsettes: ”Vi viser til tidligere korrespondanse i saken, senest brev av 12. ds. fra advokatfirmaet A AS. Klager AS har fradragsført inngående avgift til leasing av flyttbare brakker til bruk i overnatting/internatvirksomhet. Skattekontoret har i brev av 23.04.2008 gitt uttrykk for at romleie i internatskole ikke er avgiftspliktig, men må anses som en tjeneste som er omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av en undervisningstjeneste, jfr merverdiavgiftslovens § 5b første ledd nr 3 og annet ledd. Det foreligger heller ikke fradragsrett for inngående avgift relatert til denne virksomheten. Skattekontoret har på bakgrunn av ovenstående varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr. 63 655. I brev av 12. ds fra A er anført at Klager AS omsetter ordinære merverdiavgiftspliktige overnattingstjenester og ikke driver internatskole. Til støtte for dette synspunktet er anført at internatskolen er en naturlig del av undervisningen, og at det særlig er beregnet på ungdom som har behov for klare regler om leggetid, renhold med videre. På slike skoler er det vanlig at det er ansatte som passer på at det er ro og orden og at elevene vasker rommene skikkelig. Dette som ledd i opplæringen med å bo borte, f eks når eleven går på videregående skole eller folkehøyskole. Det gir også en ekstra trygghet for foreldre som av ulike årsaker må la barna bo borte fra hjemmet når de går på skole.

Klager AS anføres å være annerledes enn folkehøyskoler og videregående skole. Skolen er godkjent som opplæringsbedrift, og det tilbys ulike kurs. Aldersgrensen for å delta på enkelte kurs er 20 år, og det er således svært mange voksne deltakere på kursene. Kursene strekker seg fra 1- 2 uker. Det er da lite naturlig å omtale overnattingstjenestene som tilbys som en internatskole. Det foregår ingen form for oppfølgning av gjestene på samme måte som elver ved en internatskole. Det stilles ingen krav til gjestene enn det som er vanlig på hoteller/pensjonater mv.

Til dette skal bemerkes: Skattekontoret uttalte i brev av 25. juli 2008 følgende: "Det finnes forskjellige typer internater, eksempelvis har flere videregående skoler i C egne internater. Det er her ingen boplikt, internatet er kun et alternativt tilbud til private hybler."   Disse internatene er åpne for elever i alle aldersgrupper. Oppfølgingen strekker seg vanligvis ikke lenger enn til brannvakt samt oppsyn med at alminnelige ordensregler følges. Det er således ikke 'opplæring i å bo borte' som er hensikten med internatet, men rett og slett et tilbud om et sted å bo. Etter hva vi kan se er dette direkte sammenlignbart med de overnattingstjenester Klager AS tilbyr. Det anføres i brevet at det er dokumentert i forklaring til årsoppgaven at Klager AS har utleie til andre enn kursdeltakere. Vi kan imidlertid ikke se at det er fremlagt noen form for dokumentasjon utover anførslene i forklaringen. Forøvrig skal bemerkes: Enkelte internater er i bruk som sommerhoteller, ledige hybler leies ut til kurs etc. Dette er registreringspliktig romutleie, men medfører likevel ikke at internatvirksomheten som sådan blir avgiftspliktig eller at skolen får full fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Klager AS ble registrert for serveringsvirksomhet på bakgrunn av innsendt registreringsmelding og før problemstillingen med overnattingstjenester oppstod. Skattekontoret vil se nærmere på denne registreringen og kommer tilbake til saken. Etter merverdiavgiftsloven § 21 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret finner på bakgrunn av ovenstående at Klager AS feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til overnattingstjenestene. Det er opplyst at beløpet utgjør kr. 60 000, og dette legges til grunn.

Selskapet har oppkrevd utgående avgift for omsetning av overnattingstjenester med kr 10.941. Etter merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd skal beløp som uriktig er anført som merverdiavgift innbetales med mindre feilen rettes overfor kjøperen. Eventuell dokumentasjon på retting bes sendt skattekontoret. BETALINGSINFORMASJON (…….) ”

Beløpene i fastsettelsen 25.6.2009 fremgår også av sakens dok.1.

Klagers innsigelser

Klagers advokat er uenig i at Klager AS kun driver med undervisning og internatskole. Virksomheten består i å drive med opplæring innen anleggsbransjen, som håndtering av lastebilkran og mobilkran. Maskinførerkurs, truckførerkurs og opplæring i sprengningsarbeide. 

Kursene strekker seg over 1 – 2 uker og deltakerne må være over 20 år.

Virksomheten drives i B i C og på stedet er det lite med hotellfasiliteter, slik at Klager AS ønsker å tilby overnattingstjenester for de av kursdeltakerne som måtte ønske dette.  Det er imidlertid frivillig om kursdeltakere vil kjøpe overnatting hos klager, overnatting kan derfor ikke kobles med undervisningen. 

Klager besørger renhold, oppredde senger og stiller møblerte overnattingsrom til disposisjon, som gjestene betaler for. I tillegg kan gjestene som ønsker det, spise på spisebrakken.

Ved ledig kapasitet vil også andre enn kursdeltakere kunne benytte seg av overnattingstilbudet.

Overnattingstilbudet er å finne på klagers hjemmeside www.Klager.no .

Etter at man fra 1.9.2006 innførte avgiftsplikt på overnatting i hotellvirksomhet og lignende virksomhet i henhold til merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2 foreligger det også fradragsrett på inngående avgift på anskaffelser til slik virksomhet. Uttrykket ”hotellvirksomhet" eller "lignende virksomhet" er ikke klart definert i forarbeidene.

Klagers advokat mener klagers overnattingsvirksomhet omfattes av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2. Dette begrunnes med hva som fremgår av Ot. prp. nr 1 (2005-2006) hvor bl.a. uttales: Avgiftspliktig romutleie må avgrenses mot ordinær utleie av bolig .

Det er her presisert at all romutleie i hoteller, moteller, pensjonater og lignende er avgiftspliktig uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold. Det samme må gjelde ved langtidsutleie av hytter eller annen fritidseiendom når utleien skjer fra en virksomhet som driver hotell eller lignende eller camping. Det er for øvrig presisert at også utleie av rom for overnatting i båter (lugarer) vil omfattes av avgiftsplikten.

Klagers advokat viser videre til, skattedirektoratets artikkel av 23. august 2006 når det gjelder romutleie til elever i internatskoler. Her vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), kapittel 7.2.4.5, hvor det fremgår at "overnatting og servering til elever i en internatskole" er tjenester som kan anses omsatt som et naturlig ledd i undervisningstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 5b annet ledd første punktum.

Departementet foreslo ved innføring av merverdiavgiftsreformen i 2001 at også andre tjenester og varer som leveres som et naturlig ledd i en undervisningstjeneste bør unntas fra avgiftsplikten jf forslag til ny § 5 b annet ledd.  Eksempelvis vil unntaket kunne omfatte overnatting og servering til elever i en internatskole. Unntaket vil imidlertid ikke gjelde for omsetning fra en undervisningsinstitusjon av skrivemateriell, kioskvarer mv, jf Ot. prp. punkt 7.2.4.5.

Begrepet internatskole er ikke definert i forarbeidene.

Klagers advokat henviser til definisjon på Wikipedia, (leksikon på internett) av internatskole: Internatskole er en skole der elevene bor i samme område som undervisningen foregår. Et ord for det samme er kostskole som brukes mest om de engelske boarding schools. I Norge har dette vært en skoleform for både folkehøgskoler, bibelskoler og landsgymnas.

Etter en del skolereformer i det offentlige skoleverket, er det nesten bare private internatskoler igjen. Disse drives av ideelle eller religiøse organisasjoner.

Klagers virksomhet skiller seg ad fra virksomhet på folkehøyskoler og videregående skole.

Klager er godkjent som opplæringsbedrift, og det tilbys ulike kurs og det er aldersgrensen på 20 år for å delta på enkelte kurs. Kursene strekker seg fra et par dager til 1- 2 uker.

Det er lite naturlig å omtale overnattingstjenestene som tilbys i forbindelse med avholdelse av kurs som en "internatskole".

Det foregår ingen form for oppfølgning av gjestene på samme måte som elever ved en internatskole, og det er heller ingen naturlig del av undervisningen. Det stilles ingen krav til gjestene enn det som er vanlig på hoteller/pensjonater mv.

Om kursdeltakerne bor på hotell eller velger å benytte det rimeligere overnattingstilbudet på skolen bør ikke ha noen merverdiavgiftsmessig betydning.

Det kan ikke være slik at virksomheter som omsetter undervisningstjenester, er avskåret fra å omsette ordinære avgiftspliktige overnattingstjenester.  Denne type overnattingstjeneste som Klager AS tilbyr er et supplement/alternativ til hotellovernatting. Det er således lite naturlig å omtale dette som internatskole. Overnattingstjenestene er heller ikke en naturlig ledd i undervisningen.

Det vil medføre konkurransevridning overfor andre aktører som tilbyr overnattingstjenester i nærheten av Klager AS om skattekontoret opprettholder sitt syn.

Klagers advokat kan således ikke se at Skattekontoret har hjemmel for etterberegningen.

Den innskrenkende tolkningen som skattekontoret har foretatt av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2 går langt utover den tolkning som forarbeidene tilkjennegir, og hva som etter klagers vurdering, ut fra en naturlig språkforståelse, er å anse som "internatskole".

Påstand: Skattekontorets vedtak må oppheves.

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har lagt til grunn at klager driver romutleie i forbindelse med undervisning, slik at  romutleie er en tjeneste som er en naturlig del av undervisningen.

På alminnelige internatskoler man kjenner fra eget fylke er det heller ingen boplikt. Internatet ved skolene er kun et alternativ til private hybler. Det er ingen oppfølging annet enn at man går brannvakt samt at man påser at de alminnelige ordensregler følges. Forholdene i klagers virksomhet er således ikke særlig forskjellig fra disse.

At kursdeltakerne som hovedregel må være over 20 år anses ikke særlig relevant.

Overnattingstilbudet innebærer at klager besørger renhold og oppredde senger. Det er opplyst at Klager AS har en egen ansatt "stuepike" som besørger renhold på brakkeriggen. Fellesarealene blir daglig rengjort, mens rommene blir rengjort etter behov. Dersom gjestene er der mer enn 5 dager blir rommene rengjort. Skulle gjestene be om ytterligere rengjøring får de det uten tillegg i prisen.

Det er rene rom og senger ved ankomst, men ikke daglig sengeskift. Dersom gjestene ber om nytt sengetøy får de dette uten ytterligere kostnader. Det blir skiftet dersom gjestene er der over lengre perioder, mer enn 5 dager. Det blir sett an behovet for skift av sengetøy ved kortere perioder, f eks 2-3 dager. 

Ved ledig kapasitet kan også andre enn kursdeltakere leie rom hos klager. Det er opplyst i e-post at man i 2008 har hatt i alt ca 600 overnattinger. 250 overnattinger er til andre enn kurselever, hvorav firma D AS stod for ca 230 av disse. Faktura til D AS viser at det er fakturert kr 300 i døgnpris inkl merverdiavgift. Det er opplyst at døgnprisen varierer fra kr 150 til kr 350 og faktureres særskilt. Det er som nevnt ved ledig kapasitet at det leies ut til andre. Det tyder på at overnatting hos klager i første rekke er forbeholdt kursdeltakere.

Selv om det, som anført av klagers advokat, faller lite naturlig å kalle overnattingstjenestene som tilbys til kursdeltakere for internatskole kan disse likevel bli å anse som en tjeneste i tilknytning til undervisningen.

Klager opplyser på sin hjemmeside å ha rom til utleie for kursdeltakere både i skolelokalene og i brakkeriggen.

I denne sak er klagegjenstanden inngående merverdiavgift på leasing av brakker. Spørsmålet må da bli om klager bruker brakkene i forbindelse med hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. På klagers hjemmeside fremstår brakkene oppstilt i en rekke på bakken. Det er opplyst at brakkeriggen består av 10 soveenheter, kjøkken, 2 dusjer og 2 WC.  Det er svært tvilsomt om man kan si dette er utleie i tilknytning til hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Klagers virksomhet fremstår vitterlig, også på internett, som en opplæringsbedrift.

For at det skal foreligge konkurransevridning i forhold til andre overnattingsbedrifter må klager sin overnattingsvirksomhet være sammenlignbar med disse. Fra virksomhetens hjemmeside hitsettes:

”Klager har gått en lang vei siden den ble opprettet i C 1988. Den gang dreide opplæringen seg i hovedsak om masseforflytningsmaskiner og truck.

Som det kommer fram av startsiden har Klager utvidet sin kursmeny og i dag er vi en landsdekkende leverandør av sikkerhetskurs. I tillegg til sikkerhetsopplæring utfører vi også sakkyndig kontroll av maskiner og utstyr.

Skolen har ekspandert jevnlig. I dag har Klager egne undervisningslokaler og et eget industriområde beregnet for kursvirksomheten.

Lokalene består av 2 nye klasserom samt innkvartering for kursdeltagere. Verkstedlokalene er på ca. 1600 m2 + utearealer.

Vi har skaffet oss brakkerigg for bedre å kunne dekke kursdeltakernes overnattingsbehov.

Klager har Norges største maskinpark til opplæringsformål.”

Ut fra ovenstående beskrivelse kan ikke klagers virksomhet sammenlignes med hotell eller lignende virksomhet. Det fremgår klart av presentasjonen at dette er en opplæringsbedrift. Brakkeriggen kan således ikke sies å være til bruk i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers advokat har bedt om at flere dokumenter blir lagt ved innstillingen, disse er vedlagt saken i dokument 9. Og er som følger:

Bilag 1. Bekreftelse på nyregistrering Bilag 2. Brev av 14. september 2006 til C fylkesskattekontor Bilag 3. Fakturanummer 100007 til D AS Bilag 4. Brev av 23. april 2008 fra Skatt X Bilag 5. Brev av 29. april 2008 til Skatt X — Spørsmål om avgiftsplikt på tjenester Bilag 6. Brev av 18. august 2008 til Skattedirektoratet, Spørsmål om avgiftsplikt på   overnattingstjenester Bilag 7. Skatt Xs brev av 13. oktober 2008 om avgiftsplikt på overnattingstjenester Bilag 8. Brev av 26. november 2008 Brev fra Skatt X om avslutning av sak Bilag 9  Brev av 21. november 2008 til Skatt X med anmodning om fornyet behandling

Kursene strekker seg fra 1-2 dager og opptil 1-2 uker, og ikke bare 1-2 uker slik det er angitt i innstillingen.

Klagers advokat kan ikke se at Skattekontoret har hjemmel for etterberegningen. Omsetning av alle varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig med mindre det fins et særskilt unntak. Omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr 2, er merverdiavgiftspliktig med lav sats.

Den innskrenkende tolkningen som skattekontoret har foretatt går langt utover den tolkning som loven og forarbeidene tilkjennegir, og hva som etter klagers vurdering, ut fra en naturlig språkforståelse, er å anse som "internatskole".

Vedrørende undervisningsunntaket og tjenester og varer som institusjonen omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av disse, jf merverdiavgiftsloven § 5 nr annet ledd, henviser klager til merverdiavgiftshåndsboken 5 utgave s 102:

"For i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig, må uttrykket «et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester» tolkes relativt snevert. Uttrykket «et naturlig ledd i» vil derfor i praksis bety tilnærmelsesvis det samme som «et nødvendig ledd i». Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) om at unntaket ikke vil omfatte undervisningsinstitusjonens omsetning av skrivemateriell eller kioskvarer. Egen omsetning av kompendier/trykksaker ment for utfylling, som fremstilles ved undervisningsinstitusjonen anses derimot omfattet av unntaket. Det samme må antas å gjelde undervisningsmateriale på disketter, CD-rom eller kassetter som er fremstilt av undervisningsinstitusjonen, og likeledes egenfremstilt materiell som inngår i et brevkurs, og som skal hjelpe studentene å besvare brevene."

Naturlig ledd i undervisning, skal etter klagers mening tolkes som et nødvendig del av undervisningen. Det skal således svært mye til for at en vare eller tjeneste er ansett som en naturlig del av undervisningen.

Klager henviser til I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), kapittel 7.2.4.5, fremgår det at "overnatting og servering til elever i en internatskole" er tjenester som kan anses omsatt som et naturlig ledd i undervisningstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 5b annet ledd første punktum. Det må således foreligge en internatskole for at det skal anses som en naturlig del av undervisningen. Klager kan, i likhet med Skattekontoret, ikke se at Klager AS sin kursvirksomhet, er å anse som en internatskole. Overnattingstjenestene som tilbys omfattes således ikke av undervisningsunntaket.

Klagers advokat er av den mening at skattekontorets henvisninger til konkurransevridning er misvisende. Om det menes at overnattingstjenestene som tilbys må anses som en del av undervisningen eller om de tjenestene som omsettes er å anse som utleie av fast eiendom.

Klager viser til merverdiavgiftshåndboken s 102 hvor det fremkommer at undervisningsunntaket må tolkes snevert for i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig.

Det blir fakturert særskilt for omsetningen vedrørende overnatting, og denne tjenesten er ikke inkludert i kursavgiften.

Videre vises til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Kap. 25.2.5 "Nærmere om omfanget av merverdiavgiftsplikten uttales blant annet":

"Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten."

Etter klagers vurdering synes det klart at Klager AS sin overnattingsvirksomhet med oppredde senger, egne ansatte som besørger renhold mv, skiller seg vesentlig ad fra ren boligutleie. Vi kan ikke se at selskapets tjenester i tilknytning til overnattingsdelen, skiller seg ad fra pensjonater og moteller og andre lavpriskonsepter.

I BFU av 14. april 2007 ble da også utleie av rom for overnatting drevet etter et kjedekonsept med redusert servicetilbud ansett for å være avgiftspliktig overnattingsvirksomhet. Nevnte BFU bes vedlagt saken. Klager AS vil nettopp drive i konkurranse med moteller, pensjonater og lignende  som ikke også omsetter undervisningstjenester, og overnattingstjenestene kan således ikke anses omfattet av undervisningsunntaket. Det forhold at selskapet omsetter kurs, medfører ikke at overnattingsdelen dermed er en del av kursvirksomheten.

Det fremkommer følgende i merverdiavgiftshåndboken s 99:

"Når kurs, konferanser e.l. inneholder både undervisningstjenester og avgiftspliktige tjenester, og deltakerne betaler ett vederlag for hele tilbudet, må vederlaget i forhold til avgiftsberegningen splittes. Dersom det ikke er mulig å skille avgiftspliktige tjenester fra unntatte undervisningstjenester, må det foretas et skjønn".

I dette tilfellet er omsetningen særskilt omsatt, og det kan således ikke være tvil om at det foreligger en avgiftspliktig omsetning. Konsekvensen av Skattekontorets tolkning er at alle som omsetter kurs, og som tilbyr deltakere overnatting, kun anses å drive avgiftsunntatt virksomhet. Slik tolkning går klart ut over merverdiavgiftsloven. Skatt nord sin tolkning av undervisningsunntaket har etter klagers vurdering ikke grunnlag i merverdiavgiftsloven og forarbeidene.

Påstand: Det er ikke hjemmel i lov for etterberegningen, og vedtaket må omgjøres.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader

Klagers kommentarer til innstillingen er i noen grad gjentagelse av tidligere anførte argumenter.

Skattekontoret har i vedtaket hevdet at klager driver undervisningsvirksomhet og i tilknytning til denne virksomhet leier ut rom, i hovedsak til kursdeltakere, jfr merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr 3. Virksomheten har i det minste store likhetstrekk med internatskole ved at kursdeltakere bor på skolen. Skattedirektoratet har i brev av 23.8.2006 antatt at overnatting og servering til elever i internatskoler er tjeneste som kan anses som et naturlig ledd i undervisningstjenesten. At det sporadisk eller i enkelte tilfeller leies ut rom til andre enn kursdeltakere kan ikke bevirke at klagers virksomhet blir å anse som avgiftspliktig overnattingsvirksomhet.

Ad. Bindende forhåndsuttalelse angitt dato 14. april 2007. Riktig dato for anførte BFU er 1.2.2007 (dok 9).

Sammendrag: ”Et selskap skal starte overnattingsvirksomhet i en middels stor norsk by basert på et konsept med redusert servicetilbud og adgang til selvhushold. Skattedirektoratet fant at virksomheten måtte anses som ”romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet”. Virksomheten ble således ansett avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2.”

Nevnte BFU er ikke sammenlignbar med denne sak da saken omhandler et særskilt hotell-/overnattingskonsept.

Klagers advokat har vedlagt diverse dokumenter, som formentlig skal dokumentere avgiftspliktig omsetning av overnattingstjenester.  Brev fra skattekontoret 13.9.2006 vedrørende registrering i avgiftsmanntallet. Registreringen er basert på at klager har solgt mat i forbindelse med avvikling av kurs. I brev av 23.4.2008 fra skattekontoret er uttalt at utleie av brakker er avgiftspliktig og at leietaker (klager) ikke har fradragsrett. Denne uttalelse har klagers advokat bestridt, skattekontoret har imidlertid fastholdt sin fortolkning i brev av 13.10.2008. I disse vedlegg er ingen dokumenter som skulle tilsi at skattekontoret har endret oppfatning av avgiftsplikten i forhold til leasing, utleie og fradragsrett vedrørende brakkene som omfattes av klagen.   Klagers virksomhet er på hjemmesiden profilert som undervisningsvirksomhet. Det er inntatt opplysning om at man kan tilby innkvartering for kursdeltakere. Videre opplyses at det er anskaffet en brakkerigg for bedre å kunne dekke kursdeltakeres overnattingsbehov.

Når overnattingstilbudet i omegn er tilnærmet fraværende vil det være helt nødvendig for klager å kunne tilby overnatting for å opprettholde sin undervisningsvirksomhet.

Selv om klager fakturerer overnattingen separat har dette liten betydning. Overnattingen skjer i all hovedsak som en følge av kursdeltakelse og er derved en del av denne og faller utenfor merverdiavgiftsloven, jfr lovens bestemmelse § 5b nr 3. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontorets tilrår at det fastsettes slik

V e d t a k :

Den påklagede etterberegning fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Uenig i innstillingen. Jeg kan ikke se at klager driver internatskole slik skattekontoret anfører. Jeg er av den oppfatning at klager driver en ordinær overnattingstjeneste, som dermed er omfattet av avgiftsområdet. Jeg voterer således for å oppheve etterberegningen.”

Nemndas medlemmer Langballe og Omdal sluttet seg til Kloster sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.