6-14.4 Enkeltsaker

Uttreden av aksjeselskap Aksjonærgruppe A overtar gruppe B’s aksjer i det opprinnelige selskapet og fortsetter samme virksomhet. Aksjonærgruppe B starter nytt aksjeselskap i samme bransje og overtar ved uttreden av det gamle selskapet bl.a. halvparten av inventaret og halvparten av varebeholdningen. Begge selskaper opererer med de samme leverandører og kunder. Skattedirektoratet antok at det nye aksjeselskapet i realiteten overtok en del av den gamle virksomheten og at selskapet derfor kunne overta varebeholdning og driftsmidler avgiftsfritt. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 5)

Salg av enkelt/betydelig driftsmiddel Salg av bulldoser fra opphørt maskinholdervirksomhet (A) til annen maskinholdervirksomhet (B) ble ikke ansett omfattet av avgiftsfritaket. At B fikk utvidet sin kundekrets var en naturlig konsekvens av opphøret og det skjedde ingen overdragelse av virksomhet fra A. (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 4)

Overdragelse av løpende arbeider ved salg av bulldoser kan ikke umiddelbart anses som overdragelse av virksomhet. Overdragelse av løpende oppdrag krever vanligvis samtykke fra oppdragsgiver. Dessuten er en utvidelse av kjøpers kundekrets ved selgers opphør en naturlig konsekvens av opphøret. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 4)

Omsetning av fiskefartøy med redskap kommer ikke inn under fritaket for virksomhetsoverdragelse. Skattedirektoratet henviste bl.a. til at det ikke gis konsesjon knyttet til fartøyet og som kan overdras sammen med dette. (U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3)

Strukturkvoter Det er reist spørsmål om overdragelse av strukturkvoter omfattes av avgiftsfritaket for varer og tjenester som omsettes som ledd i overdragelse av virksomhet. Strukturkvoteordningen innebærer at kvoter til adgangsbegrensede fiskerier – som ellers er knyttet til eier og et bestemt fartøy – kan fiskes med ett eller flere andre fartøy. Et vilkår for tildeling av strukturkvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs. at fartøyet blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradgang og konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis. En fiskerivirksomhet som kjøper et fartøy i den hensikt å få tildelt strukturkvote er således avskåret fra å benytte denne i sin fiskerivirksomhet med mindre kjøper eier et annet fartøy som tas ut av fiske. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøy i sin fiskerivirksomhet. Det er m.a.o. rettighetene som tilligger fartøyet som er det avgjørende, ikke hvilket fartøy som benyttes.

Finansdepartementet har i brev av 29. april 2014 til Skattedirektoratet presisert at overdragelse av strukturkvoter er fritatt for merverdiavgift i henhold til § 6-14 også hvor skipet kondemneres på selgers hånd før overdragelsen av kvoten.

Fusjon og fisjon I BFU 77/05 var det spørsmål om fordeling av et fiskebåtrederis strukturkvote til andre rederier gjennom fusjon og fisjon ville utløse avgiftsplikt for noen av de involverte selskapene. Etter en konkret vurdering kom Skattedirektoratet til at forholdet kunne anses som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier som skulle føre virksomheten videre.

Overdragelse fra konkursbo Et konkursbo som overdro varebeholdning og driftsmidler til en kjøper som skulle drive i samme lokaler og bransje som konkursskyldneren, ble ansett avgiftspliktig for omsetningen da kjøpekontrakten ble ansett å gjelde overdragelse av varer og driftsmidler isolert, ikke som ledd i overdragelse av virksomhet (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 5). Et konkursbo står således ikke i noen særstilling i denne relasjon.

Spørsmål i tilknytning til konkursbos overdragelse av virksomhet til panthaver (uegentlig abandonering), er behandlet i KMVA 3149 og KMVA 3024.

Videre vises til KMVA 2768 og KMVA 2921.

Overdragelse fra panthaver/konkursdebitor En bank hadde som panthaver overtatt alt produksjonsutstyr i et fotolaboratorium. Banken var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av varer. Det ble stilt spørsmål om banken i dette tilfelle plikter å betale merverdiavgift når salget av utstyret skjer til et nytt fotolaboratorium som skal drive i de samme lokaler som den konkursrammede bedriften. Skattedirektoratet uttalte at siden omsetningen ikke fant sted mellom den opprinnelige og den nye innehaveren av laboratoriet, kom fritaket ikke til anvendelse. Fritaket forutsetter at det er samme person som selger virksomheten som sådan og driftsmidlene/varebeholdningen. (U 5/73 av 31. juli 1973 nr. 2)

KMVA 2998 av 30. november 1993 (SKD)

Et konkursbo hadde abandonert varelager og driftsmidler, og ved senere salg av dette fra konkursdebitor ble det beregnet merverdiavgift. Skattedirektoratet var enig i en slik avgiftsberegning idet overdragelse av driftsmidler og varelager ikke kan anses tilstrekkelig til at vilkårene for fritak er oppfylt. Ved siden av de rent ytre kriteriene om overtagelse av lokaler og at ny innehaver fortsetter i samme bransje, må det som regel kreves at kjøper rent faktisk også er tilført immaterielle verdier som goodwill, know-how etc.

KMVA 1082 av 4. juni 1980 (SKD). Finansdepartementets omgjøring av 19. juni 1980

Fortsatt drift Skattedirektoratet kom til at betingelsene forelå for å kunne anse driftsutstyret overdratt fra klageren til gårdeieren som ledd i overdragelse av virksomhet. Direktoratet uttalte at det i denne forbindelse ikke kunne være avgjørende at kjøpers motiv for overtagelsen var å nedlegge kafévirksomheten. I brev til klager datert 19. juni 1980 kom Finansdepartementet til at siden kjøper ikke skulle fortsette driften av kaféen, var vilkårene for avgiftsfritak ikke oppfylt. Finansdepartementet fant derfor å måtte omgjøre Skattedirektoratets vedtak.

av 24. november 1981 (SKD)

Forpaktning Gårdsbruket, inkl. løse driftsmidler ble overdratt til sønnen i 1974/75. Faren fortsatte å drive gården, men nå som forpakter. Sønnen som på dette tidspunkt var i fast stilling overtok først driften etter farens død i 1981. Skattedirektoratet kom til at betingelsen for å kunne anse driftsmidlene for overdratt fra faren til sønnen som ledd i overdragelse av virksomhet forelå. Det ble lagt til grunn at avtalen om overdragelse av gården med tilhørende driftsmidler ble inngått som ledd i et generasjonsskifte, og at det hele tiden var klart at sønnen skulle overta driften av gården. Det at faren i en overgangsperiode etter overdragelsen drev gården som forpakter, var således ikke til hinder for at det her dreide seg om «overdragelse av virksomhet» i relasjon til omhandlede bestemmelse.

Dersom en bortforpakter tidligere har drevet jordbrukseiendommen, og han i forbindelse med bortforpaktningen selger driftsmidlene til forpakter, kan dette – iht. den praksis som er fulgt – skje avgiftsfritt. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9)

Finansdepartementet uttalte i en konkret sak at overdragelse av driftsmidler fra tidligere forpakter (Y) til ny forpakter (X) vil være avgiftsfri. Departementet la til grunn at X skulle fortsette den samme næring på den samme jordbrukseiendom med de samme driftsbygninger som den tidligere forpakter. X overtok således en igangværende jordbruksvirksomhet, som for egen regning og risiko tidligere ble drevet av Y. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9)

Franchisekontrakt Franchisetaker leier lokaler og leier eller kjøper innredning og inventar fra A. Ved inngåelse av franchisekontrakt med A kjøper franchisetaker varebeholdning fra A. Senere kjøp av salgsvarer skjer direkte fra grossist. Ved kontraktstidens utløp plikter A å kjøpe tilbake etter takst driftsmidler/inventar. Skattedirektoratet uttalte i brev av 18. januar 1983 til et fylkesskattekontor at A’s salg av driftsmidler/inventar samtidig med inngåelsen av franchisekontrakten ikke kunne anses som overdragelse av virksomhet.

av 20. desember 1994 (SKD)

Del av virksomhet Saken gjaldt overdragelse fra A A/S av kundemasse, frysedisker, fryselager, biler, goodwill samt varebeholdning. Dette utgjorde salgsapparatet til A A/S. Det ble uttalt at det må stilles krav om at det som er overdratt, objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked, for å være omfattet av avgiftsfritaket. Man kom under tvil til at klagerens salgsapparat var av et slikt omfang at det kunne regnes som en del av klagerens virksomhet i relasjon til fritaket.

Det vises også til og .

Virksomhet innenfor en fellesregistrering Et morselskap drev bl.a. utleie av driftsmidler til flere datterselskaper. Alle selskapene var registrert som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 tredje ledd og avgiftsmessig sett skjedde det derfor ikke avgiftspliktig utleie fra mor- til datterselskaper. Etter en tid overdro morselskapet hele utleievirksomheten, dvs. løpende leiekontrakter, eiendomsrett til utleieobjektene mv., til et annet selskap. Skattedirektoratet uttalte i brev av 5. mars 1984 til et advokatfirma at også i et tilfelle av felles registrering som det foreliggende, må morselskapets utleie av driftsmidler til datterselskapene anses som virksomhet som kan overdras og at avgiftsfritaket i forbindelse med overdragelse av virksomhet kan komme til anvendelse dersom betingelsene for øvrig er oppfylt.

av 5. oktober 1987

Til ny eier Ved eierskifte fikk bensinstasjonen en ny forhandler (oljeselskap, og tidligere eier (klager) mottok i den forbindelse kreditnota fra det nye oljeselskapet for varebeholdning. Klageren ble ikke hørt med at det dreide seg om en overdragelse av virksomhet. Det ble pekt på at varebeholdning og driftsmidler må overdras til en som skal drive virksomheten videre. I dette tilfelle skulle virksomheten ikke drives videre av det nye oljeselskapet. Omsetningen av varebeholdningen skjedde ikke mellom tidligere eier og ny innehaver, men mellom klager og den nye forhandler.

Romsdal herredsretts dom av 22. desember 2000

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av et parti fisk som A overdro til B uten å beregne merverdiavgift. A anførte at overdragelsen av et fiskeparti skjedde som ledd i overdragelse av hans virksomhet med drift av settefiskanlegg. Staten anførte at det ikke forelå en endelig, absolutt og ubetinget overføring av eiendomsbeføyelsene til B. Dermed var heller ikke vilkårene for fritak oppfylt. Det ble vist til at A kun hadde leiet ut sin konsesjon slik at han hadde muligheten til igjen selv å bruke denne ved et ev. opphør av leieforholdet. Retten ga imidlertid A medhold i at omsetningen av fisken kom inn under fritaket. Retten anså m.a.o. det konkrete leieforholdet som likestilt med overdragelse av eiendomsrett i relasjon til fritaket.

Høyesteretts dom av 23. februar 2000 (Rt 2000 s. 268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS) (KMVA 3281)

En rekke driftsmidler ble overdratt fra selskapet Brødrene Gjermundshaug AS (selger) til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS (kjøper) over en periode på noen måneder. Utgående avgift ble oppkrevd, men ikke innberettet og betalt til staten. Selger gikk kort tid senere konkurs. Kjøper gjorde i sitt avgiftsoppgjør fradrag for inngående avgift. Staten anførte at driftsmidlene var blitt overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet, og følgelig kom inn under avgiftsfritaket. Høyesterett slo for det første fast at avgiftsmyndighetene ikke er bundet av selgerens valg i tilfeller hvor tolkningen av avgiftsfritaket byr på tvil. Dersom virksomhetsoverdragelse objektivt sett foreligger, har selger plikt til å fakturere uten avgift. I dette konkrete tilfellet fant rettens flertall (dissens 3–2) at det forelå en virksomhetsoverdragelse. Avgjørelsen beror på en konkret vurdering hvor en rekke momenter er relevante og har bransjemessig forskjellig karakter. Når etterberegningen overfor kjøper allikevel ble opphevet, var det fordi retten mente at selskapet ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet i forbindelse med fradragsføringen av avgiften. Dommen er også omtalt i kap. 8-1.5.3.

Høyesteretts dom av 26. mai 2008 (Rt 2008 s. 726 MMC Tendos AS)

Dommen omhandler samme problemstilling (suksessiv overdragelse av virksomhet) som i Gjermundshaugsaken. Høyesterett kom til at konkursdebitors salg av del av varelager inngikk som ledd i overdragelse av virksomhet og at kjøper ved å fradragsføre uriktig beregnet merverdiavgift hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt slik at det var grunnlag for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Høyesteretts dom av 24. mai 2012 (Rt 2012 s. 840 Grasmo AS)

Et abandonert industrianlegg med driftstilbehør ble solgt til et selskap i samme konsern som konkursdebitor. Maskiner og anlegg ble fakturert med merverdiavgift. Kjøpers virksomhet var basert på en videreutvikling av konkursdebitors produkt, og med endringer i driftsformen. Konkursdebitor hadde før konkursen deltatt i utviklingen av kjøpers produkt. Høyesterett kom til at denne deltakelsen måtte anses som en selvstendig virksomhet som ble overdratt til kjøper. Det skulle da ikke vært beregnet merverdiavgift av salget av maskiner og anlegg, jf. mval. 1969 § 16 nr. 6. Et produksjonsopphold på syv måneder var ikke til hinder for at virksomheten måtte anses som overdratt. Kjøper søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør for derigjennom å oppnå fradragsrett for den uriktig beregnede avgift. Høyesterett fant at det ville virke lite naturlig å åpne for et tilbakegående avgiftsoppgjør for at den avgiftspliktige skulle få fradrag for en inngående avgift som ikke skulle vært betalt. Tilbakegående avgiftsoppgjør kunne således nektes selv om kjøper ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet. Retten ga imidlertid uttrykk for at den anså kjøper for å ha opptrådt kvalifisert uaktsomt i det konkrete tilfellet.

KMVA 4748 av 14. april 2002

Som ledd i avviklingen av klagers virksomhet, ble leierett og driftstilbehør overdratt til banken. Det skjedde ingen overdragelse i arbeidsrettslig forstand. Banken transporterte sine rettigheter og forpliktelser til selskap A som skulle drive klagers virksomhet videre. Klagenemnda var ikke enig med klager i at overdragelsen av virksomheten reelt skjedde til selskap A og at banken kun hadde en formidlerrolle. Det ble vist til at det var gjennomført et isolert salg av leierett og driftstilbehør til banken, som ikke hadde intensjoner om selv å starte opp virksomheten.

KMVA 3476 av 3. juli 1996

Opphør Overdragelse fant sted to år etter at driften av cateringvirksomheten opphørte. Det ble ansett som en forutsetning for fritak at det foreligger en igangværende virksomhet. Det ble dog uttalt at det i enkelte tilfelle vil kunne være slik at en virksomhet fortsatt vil kunne anses som en sådan selv om driften i en periode stopper opp. Dette var ikke tilfelle i omhandlede sak.

Det vises også til .

Overdragelse til utleier En igangværende virksomhet ble overdratt til ny innehaver og vilkårene for avgiftsfritak ville klart vært til stede om den nye eieren hadde fortsatt driften for egen regning og risiko. Skattedirektoratet uttalte at kravet om fortsatt drift også måtte anses tilfredsstilt hvis driften fortsatte på den måten at den nye eieren leide ut virksomheten til en leietaker som skulle drive virksomheten for egen regning og risiko. (Av 13/88 av 27. juli 1988 nr. 6.0)

av 3. januar 1989 (SKD)

Hotellbygningen, inkl. inventar og utstyr, ble solgt av klager til selskapet A. Et annet selskap (B) overtok varebeholdningen og foresto driften av hotellet for A. B trakk seg imidlertid etter tre måneder fra videre samarbeid. Hotellet ble deretter ominnredet for utleie til forretningsvirksomhet. Skattedirektoratet la til grunn at forutsetningene mellom partene på avtaletidspunktet var at hotellet skulle drives videre som hotell. Selskapet som foresto driften (B) påtok seg også å betale kr 500 000 i erstatning til A for avtalebruddet. Direktoratet fant under de foreliggende omstendigheter at betingelsene var til stede for å kunne anse varebeholdningen og inventaret/utstyret overdratt fra klageren til hhv. A og B som ledd i overdragelse av virksomhet til ny innehaver.

av 15. februar 1989

Klageren som drev en nattklubb, overdro inventar og utstyr uten å beregne avgift. Klageren leide deretter inventar og utstyr tilbake og fortsatte sin nattklubbvirksomhet. Kjøperen overtok også hele hotellbygningen med unntak av nattklubben som ble leid ut til klager. Selv om klageren hele tiden, både før og etter salget, drev nattklubben for egen regning, kom klagenemnda, under dissens, til at salg av inventar/utstyr hadde skjedd som ledd i en overdragelse av virksomheten i relasjon til avgiftsfritaket.

Det vises også til .

KMVA 3422 av 1. mars 1996

Overdragelse av leierettSelv om det formelt ikke var foretatt noen overdragelse av leierett til dagligvarebutikk-lokalene, ble det lagt vekt på at det i realiteten forelå en overdragelse også av leieretten. Det var de samme personer bak både gammel og ny leietaker. Lite hadde blitt gjort for å selge virksomheten til utenforstående. Virksomheten fortsatte helt uten driftsstans og for kundene fremsto butikken akkurat som før overdragelsen. Klagenemnda kom til at avgiftsfritaket fikk anvendelse.

Suksessiv overdragelse Hele kolonialvirksomheten inkl. varebeholdning og inventar ble overdratt til ny innehaver som fortsatte virksomheten i samme lokaler. Varebeholdning og inventar ble fakturert avgiftsfritt. På grunn av finansieringsproblemer kunne ny innehaver ikke betale ut inventaret og det ble inngått en midlertidig leieavtale. Etter i underkant av to års drift var den nye innehaver i stand til å finansiere kjøpet av inventaret. Skattedirektoratet uttalte i brev av 22. april 1985 til et fylkesskattekontor at salget av inventaret måtte anses solgt som ledd i overdragelsen av virksomheten til ny eier og at det ikke skulle beregnes merverdiavgift ved salget. Det ble lagt til grunn at den opprinnelige avtale og forutsetning var at den nye eieren skulle overta inventaret så snart han kunne betale for dem.

Det vises også til og .

Kjøpers fradragsrett En avgiftspliktig som overtar en igangværende virksomhet og i denne forbindelse også overtar virksomhetens utestående fordringer, vil ha rett til å føre den avgiften som knytter seg til fordringene til fradrag i sitt avgiftsregnskap dersom fordringene senere viser seg å måtte avskrives som uerholdelige. Dette uansett om kjøperen av virksomheten betinger seg en garanti fra selgeren for at fordringene lar seg inndrive. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 6)

Det vises også til og .

av 17. mars 1996

Gjenopptagelse av virksomhetKonsesjon for drift av oppdrettsanlegg ble overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet. Klagenemnda anså at overdragelsen kom inn under avgiftsfritaket. Klager (kjøper) anførte forgjeves at vilkårene for fritak ikke var til stede idet selger når som helst kunne gjenoppta virksomheten ved anskaffelse av ny konsesjon. Nemnda la vekt på at en eventuell ny konsesjon ikke var noen kurant affære samt at faktureringen med avgift bar preg av å ha hatt til hensikt å berike seg på statens bekostning (samme person sto bak begge selskaper).