Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4748

  • Publisert:
  • Avgitt 14.04.2002
Saksnummer KMVA 4748

KLAGESAK NR 4748 KLAGER

Kl nr 4748. Klagenemndas avgjørelse av 14. april 2002

1. Fylkesskattekontorets kompetanse til å fatte etterberegningsvedtak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Spørsmål om fylkesskattekontoret var avskåret fra å etterberegne utgående avgift når det tidligere var fattet vedtak om uriktig registrering med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3. Skattedirektoratet fant at når overordnet forvaltningsorgan har vedtatt at selskapet skulle vært registrert, følger det av merverdiavgiftslovens system at den næringsdrivende må beregne utgående avgift ved avgiftspliktig omsetning. Når en ny vurdering av faktum medfører endret subsumsjon, dreier det seg om forskjellige forhold. Fylkesskattekontoret har derfor kompetanse til å foreta etterberegning.

2. Skjønnsmessig etterberegning av utgående avgift ved overdragelse av leierett samt driftstilbehør som ledd i overdragelse av virksomhet. Spørsmål om en bank eller et annet selskap var å anse som den reelle kjøper, og om vilkårene for avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 6 var oppfylt. Skattedirektoratet fant på bakgrunn av avtalen at banken måtte anses som reell kjøper, og at vilkårene for avgiftsfritaket ikke var oppfylt. Uansett om det andre selskapet måtte anses som reell overtaker, dreide det seg om et isolert salg av leieretten samt driftstilbehør.

3. Fylkesskattekontorets ileggelse av 30% tilleggsavgift. Spørsmål om det at fylkesskattekontoret ved vurderingen av hvorvidt selskapet var uriktig registrert ikke hadde tatt opp spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift medførte at de nå var avskåret fra å ilegge tilleggsavgift. Skattedirektoratet fant at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift forelå. Spørsmålet om tilleggsavgift skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det stilles strenge krav til at den avgiftspliktige etterlever sine forpliktelser etter loven. Den som påberoper seg et avgiftsfritak har en ekstra oppfordring til å undersøke om vilkårne for fritaket er oppfylt.

Skattedirektoratets innstilling ble enstemmig stadfestet av Klagenemnda.

Bransje: Detaljhandel med dagligvarer

Stikkord:  Fylkesskattekontorets kompetanse til å foreta etterberegning - samme forhold

 Virksomhetsoverdragelse

 Tilleggsavgift

Merverdiavgiftsloven: §§ 16 første ledd nr 6, 55 første ledd nr 2, 56 første og annet ledd, 73

 

 

TVP/FW/siz       Dato for Skattedirektoratets innstilling: 1. mars 2002

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 14. april 2002 i sak nr 4748 vedrørende org nr xxx xxx xxx MVA – A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

                                                i n n s t i l l i n g :

Klageren, A AS ble registrert i avgiftsmanntallet 10. januar 2000, med virkning fra og med 6. termin 1999. Virksomheten er registrert under bransjen detaljhandel med dagligvarer.

På grunnlag av restitusjonskontroll 25. februar 2000 av virksomhetens omsetningsoppgave for 6. termin 1999 fattet fylkesskattekontoret 17. september 2001 følgende vedtak:

Termin

Utg. avg.

Renter

Till. avg.    - sats

5/99

736 000

0

220 800

30%

6/99

31 882

210 350

9 565

30%

SUM

767 882

210 350

230 365

 

Samlet avgiftsøkning utgjør etter dette kr 767 882. I tillegg er det beregnet renter med kr 210 350 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ilagt 30 % med kr 230 365 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73. Totalt etterberegnet beløp utgjør etter dette kr 1 208 597.

Vedtaket ble påklaget ved brev 9. oktober 2001 fra Deloitte & Touche Advokater DA på vegne av A AS.

Gjenpart av fylkesskattekontorets redegjørelse av 21. desember 2001 er sendt til klager. Tilsvar er ikke mottatt.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 2. januar 2002.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

 

Dok. nr.   Datert
1 Avtale mellom klager og banken     27. september 1999
2 Transporterklæring mellom banken og B AS med reell dato første uken i oktober    27. september 1999 
3 Restitusjonskontroll       25. februar 2000
4 Varsel om etterberegning      2. mars 2000
5 Tilsvar til varselet       15. mars 2000
6 Vedtak om etterberegning      20. mars 2000
7

Klage på vedtaket     

10. april 2000
8 Fylkesskattekontorets redegjørelse     2. mai 2000
9 Brev fra C til revisor D      17. april 2001
10 Brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontoret og klager        2. juli 2001
12 Nytt varsel om etterberegning      30. juli 2001
13 Tilsvar til varselet       17. august 2001
16 Nytt vedtak om etterberegning     17. september 2001
18 Klage på vedtaket       9. oktober 2001
20 Fylkesskattekontorets redegjørelse     21. desember 2001

21

22

Skattedirektoratets meldinger Av nr 11/1980  

Skattedirektoratets meldinger Av nr 13/1988  

4. juli 1980

27. september 1988

 
Klagen gjelder følgende forhold:

1. Fylkesskattekontorets kompetanse til å fatte vedtaket av 17. september 2001. Vedtaket er fattet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2.

2. Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning av utgående avgift for 5. termin 1999 med kr 736 000.

3. Fylkesskattekontorets ileggelse av 30% tilleggsavgift med kr 220 800 for 5. termin 1999 og kr 9 565 for 6. termin 1999.

Totalt påklaget beløp utgjør etter dette kr 966 365 (pluss renter).

1. Fylkesskattekontorets kompetanse til å fatte vedtaket av 17. september 2001

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 20) hitsettes følgende om sakens bakgrunn: ”I. Vedtakets punkt I

1.1 Faktum Den 25.02.00 foretok fylkesskattekontoret en resitusjonskontroll (dok. 3) av virksomhetens omsetningsoppgave for 6. termin 1999. På bakgrunn av kontrollen fikk fylkesskattekontoret den oppfatning at selskapet var uriktig registrert i avgiftsmanntallet. Det ble fattet vedtak om avgiftsøkning på grunnlag av det uriktige registreringen (dok. 6). Dette resulterte i minking av investeringsavgift og økning av inngående avgift med netto kr. 764 568,-. Vedtaket ble fattet med hjemmel i mval. § 55 første ledd nr. 3. Vedtaket ble på vegne av klager påklaget av Deloitte & Touche Advokater DA i brev datert 10.04.00. (dok. 7).

Skattedirektoratet fattet vedtak i saken den 02.07.01 (dok. 10). Skattedirektoratets behandling omhandlet spørsmålet om [klager] var å anse som feilaktig registrert i avgiftsmanntallet på tidspunktet for 6. termin 1999. Fylkesskattekontorets vedtak ble så opphevet den 02.07.01. I følgeskriv av samme dato (dok. 10) påla man fylkesskattekontoret å ta stilling til beregning av utgående avgift, tilleggsavgift og om virksomhetsoverdragelsen falt inn under fritaket i mval. § 16 første ledd nr. 6.

Fylkesskattekontoret varslet i brev av 30.07.01 (dok. 12) den avgiftspliktige om at man vurderte å anse virksomhetsoverdragelsen som avgiftspliktig overdragelse. Man vurderte samtidig å ilegge tilleggsavgift. Det ble mottatt tilsvar fra Deloitte & Touche Advokater DA i brev av 17.08.01 (dok. 13). Det ble bl. annet anført at fylkesskattekontoret ikke hadde kompetanse til å fatte et slikt vedtak som var varslet. Det ble videre anført at overdragelsen av virksomheten ikke var avgiftspliktig og at en eventuell ileggelse av tilleggsavgift ville være urimelig.

På bakgrunn av varselet ble det fattet vedtak i saken den 17.09.01 (dok. 16). Anførslene i tilsvaret ble ikke tatt til følge. Vedtaket ble påklaget av Deloitte & Touche Advokater DA i faks av 04.10.01. Utfyllende klage ble mottatt i brev av 09.10.01 (dok 18).”

Klager anfører i dok 13 og 18 at den bokettersynsrapporten som er sendt ut, er den samme som i sin tur ble sendt ut 2. mars 2000 (dok 4). Samtidig ble det varslet endring med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3. I tilsvaret datert 15. mars 2000 (dok 5) ble avtale mellom klager og banken fremlagt. Fylkesskattekontorets vedtak av 20. mars 2000 (dok 6) viser til nevnte avtale som en del av sakens faktiske opplysninger. Dette vedtaket ble påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift i brev av 10. april 2000 (dok 7). Skattedirektoratet informerte pr telefon om at en vurderte å avgjøre spørsmålet som klagen gjaldt. Klager har ingen innvendinger mot at Skattedirektoratet overprøvde fylkesskattekontorets vedtak etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3, men det er aldri ”samtykket” i at Skattedirektoratet har kompetanse til å opptre som ”klageorgan” i denne saken. Skattedirektoratet opphevet fylkesskattekontorets vedtak i brev 2. juli 2001 (dok 10).

Klager bestrider at fylkesskattekontoret har kompetanse til å fatte vedtak med bakgrunn i de samme faktumopplysninger som forelå på det tidspunkt fylkesskattekontoret fattet vedtak 20. mars 2000. Denne saken gjelder ikke andre forhold. Faktum forelå på det tidspunkt forrige vedtak ble fattet, og en endring til ugunst er således avskåret. Fra tilsvaret (dok 13) hitsettes: ”III. SAKENS RETTSLIGE SIDE

Fylkesskattekontoret har den 20.03.2000 fattet et vedtak med hjemmel i mval § 55, 1. ledd nr 3. Klageorganet i dette tilfellet er Klagenemnda for merverdiavgift, jf mval § 57. Skattedirektoratet har som overordnet organ adgang til å endre fylkesskattekontorets vedtak, jf mval § 56, 3. ledd.

Endring til ugunst for den som avgjørelsen er rettet mot kan en myndighet som har truffet vedtaket, bare foreta dersom nye opplysninger viser at den tidligere fastsettelsen er uriktig, jf mval § 56, 1. ledd.

Skattedirektoratet har i realiteten endret fylkesskattekontoret sitt vedtak med hjemmel i mval § 56, idet Skattedirektoratet ikke har kompetanse til å opptre som klageorgan i denne saken. Skattedirektoratet har i sitt endringsvedtak opphevet det vedtak som er fattet av fylkesskattekontoret, det er ikke foretatt noe endringsvedtak av den art som skisseres i det varsel fylkesskattekontoret her sender ut.

Fylkesskattekontoret har helt klart hatt alle opplysninger som de nå påberoper seg den gang vedtak av 20.03.2000 ble fattet. Nåværende varsel er sågar vedlagt bokettersynsrapport som var grunnlaget for det vedtak som i sin tid ble fattet. Avtale mellom [klager] og banken som fylkesskattekontoret viser til som faktiske opplysninger forelå som saksopplysning vedlagt tilsvar av 15.03.00 til fylkesskattekontoret. Mao, før det ble fattet vedtak.

Vi vil dessuten bemerke at fylkesskattekontoret unnlot å etterberegne utgående avgift som gjelder den faktura [klager] i sin tid utstedte til B AS  for salg av varer. Det foreligger ikke en eneste ny opplysning siden den gang, og fylkesskattekontoret valgte den gang ikke å etterberegne utgående avgift.

Det er etter dette klart at fylkesskattekontoret ikke har kompetanse til å fatte et nytt vedtak som er til ugunst for avgiftspliktige, jf mval § 56, 1. ledd.

Det er klart at Skattedirektoratet har valgt å oppheve det vedtak som fylkesskattekontoret i sin tid fattet, uten å varsle noen endring til ugunst for avgiftspliktige. Pr i dag er vedtaket av 20.03.00 opphevet i sin helhet. Skattedirektoratet har hatt tilgang til alle saksopplysninger under behandling av denne saken, og kan derfor ikke i ettertid endre sitt vedtak til ugunst for avgiftspliktige, jf mval § 56, 2. ledd.

Selskapet mener det her er opplagt at en ikke kan fatte et nytt vedtak på det grunnlag som er påberopt i varselet…”

Fylkesskattekontoret anfører i dok 16 og 20 at fylkesskattekontoret etter merverdiavgiftsloven kap II, jf forskrift nr 17 § 1, jf § 6 er førsteinstans ved fastsettelse av avgift ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 55. Etter merverdiavgiftsloven § 55 tredje ledd kan fastsettelse foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin.

Det vedtaket Skattedirektoratet opphevet var fylkesskattekontorets vedtak om å anse klager som feilaktig registrert i avgiftsmanntallet. Fylkesskattekontorets vedtak gjaldt etterberegning med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3. Fylkesskattekontoret hadde verken fattet vedtak om etterberegning av utgående avgift for 5. termin 1999 eller vedtak om etterberegning av utgående avgift for 6. termin 1999, noe som måtte ha blitt fattet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Fylkesskattekontorets varsel om etterberegning av avgift datert 30. juli 2001 gjaldt derfor forhold som ikke var omfattet av det opphevede vedtaket. For disse forholdene har fylkesskattekontoret en 10 års frist etter utløpet av vedkommende termin til å fatte vedtak, jf merverdiavgiftsloven § 55 tredje ledd.

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 20) hitsettes:  ”1.4 Fylkesskattekontorets merknader Mval. § 56 første ledd regulerer i utgangspunktet den myndighet fylkesskattekontoret har til å endre sitt eget vedtak. Endring til ugunst forutsetter etter mval. § 56 første ledd første punktum at nye opplysninger viser at den tidligere etterberegning var uriktig.

En forutsetning for at mval. § 56 skal komme til anvendelse er i imidlertid at man bygger på samme forhold. Fylkesskattekontoret antar at samme forhold ikke foreligger der endringer i faktum eller subsumsjon endrer forholdets identitet.

Begge vedtak bygger på restitusjonskontrollen av 25.02.00. Det forelå ingen nye opplysninger i saken når den påklagede etterberegning ble vedtatt. Derimot ble et annet faktum lagt til grunn. Avgiftsøkningen fastsatt i vedtaket av 17.09.01 bygget på avgiftspliktiges omsetning av leierett og driftstilbehør, og ikke på at avgiftspliktige var å anse som uriktig registrert. Et annet faktum medførte også en annen subsumsjon. Etterberegningen av avgift ble foretatt med hjemmel i mval. § 55 første ledd nr. 2, og ikke i mval. § 55 første ledd nr. 3.

Et nytt faktum og en ny subsumsjon medfører etter fylkesskattekontorets syn en betydelig endring i forholdets identitet. De to vedtakene kan ikke sies å bygge på samme forhold. Det påklagede vedtak faller dermed utenfor anvendelsesområdet til mval. § 56.

Fylkesskattekontoret har hjemmel for etterberegningen i mval. § 55 tredje ledd, jf. første ledd nr. 2.”

Skattedirektoratet skal bemerke: I vedtaket av 2. juli 2001 (dok 10) opphevet Skattedirektoratet fylkesskattekontorets vedtak av 20. mars 2000 om å anse klager uriktig registrert i avgiftsmanntallet. Skattedirektoratet kom til at det er korrekt at selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet, men at dette skulle ha skjedd med virkning fra og med 4. termin 1999.

Fylkesskattekontoret vurderte det som sagt slik at selskapet ikke skulle ha vært registrert fordi kravet til næringsvirksomhet ikke kunne anses oppfylt. Det var derfor ikke nødvendig for fylkesskattekontoret å ta stilling til hvorvidt selskapets oppgitte omsetning var reell.

Når Skattedirektoratet så den 2. juli 2001 kom til at klager drev næringsvirksomhet og følgelig var registreringspliktig, følger det av merverdiavgiftslovens system at den næringsdrivende må beregne utgående avgift ved avgiftspliktig omsetning. På grunn av Skattedirektoratets vedtak måtte derfor fylkesskattekontoret vurdere selskapets omsetning. Denne etterberegningen ble foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2, og ikke merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3, som fylkesskattekontorets opprinnelige vedtak var hjemlet i. Det dreier seg følgelig etter Skattedirektoratets syn om to forskjellige vedtak, begrunnet i to forskjellige forhold. Fylkesskattekontoret må etter dette ha kompetanse til å foreta etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2.

2. Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning av utgående avgift for 5. termin 1999 med kr 736 000. Fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 20) hitsettes følgende om sakens bakgrunn:  ”II. Vedtakets punkt II   2.1 Faktum I styremøte den 24.09.99 ble det besluttet å gjennomføre en styrt avvikling av [klager]. Dette fremgår av avtalen mellom selger [klager] og kjøper Banken (dok. 1). Avtale mellom partene ble undertegnet 27.09.99. Som ledd i avviklingen av selskapet ble det avtalt overdragelse av leieretten samt driftstilbehøret. Med driftstilbehør forstod avtalen; ethvert driftstilbehør bestemt for å inngå i virksomheten, herunder møbler, grønnsaktorg, kjøkkenmaskiner, disksystem og butikkinnredning, vekter og kasser, småmaskiner og service.

Det ble videre uttalt at avtalen ikke var en avtale om overdragelse av virksomhet i arbeidsrettslig forstand. Avtalen innebar ikke at kjøper overtok ansvar for selskapets ansatte, for oppfyllelse av forretningsmessig kontrakter eller andre elementer av driften i selskapet. Samlet vederlag for leieretten samt driftstilbehøret ble avtalt til kr. 3 200 000,-. Banken har opplyst fylkesskattekontoret om at leieretten i dette tilfellet ikke hadde noen verdi utover å få tilgang til de pantsatte driftsmidler. Leieretten ble derfor verdsatt til kr. 0,-.

Det ble uttalt i avtalen at: ”overdragelsen antas å ikke være belagt med merverdiavgift, merverdiavgiftsloven § 16 nr. 5”. Videre ble det i avtalen uttalt: ”For det tilfelle at overdragelsen ikke omfattes av mva fritak, skal avtalen revideres slik at virkningen av dette blir minimal for begge parter”. Overdragelsen ble gjennomført som avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter mval. § 16 første ledd nr. 5 (Senere endret til mval. § 16 første ledd nr. 6).

Banken transporterte sine rettigheter og forpliktelser videre til B AS. Dette selskapet er heleid datterselskap av holdingselskapet E AS. Holdingselskapet eier blant annet F AS som leide ut lokalene til [klager]. Overdragelsen av rettighetene og forpliktelsene ble gjort i en transporterklæring datert 27.09.99 (dok. 2). I brev fra advokat C til revisor D (dok. 9) bemerker advokaten at reell dato for inngåelsen av transporterklæringen var et tidspunkt i første uke av oktober 1999.”

Klager mener at det ikke er materielt grunnlag for etterberegning av utgående avgift i forbindelse med overdragelsen av virksomheten. Avtalen om overdragelse av virksomheten er fullt ut reell. Fra klagen (dok 18) hitsettes: ”Vilkårene for at overdragelse av driftsmidler og/eller varebeholdning kan skje uten at det skal beregnes merverdiavgift er som følger, jf merverdiavgiftsloven § 16, 1. ledd nr 5 (nå nr 6):

- virksomheten/ deler av denne som sådan overdras inkl driftsmidler og/ eller varebeholdning - virksomheten overdras til ny innehaver som driver denne videre/ har ment å drive denne videre

Fylkesskattekontoret har i denne saken lagt feil faktum til grunn. Overdragelsen fra [klager] er ikke skjedd til Banken, overdragelsen av virksomheten inkl driftsmidler er skjedd til B AS direkte fra [klager].

Banken sin rolle i denne situasjonen er som ”formidler”. Avtalen mellom [klager] og Banken innebærer ingen overdragelse av eiendomsretten til driftsmidlene. Det er kun i kraft av sin rolle som panthaver banken ønsker å sikre sitt tilgodehavende. Avtalen er en frivillig avtale om realisasjon av det pantsatte, hvor [klager] står for salget og banken mottar betalingen.

I forvaltningspraksis er det lagt vekk på hvilke andre realitetsendringer overdragelsen har utover at driftsmidler overføres. Momenter som er vektlagt er:

- videreføring av leieforhold i lokaler - er de ansatte tatt over av den nye driver - har den nye driver tatt over forpliktelser etc fra den tidligere eier

Nedenfor er det berørt en rekke forhold som viser at partene i denne overdragelsen er [klager] og B AS.

* Avtale mellom [klager] og Banken er datert 27.09.1999 (avtalen har fylkesskattekontoret). B AS overtok virksomheten i [klager] med virkning fra 27.09.1999, se brev fra B AS til G AS (bilag 1).

* Se selvskyldnerkausjon ved E AS. Under merknadsfeltet ”spesielle forbehold” fremgår at E AS har satt betingelser knyttet opp mot driftstilbehør (bilag 2)

* B AS har tatt over forpliktelser som er påløpt i den tid [klager] drev. Se vedlagte faktura fra G til [klager] som er betalt av B AS. Denne refererer seg til leveranser for perioden før 27.09.99. (bilag 3). Det finnes flere eksempler på at den nye driver har påtatt seg deler av overdrager sine påløpte forpliktelser.

* B AS har tatt over leieforholdet i Veien 66 hvor [klager] leide kontorlokaler av I AS, se vedlagte avtale, samt brev fra advokat J hvor dette indirekte fremgår. Husleien for 3. og 4. kvartal ble innbetalt av B AS, hvilket også inkluderer en periode hvor [klager] var leietaker, se brev fra I AS (bilag 4).

* De ansatte vil alltid ved overføring av virksomhet ha rettigheter i henhold til arbeidsmiljøloven jf lovens bestemmelser § § 73 A flg. Det fremgår av ansettelsesavtale mellom B AS og K at dennes arbeidsavtale med [klager] er videreført. Avtalen er som det fremgår en ren blåkopi, bare navnet er skiftet (dato er glemt endret). Dette er videreført for alle som var ansatt i [klager]. Se vedlagte avtale (bilag 5)

Vår klient mener de forhold som er berørt ovenfor viser at B AS har overtatt virksomheten som sådan. Ansatte er ”overtatt” og deres rettigheter er videreført. Leieforhold i lokaliteten utenfor selve L er overtatt. Det fremgår også av det som er fremlagt av dokumentasjon at B AS har overtatt forpliktelser som er pådratt av den tidligere driver, [klager].

Fremlagte dokumentasjon viser at overdragelsen av driftsmidler er skjedd som et ledd i overdragelse av virksomhet fra [klager] til B AS. Det skal følgelig ikke beregnes merverdiavgift ved overdragelsen av driftsmidlene, jf merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5. Banken har kun ivaretatt sine interesser som panthaver, denne har aldri overtatt eiendomsretten til driftsmidlene.

Det er ellers ikke tvil om at B AS har forsatt driften over en lengre periode etter at selskapet overtok virksomheten.”

Fylkesskattekontoret anfører at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5 (nå nr 6) fastsetter et avgiftsfritak for omsetning av varer (varebeholdning og driftsmidler) i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse av selve virksomheten. Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter bestemmelsen at den nye eier overtar den tidligere eiers lokaler, fortsetter virksomhet i samme bransje over en viss tid, overtar varebeholdning, samt overtar driftsmidler/inventar. Kravene om at virksomheten eller en del av denne overdras, samt at virksomheten i det store og hele må fortsette som tidligere på den nye eiers hånd er ufravikelige. Fylkesskattekontoret viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets meldinger nr 11/1980 (dok 21), nr 13/1988 punkt 6 (dok 22) og klagesak nr 1082. Videre anfører fylkesskattekontoret i redegjørelsen (dok 20):  ”2.4 Fylkesskattekontorets merknader Hovedregelen er at salg av driftstilbehør utløser avgiftsplikt, jf. mval. § 13 og ival. § 3 første ledd nr. 1. Unntak fra hovedregelen er gitt i mval. § 16 første ledd nr. 5, der det gis fritak for beregning av utgående merverdiavgift av varebeholdning og driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne til ny innehaver.

Spørsmålet i denne saken gjelder om overdragelsen av driftstilbehøret og leieretten ble overdratt til Banken eller til B AS. I den forbindelse foreligger det en skriftlig bindende avtale mellom [klager] og Banken datert 27.09.99. For å finne frem til hva som faktisk ble avtalt mellom partene må man ta utgangspunkt i den objektive språklige forståelse av avtalens ordlyd.

Den objektivt sett rimelige og fornuftige mening med avtalen er at dette er ment å være en virksomhetsoverdragelse fra [klager] til Banken . Blant annet hitsettes fra avtalens punkt 3. ”Overdragelsen antas ikke å være belagt med merverdiavgift, merverdiavgiftsloven § 16 nr. 5. For det tilfelle at overdragelsen ikke omfattes av mva fritak, skal avtalen revideres slik at virkningen av dette blir minimal for begge parter”. Når kontraktens ordlyd er så klar på dette punktet kreves det sterke holdepunkter i de øvrige omstendigheter rundt avtalen for å komme til et annet resultat. Fylkesskattekontoret kan ikke se at slike sterke holdepunkter er anført.

Det er fra klager bl. annet vist til at B AS overtok virksomheten i [klager] med virkning fra 27.09.99. Det ble inngått en transporterklæring mellom Banken og B AS datert 27.09.99, som reelt sett ble inngått i løpet av første uke i oktober 1999. Etter fylkesskattekontorets syn er bankens eierdisposisjon ikke avhengig av lengden på denne. Avgjørende for eierposisjonen er om man blir tilført de vesentligste eierbeføyelser. Det forelå her en endelig, absolutt og ubetinget overføring av eierbeføyelsene til Banken. Dette skjedde som ledd i en frivillig overføring fra [klager]. Banken videreførte ikke virksomheten som er et vilkår etter mval. § 16 første ledd nr. 5, men overdro denne videre etter kort tid til B AS. Omsetningen fant da ikke sted mellom den opprinnelige og den nye innehaver og fritaket kommer således ikke til anvendelse.

Bakgrunnen for avtalen mellom banken og [klager] var at delikatessebutikken manglet finansiell styrke til å gjennomføre prosjektet. Som ledd i å avvikle virksomheten kunne man likegjerne overdratt driftstilbehøret og leieretten direkte til B AS. Når man likevel velger å overdra dette til banken må man ta den avgiftsmessige belastning disposisjonen medfører. Klager har anført at de spesielle forbehold som er avtalt i selvskyldnerkausjonen inngått av E AS medfører at overdragelsen må ha skjedd til B AS. Fylkesskattekontorets syn er at forbeholdet nettopp indikerer at banken var den reelle mottaker av overdragelsen. Hvis B AS skulle ha vært ansett som reell mottaker av overdragelsen ville et slikt forbehold ha vært overflødig.

Det er anført at B AS overtok forpliktelser, øvrige leieforhold og ansatte. Fylkesskattekontoret kan ikke se at dette har avgjørende betydning ved bedømmingen av om banken var den reelle mottaker av driftstilbehøret og leieretten i L. Hver overdragelse må i utgangspunktet vurderes isolert i forhold til mval. § 16 første ledd nr. 5.”

Skattedirektoratet skal bemerke: Vilkårene for skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5 (nå nr 6) skal det ikke betales avgift av omsetning av varebeholdning og driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver.

Ordlyden i bestemmelsen gir ikke mange holdepunkter for vurderingen av om det foreligger en overdragelse av virksomhet, og forarbeidene sier ikke stort mer. Til gjengjeld har vi en rikholdig forvaltningspraksis som utfyller lovens ordlyd. Etter denne praksis er det en del momenter som går igjen i vurderingen.

Etter Skattedirektoratets meldinger Av nr 11/1980 (dok 21) er avgiftsfritaket avhengig av to primære betingelser. Virksomheten eller en del av denne må overdras, og virksomheten må i det store og hele fortsette som tidligere på den nye eiers hånd. Begge disse kravene er ufravikelige.

Som hovedregel må det også kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak at den nye eier: - overtar den tidligere eiers lokaler - fortsetter virksomhet i samme bransje over en viss tid - overtar varebeholdning - overtar driftsmidler/ inventar Selv om det ikke er antatt å være noe absolutt krav, vil kjennetegnet på overdragelse av virksomhet oftest være at den nye innehaver overtar tidligere eiers kundefordringer og leverandørgjeld. I tillegg må det som regel kreves at kjøperen blir tilført immaterielle verdier som goodwill, knowhow etc. Å gi noen uttømmende liste med absolutte kriterier lar seg imidlertid vanskelig gjøre. Avgjørende til slutt blir en konkret helhetsvurdering av situasjonen.

Skattedirektoratet finner i dette tilfellet å kunne legge stor vekt på ordlyden i avtalen mellom klager og Banken (dok 1).

Det fremgår av avtalens punkt 2 at klager selger leieretten samt driftstilbehøret. Det er opplyst at leieretten ikke hadde noen verdi utover å få tilgang til de pantsatte driftsmidlene. I avtalens punkt 5 er det uttrykkelig sagt at det ikke dreier seg om overdragelse av virksomhet i arbeidsrettslig forstand. Banken overtar ikke ansvaret for selskapets ansatte, oppfyllelse av forretningsmessige kontrakter eller andre elementer av driften i selskapet. Det er heller ikke omstridt at Banken ikke har drevet virksomheten videre. Vilkårene for avgiftsfritak er følgelig ikke oppfylt for overdragelsen av leieretten samt driftstilbehøret til Banken.

Klager har imidlertid argumentert med at Bankens rolle kun har vært som formidler. Det er B AS som er den egentlige kjøperen. Dette selskapet har drevet virksomheten videre.

Skattedirektoratet skal bemerke at det fremstår som helt klart i avtalen at Banken er den endelige kjøperen, se avtalens overskrift. I avtalens punkt 3 forutsettes det videre at det dreier seg om en virksomhetsoverdragelse som omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd (tidligere) nr 5. Etter Skattedirektoratets syn taler også dette med styrke for at overdragelsen til Banken er endelig og ubetinget. Når avtalens ordlyd er så klar på dette punktet, kreves det sterke holdepunkter i de øvrige omstendigheter for å komme til et annet resultat. Skattedirektoratet er av den oppfatning at klager ikke har anført slike sterke holdepunkter.

For det første er Skattedirektoratet av den oppfatning at brevet fra B AS 22. desember 1999 til G (bilag 1 til dok 18) ikke i seg selv beviser at selskapet overtok virksomheten med virkning fra 27. september 1999.

Videre skal bemerkes at selvskyldnerkausjonen med forbehold i forhold til driftstilbehøret (bilag 2 til dok 18) er datert 24. august 1999, altså før virksomheten angivelig ble overtatt av B AS. Denne selvskyldnerkausjonen er den samme som i følge transportavtalen mellom Banken og B AS (dok 2) siste avsnitt skal slettes.

Klager hevder også at vedlagte faktura fra H betalt av B AS viser at selskapet har tatt over forpliktelser som er påløpt i den tid klager drev virksomheten. Det anføres at det også finnes flere andre eksempler på at dette selskapet har påtatt seg deler av overdrager sine påløpte forpliktelser. Skattedirektoratet skal bemerke at det kan være flere grunner til at akkurat denne fakturaen ble betalt av B AS. Det er ikke fremlagt andre kvitteringer som dokumentasjon på at selskapet har påtatt seg andre forpliktelser.

Når det gjelder leieforholdet i Veien 66 startet dette i forhold til klager å løpe 1. juli 1999. Kontrakten er underskrevet 28. oktober 1999 av B AS, altså nesten en måned etter den angivelige virksomhetsoverdragelsen. Skattedirektoratet mener at dette ikke nødvendigvis viser at B AS har tatt over klagers leieforhold som ledd i virksomhetsoverdragelsen.

Endelig er det anført at B AS har ”overtatt” alle ansatte og videreført deres rettigheter. Det vises som eksempel til arbeidsavtalen med K (bilag 5 til dok 18). Skattedirektoratet er av den oppfatning at den angivelige dokumentasjonen ikke beviser at ansatte er ”overtatt” av B AS. Kontrakten med B AS er datert 28. juni 1999, noe som i følge klager skyldes at datoen er glemt endret. Det skal bemerkes at det kun er arbeidsgivers navn som er endret i forhold til den opprinnelige kontrakten - det er klager som har underskrevet også den ”nye” ansettelsesavtalen. For øvrig bemerkes at det ikke er fremlagt dokumentasjon på at ansettelsesavtalene er videreført for alle som var ansatt i klagers virksomhet.

Dersom Klagenemnda for merverdiavgift mener at klager har godtgjort at Bankens rolle kun var som formidler, vil Skattedirektoratet uansett bemerke at Banken kun kan formidle rettigheter og plikter i henhold til sin avtale med klager. Vi viser til ”Transport av avtale” (dok 2) første avsnitt der det uttrykkelig fremgår at Banken transporterer sine rettigheter og forpliktelser etter avtalen datert 27. september 1999 mellom Banken og klager. Denne avtalen gjelder som sagt bare leieretten og driftsmidlene, ikke virksomheten som sådan. Det vises igjen til avtalens punkt 5 som uttrykkelig sier at avtalen ikke er en avtale om overdragelse av virksomhet i arbeidsrettslig forstand, og at kjøper ikke overtar ansvar for selskapets ansatte, for oppfyllelse av forretningsmessige kontrakter eller andre elementer av driften i selskapet. Banken kan ikke overdra større rettigheter/forpliktelser enn selskapet selv har. Skattedirektoratet er altså uansett av den oppfatning at B AS ikke har overtatt leieretten og driftstilbehøret som ledd i overdragelse av virksomheten.

Skattedirektoratet kan ikke se at vilkårene for avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5 (nå nr 6) er til stede da det er gjennomført et isolert salg av leieretten samt driftstilbehøret til Banken, som ikke hadde intensjoner om selv å starte opp virksomheten. For det tilfelle at Banken kun hadde rolle som formidler, mener vi at banken ikke kan overføre noe mer enn den selv har fått. Det dreier seg altså uansett om et isolert salg av leieretten samt driftstilbehør, hva enten Banken eller B AS anses som den reelle kjøper. Skattedirektoratet innstiller derfor på at fylkesskattekontoret sitt vedtak om etterberegning av utgående avgift blir stadfestet.

3. Fylkesskattekontorets ileggelse av 30% tilleggsavgift Det er anført at ileggelse av tilleggsavgift er urimelig. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 220 800 for 5. termin 1999 og kr 9 565 for 6. termin 1999.

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 20) hitsettes følgende om sakens bakgrunn:  ”III Vedtakets punkt om tilleggsavgift   3.1 Faktum I regnskapet var det vedlagt en kopi av en faktura (nr. 0001) pålydende kr. 170 500,- inkl. mva med kr. 31 882,11, stilet til B AS. Det ble ikke innberettet utgående avgift. Virksomheten ble så overdratt til  Banken. Banken har ikke fortsatt virksomheten i samme bransje over en viss tid. I avtalen antar partene at overdragelsen går inn under fritaket i mval. § 16, 1. ledd nr. 5. Antagelsen gjøres uten forsøk på å få avklart forholdet. Manglende beregnet utgående merverdiavgift medførte at avgift ble unndratt staten.

I henhold til retningslinjer og praksis ble tilleggsavgift for 5. termin og 6. termin 1999 ilagt med 30% for ikke beregnet utgående merverdiavgift.”

Klager anfører at ettersom fylkesskattekontoret ikke vurderte tilleggsavgift i sitt vedtak 20. mars 2000, vil det være inkonsekvent å kreve tilleggsavgift nå. Dette faller på sin egen urimelighet. Fylkesskattekontoret kan ikke kreve høyere aktsomhetsgrad av den avgiftspliktige enn hva etaten selv utøver.

Fylkesskattekontoret anfører at enhver sak i utgangspunktet skal underkastes en individuell behandling uavhengig av tidligere saker. At forvaltningsorganet eventuelt har gjort feil i sin saksbehandling tidligere, binder ikke senere saksbehandling. Vedtaket av 17. september 2001 gjelder et annet forhold enn vedtaket av 20. mars 2000. At tilleggsavgift ikke er vurdert i en tidligere sak, er irrelevant for vurderingen i en ny sak.

Etter merverdiavgiftsloven § 73 kan det ilegges inntil 100% tilleggsavgift der statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift og dette skyldes i det minste uaktsomhet fra virksomhetens side. Dette gjelder uavhengig av den aktsomhet fylkesskattekontoret har utvist i tidligere saker.

At det i utgangspunktet skal beregnes utgående avgift av all vareomsetning skal være kjent for avgiftspliktige. Den som påberoper seg et avgiftsfritak har en ekstra oppfordring til å forsikre seg om at vilkårene for fritaket er oppfylt. I dette tilfellet har avgiftspliktige kun antatt at fritaket kom til anvendelse. Fylkesskattekontoret ser dette som en uaktsom overtredelse av loven.

Tilleggsavgiften skal beregnes av det skjønnsmessige fastsatte avgiftsbeløp på bakgrunn av den enkelte overtredelse. I samsvar med praksis og retningslinjer er tilleggsavgift for 5. termin 1999 og 6. termin 1999 ilagt med 30% for ikke beregnet utgående avgift.

Skattedirektoratet skal bemerke: Det er ilagt 30% tilleggsavgift for forholdene. Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Klager har for det første ikke innberettet utgående avgift ved salg av varer, og det selv om en kopi av fakturaen pålydende kr 170 500 inklusive merverdiavgift på kr 31 882,11 var vedlagt regnskapet. I tillegg har klager antatt at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5 (nå nr 6) kom til anvendelse, uten at vilkårene var oppfylt.

Det stilles strenge krav til at den avgiftspliktige etterlever sine forpliktelser etter merverdiavgiftsloven. Den som påberoper seg et avgiftsfritak har en ekstra oppfordring til å undersøke om vilkårene for fritaket er oppfylt. Statskassen kunne i det foreliggende tilfellet vært unndratt avgift, og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er derfor oppfylt.

Skattedirektoratet finner ikke at satsen på tilleggsavgiften er satt for høyt, sett i forhold til avgiftsmyndighetenes praksis.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes følgende

 

v e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Martinsen, Omdal, Jørgensen og Haugerud) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

Martinsen med denne tilleggsbemerkning:  ”Under betydelig tvil; enig i innstillingen.”

Dons Heinfjell med denne tilleggsbemerkning: ”Enig. Jeg legger til grunn at det først er gjennomført en avgiftspliktig overdragelse til Banken og at B AS har fortsatt samme virksomhet, men på et senere tidspunkt, og da har anskaffet driftstilbehør og leierett fra banken. Det er således ingen virksomhetsoverdragelse fra klager til B AS.”

 V e d t a k:

Som innstilt.