(Merverdiavgiftsloven §§ 3 og 16 første ledd nr. 6)

Strukturkvoteordningen for havfiskeflåten har som formål å tilpasse de enkelte fartøygrupper til ressursgrunnlaget og gi bedret driftsgrunnlag for de enkelte fartøyer ved å legge til rette for å redusere antall fartøyer. Innsender reiste spørsmål om fordeling av et fiskebåtrederis kvote til åtte andre rederier gjennom fisjon og fusjoner vil utløse avgiftsplikt for noen av de involverte selskapene. Skattedirektoratet la til grunn at overføring av varer eller tjenester som ledd i fisjon eller fusjon, kan anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3. Det ble bl.a. vist til dansk og svensk rett. Etter en konkret vurdering kom direktoratet til at forholdet kunne anses som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier som skulle føre virksomheten videre. Det forelå derfor ingen plikt til å beregne avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1 Bakgrunn – Innføring av strukturkvoteordning
Fiskebåtrederiet AS driver fiskerivirksomhet og selskapet leverer årsoppgave i henhold til merverdiavgiftsloven § 40. Fiskebåtrederiet AS eier i hovedsak fartøyer med ringnotkonsesjoner og kolmulekonsesjoner.  

I medhold av lov om saltvannsfiske mv § 5a er det gitt forskrift av 4. mars 2005 om strukturkvoteordning for havfiskeflåten med nye regler om kvoteordninger for bestemte fiskeslag.

Forskriften har sin bakgrunn i et uttalt ønske fra myndighetene om å redusere antall fiskefartøy, på grunn av at fangstkapasiteten i dagens fiskeflåte er for høy i forhold til fiskeressursene.   Reduksjon i antall fartøy søkes oppnådd gjennom innføringen av strukturkvoteordningen. I korthet går ordningen ut på at rederier som kondemnerer fartøy får økt kvotene på de gjenværende fartøyer. De nærmere vilkår for tildeling av strukturkvote for havfiskeflåten er regulert i forskriften av 4. mars 2005.

Av forskriftens § 5 første ledd jf. § 1 b følger at et rederi som eier et fartøy med ringnotkonsesjon, kan få tillatelse til at de enkelte kvoter i bestemte fiskerier - som ligger til fartøyet - fiskes med ett eller flere andre fartøy tilhørende samme rederi i samme fartøygruppe. Vilkåret er som nevnt at dette ene fartøyet kondemneres jf. § 6.

Av § 5 (1) siste punktum jf. § 4 fremgår videre at det samme gjelder for samarbeidende rederi og sammenslutning av rederi. Samarbeidende rederi er i § 4 definert som to eller flere rederi som har etablert et eierfellesskap uten å dele styringsorgan og administrasjon. Fiskeridirektoratet skal godkjenne formene for samarbeid eller sammenslutning i forhold til strukturkvoteordningen, og har i den forbindelse etablert en praksis som går på at det selskap/rederi som vil ha tildelt strukturkvote, må ha minst 10 % eierskap i fartøyet som blir kondemnert. Dersom fartøyet eies av et AS, må selskapene som ønsker tildelt strukturkvote eie minst 10 % av aksjene i vedkommende selskap.

I foreliggende sak har Fangst AS og syv andre rederier ved vedtak fra Fiskeridirektoratet av 15. august 2005 fått tillatelse til erverv av aksjer/endring av eiersammensetningen i Fiskebåtrederiet AS (Vedlegg 1). Etter endringen vil hvert av rederiene - i tråd med kravet fra Fiskeridirektoratet - ha en eierandel i Fiskebåtrederiet AS på minst 10 %. Tillatelsen til å gjennomføre den endrede eiersammensetning gjelder i 6 måneder, dvs. frem til 15. februar 2006.

Videre har de samme selskapene (i egenskap av aksjonær i Fiskebåtrederiet AS) ved Fiskeridirektoratets vedtak av 30. august 2005 - som en følge av kondemnering av fartøyet tilhørende Fiskebåtrederiet AS - fått tildelt strukturkvote fordelt på fartøyer tilhørende de enkelte rederier (Vedlegg 2).

2 Saksforholdet
2.1 Innledning
Konsesjonsrettighetene tilhørende Fiskebåtrederiet AS planlegges overført i tråd med vedtak fra Fiskeridirektoratets til Fangst AS og de andre rederiene. Disse selskapene benevnes heretter samlet som ”Eierselskapene”.

Som ledd i overføring av konsesjonene er følgende transaksjoner gjennomført eller vil bli gjennomført dersom de avgiftsmessige forutsetningene er tilstede;

Trinn 1) Eierselskapene erverver 100 % av aksjene i Fiskebåtrederiet AS fra dagens aksjonærer. 
Trinn 2) Hvert av Eierselskapene etablerer et heleid datterselskap.
Trinn 3) Det gjennomføres en oppløsningsfisjon av Fiskebåtrederiet AS hvor samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til de nyetablerte datterselskapene.
Trinn 4) De nystiftede datterselskapene fusjoneres inn i det enkelte Eierselskap.

Fremgangsmåten i trinn 2 til 4 er skissert i vedlegg 3. Spørsmålene i herværende anmodning om bindende forhåndsuttalelse knytter seg til de avgiftsmessige virkningene for Fiskebåtrederiet AS, Fangst Invest AS og Fangst AS av trinn 3 og 4. Disse trinnene planlegges gjennomført primo 2006.

2.2 Nærmere om trinn 1 – Overføring av aksjer
Overføringen av aksjer iverksettes i desember 2005. Hvert av Eierselskapene får en eierandel i Fiskebåtrederiet AS på mer enn 10 %, slik at kravene i forskrift om strukturkvoteordning oppfylles. Eierfordelingen er som nevnt under punkt 1 godkjent av Fiskeridirektoratet i vedtak av 15. august 2005.

Aksjeoverdragelsene gjennomføres ved oppgjør av kjøpesum og overtakelse av aksjene i desember 2005. Avtalene er gjort betinget av blant annet Fiskeridirektoratets samtykke til omstrukturering av kvotene tilhørende Fiskebåtrederiet AS og at samtlige av Eierselskapene tilfredsstiller vilkårene for Fiskeridirektoratets samtykke til omstrukturering av kvoten.

2.3 Nærmere om Trinn 2 – Etablering av heleide datterselskaper
Trinn 2 ble gjennomført i perioden juni til august 2005 ved at hvert av Eierselskapene stiftet/ervervet hvert sitt heleide datterselskap. Fangst AS stiftet Fangst Invest AS.

De nystiftede selskapene benevnes heretter samlet som ”Datterselskapene”.

2.4 Nærmere om Trinn 3 – Fisjon av Fiskebåtrederiet AS med overføring til Datterselskapene
Fiskebåtrederiet AS planlegges oppløst ved fisjon. Fisjonen foretas overensstemmende med reglene i aksjeloven kapittel 14, ved at Fiskebåtrederiet AS sin virksomhet, med tilknyttede eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet overføres til Datterselskapene. Aksjekapitalen i Fiskebåtrederiet AS fordeles på Datterselskapene i samme forhold som de virkelige verdier i selskapet fordeles. Den planlagte fisjon innebærer at aksjeeiergrupperinger skiller lag ved at hvert av Eierselskapene får fisjonert ut sin andel av rettigheter og forpliktelser i Fiskebåtrederiet AS inn i sine respektive Datterselskaper.  

Fordelingen av eiendeler og rettigheter og forpliktelser i Fiskebåtrederiet AS planlegges gjennomført slik at hvert av Datterselskapene overtar forholdsmessige andeler av konsesjonsverdier.

Samtlige ansatte, fartøy og øvrige driftsmidler, overføres i sin helhet til ett av de andre Datterselskapene i fisjonen.

Eierselskapene vil i egenskap av aksjonærer i Fiskebåtrederiet AS motta fisjonsvederlag i form av tilskriving på sine aksjer i Datterselskapene ved forhøyelse av aksjenes pålydende.

2.5 Nærmere om Trinn 4 – Fusjoner mellom Eierselskapene og Datterselskapene
Samtidig med fisjonen av Fiskebåtrederiet AS er det planlagt at hvert av Datterselskapene skal innfusjoneres i de respektive Eierselskapene, herunder Fangst Invest AS i Fangst AS.  

Fusjonen gjennomføres etter fremgangsmåten i aksjelovens § 13-23 som fastsetter at fusjon mellom mor- og datterselskaper kan besluttes av selskapenes styrer og gjennomføres uten vederlag.  

Dette innebærer at Datterselskapenes eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet overføres til Eierselskapene uten noen kapitalforhøyelse i Eierselskapene eller annen vederlagsutstedelse. Fusjonen medfører ikke beskatning, verken av selskapet eller aksjeeierne.

Det er planlagt at oppløsningsfisjonen og de påfølgende mor- /datter-fusjonene vil få sammenfallende ikrafttredelsesdato primo januar.

3 Nærmere om de avgiftsrettslige problemstillingene
Vi anmoder om at Skattedirektoratet gjennom den bindende forhåndsuttalelsen klargjør følgende:
i. Er overføringene av konsesjoner fra Fiskebåtrederiet AS til Fangst Invest AS ved fisjon og overføringen fra Fangst Invest AS til Fangst AS ved fusjon å anse som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3
ii. Vil transaksjonene i beskrevet over i trinn 3 og 4 utløse uttaksmerverdiavgift for Fiskebåtrederiet AS, Fangst Invest AS eller Fangst AS?
iii. Dersom Skattedirektoratet konkluderer med at det skal svares merverdiavgift ved omsetning av konsesjonen, anmodes Skattedirektoratet om å avklare om avgiftsbehandling som skissert nedenfor i pkt 7 er akseptabel.  

4 Avgiftsrettslig omsetning
4.1 Omsetningsbegrepet
Plikten til å oppkreve utgående avgift oppstår kun dersom overføring av eiendeler og rettigheter etter aksjelovens regler om fusjon eller fisjon anses som en omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3.  

Etter vår oppfatning ligger det i dette et vilkår om at eiendelene og rettighetene overføres fra et rettsubjekt til et annet mot vederlag. Hvorvidt partene i en fusjon eller fisjon skal anses som ett eller flere (to) avgiftssubjekt beror på privatrettslige regler. At privatrettslige regler må danne grunnlaget for hvorvidt det foreligger en omsetning fremkommer bl.a. i Intersportsaken (Rt. 1996, s.51) der Høyesterett på s 57 annet avsnitt uttaler som følger: ”Spørsmålet er altså om salgsordningen innenfor Intersportkjeden innebar at varer ble solgt av INAS til IFAS, og om IFAS har solgt varene videre til medlemmene. Dette må, antar jeg, bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp.”

En konstatering av denne fortolkningen, fremkommer i Borgarting Lagmannsretts dom av 18. april 2005 vedrørende Oy Fotolab Club. Lagmannsretten henviser til ovennevnte dom, og sier seg enig i at det er det kjøpsrettslige forholdet mellom avtalepartene som vil ha betydning for merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep.

4.2 Fisjon og fusjon
I aksjeloven av 1997 er det inntatt regler om fisjon og fusjon av aksjeselskap. Bakgrunnen for disse reglene er et ønske om at deling og sammenslåing av aksjeselskap skal kunne skje uten privatrettslige eller offentligrettslige konsekvenser. Dette fremgår av forarbeidene til aksjeloven av 1997, Ot.prp. nr. 36 (1993-94) s 128 under pkt 2.1 hvor det heter: ”I likhet med fusjonsreglene bør fisjonsreglene utformes på basis av kontinuitetsprinsipp. Overtakende selskap bør i størst mulig grad tre inn i det overdragende selskaps posisjoner med hensyn til eiendeler, rettigheter, forpliktelser mv.”

I samme Ot.prp. s. 129 under pkt 3.1 beskrives gjeldende rett for fusjoner som følger: ”Det grunnleggende prinsipp som fusjonsinstituttet er bygget på, er at en sammenslutning av to eller flere aksjeselskaper skal kunne skje til kontinuitet i alle rettighets- og forpliktelsesposisjoner, og slik at det ikke skjer noen endringer i de verdsettelser som kan danne basis for beslutninger om utdeling av midler fra selskapet til aksjeeierne, som ikke kunne ha skjedd om de selskaper som deltar i fusjonen hadde fortsatt som egne selskaper.

Kontinuitetsprinsippet danner grunnlaget for å ta bort rettslige hindringer for endringer og omstillinger i næringslivet som ofte vil foreligge ellers, for eksempel ved kjøp av virksomhet. Ikke minst viktig er kontinuitetsprinsippet i forbindelse med bedriftsbeskatningen. Selv om skattespørsmålene ligger utenfor denne utredningen, er det på det rene at de er sentrale i all tenkning om fusjon av aksjeselskaper, ikke minst innenfor EF.” Som det fremkommer av forarbeidene var det etter aksjeloven av 1976 et kontinuitetsprinsipp som lå til grunn ved fusjoner. For fisjoner derimot var det i utgangspunktet diskontinuitet eller realisasjon som var det gjeldende selskapsrettslig prinsipp. Etter forarbeidene skal tilsvarende kontinuitetsbetraktninger som ved fusjon også skulle gjelde ved fisjon. Dette ble også fulgt opp i loven av 1997.

At det foreligger kontinuitet ved fisjon etter den nye aksjeloven har medført at Justisdepartementet har lagt en ny fortolkning til grunn av reglene om dokumentavgift. Dette fremkommer av Rundskriv G 06/2005 hvor det heter: ”Etter Justisdepartementets oppfatning bør alle fusjoner, fisjoner og omdanninger som bygger på kontinuitetsbetraktninger, behandles på samme måte i forhold tinglysningsreglene. De hensynene som tilsier at det ikke bør stilles krav om formell overskjøting ved lovregulerte fusjoner, tilsier at det heller ikke bør stilles et slikt krav ved lovregulerte fisjoner og omdanninger.”

Da selskaper som inngår i fusjon og fisjon anses som samme rettssubjekt, stilles det ikke krav til overskjøting, og det skal heller ikke svares dokumentavgift selv om grunnbokshjemmelen til eiendommer overføres til nytt organisasjonsnummer.

Tilsvarende er lagt til grunn etter skatteloven kapittel 11. Overføring av eiendeler og rettigheter til nytt organisasjonsnummer gjennom fisjoner og fusjoner, skal ikke utløse beskatning av det overdragende selskapet eller aksjonærene.

4.3 Nærmere om fisjon og fusjon er avgiftspliktig omsetning
Hvorvidt det etter merverdiavgiftsloven skal legges til grunn en tilsvarende fortolkning om kontinuitet som etter aksjeloven, beror på en fortolkning av merverdiavgiftsloven § 3.

Etter lovteksten finner det sted en omsetning når det finner sted ”levering mot vederlag”. Lovforarbeidene gir liten veiledning til fortolkningen. Etter vår oppfatning kan det som nevnt ovenfor ut fra rettspraksis utledes at omsetningsbegrepet skal defineres etter de privatrettslige reglene.

Etter aksjeloven vil det privatrettslige eierforholdet videreføres av overtakende selskapet og normalt vil ikke medkontrahenter kunne motsette seg dette. Det foreligger følgelig ikke en privatrettslig levering selv om eier av varen benevnes med et nytt organisasjonsnummer. Tilsvarende kontinuitetsbetraktninger er lagt til grunn i aksjeloven, skatteloven og dokumentavgiftsloven. I Revisjon og regnskap nr 5 1997 skriver Refsland følgende om fusjon: ”Det er vel nå alminnelig enighet om at det ved fusjon ikke egentlig er tale om overdragelse av virksomhet, men om total oppsluking av det/de selskaper som oppløses. Det er således ved fusjonstilfeller egentlig ikke tale om overdragelse av virksomhet, varer eller driftsmidler. Derfor er det ikke unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16 nr 5 som er det sentrale i fusjonstilfellene. Riktignok blir det ingen merverdiavgift på driftsmidler og varebeholdning som det bestående selskap overtar. Men dette er ikke en konsekvens av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 16 nr 5. Det følger av at det ved fusjon foreligger fullstendig kontinuitet i alle rettighets- og forpliktelsesposisjoner i driften.”

For ordens skyld presiseres at Refsland legger til grunn aksjeloven av 1976 for den avgiftsmessige drøftelsen. Idet premissene for den avgiftsmessige drøftelsen som gjelder fisjon er endret etter den nye aksjeloven, kan Refslands drøftelse og konklusjon om fisjon i artikkelen ikke vektlegges.   På bakgrunn av det ovennevnte er det vår oppfatning at det ikke finner sted en ”levering” etter merverdiavgiftsloven § 3 ved fisjonen og fusjonen.

Ved fisjonen av Fiskebåtrederiet AS omgjøres videre Fangst AS sin verdi av aksjer i Fiskebåtrederiet AS til en tilsvarende økning av verdien av det nyetablerte Fangst Invest AS. Fisjonen i det angjeldende tilfellet innebærer således konsekvenser i form av endringer av sammensetningen på kapitalsiden i eierstrukturen, men ingen oppofrelse. Ved fusjonen blir tilsvarende det Fangst AS hadde i form av aksjer i Fangst Invest AS omgjort til økt verdi av andre eiendeler i morselskapene, jfr. aksjeloven § 13-23. Det kan således reises spørsmål om det i det hele tatt foreligger et ”vederlag” etter merverdiavgiftsloven § 3

Endelig, dersom Fiskebåtrederiet AS og Fangst Invest AS skulle bli pålagt å beregne utgående avgift som en følge av fisjonen og fusjonen, vil betalingsforpliktelsen etter aksjeloven bli overført som en følge av transaksjonene. Konsekvensen av dette vil bli at betalingsforpliktelsen og fradragsretten for samme forhold vil være hos samme subjekt. Dette viser også at det ikke vil være i samsvar med merverdiavgiftslovens system å betrakte fisjon og fusjon som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3.

Etter en totalvurdering vil det være lite naturlig å betegne en overføring av eiendeler og rettigheter ved en fisjon eller fusjon som en levering mot vederlag fordi: - Det privatrettslige eierforholdet videreføres av overtakende selskapet og normalt vil ikke medkontrahenter kunne motsette seg dette. - Det ytes neppe vederlag mellom selskapene da oppgjøret skjer ved at det utstedes aksjer til de aksjonærene som har gitt fra seg aksjer i det selskapet som fisjoneres eller oppløses ved fusjonen.

På denne bakgrunn må merverdiavgiftsloven § 3 fortolkes tilsvarende, slik at en overføring av konsesjonene fra Fiskebåtrederiet til Fangst Invest AS, og deretter til Fangst AS, ikke kan anses som omsetning.

5 Utløser transaksjonene uttaksmerverdiavgift?
5.1 Uttaksmerverdiavgift
Merverdiavgiftsloven § 14 fastslår at det skal betales avgift ved uttak når en avgiftspliktig tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven. Videre skal det beregnes uttak ved gave.

5.2 Uttak etter § 14 første ledd
Vi antar at fiskerikonsesjonene etter lovens ordlyd ikke tas ut ved fisjonen eller fusjonen idet de videreføres i Fangst AS’ avgiftspliktige virksomhet. Etter vår oppfatning må det i forhold til uttaksreglene legges til grunn avgiftsmessig kontinuitet.

Denne fortolkningen er i overensstemmelse med formålet med uttaksbestemmelsene, slik Høyesterett har uttrykt det i dom av 23. september 2003 (Rt.2003 s 1233). Fra avsnitt 32 hitsettes: ”Formålet ved uttaksregelen er å sikre at innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester avgiftsbelegges, ikke bare ved forbruk som knyttes til omsetning og innførsel. Ved uttak av vare fra avgiftspliktig virksomhet til avgiftsfri virksomhet, anses den næringsdrivende som forbruker av varen. Dersom uttaksregelen tenkes borte, ville det åpne for tilpasninger for å unngå avgift på visse typer forbruk.

Dersom et driftsmiddel i det nye selskapet blir anvendt i virksomhet utenfor loven, vil dette etter forholdene kunne karakteriseres som et uttak. På den annen side dersom driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet, er det i strid med lovbestemmelsens intensjon at fisjonen skal rammes av uttaksbestemmelsen.

I det konkrete tilfellet skal konsesjonen fortsatt anvendes i avgiftspliktig virksomhet. Formålsbetraktninger tilsier derfor at det ikke skal betales uttaksmerverdiavgift.

Med støtte i lovens ordlyd og formålsbetraktninger, er vi av den oppfatning at verken fisjonen eller fusjonen medfører uttaksplikt for Fiskebåtrederiet AS, Fangst Invest AS eller Fangst AS.

5.3 Uttak etter § 14 annet ledd
Det er i teorien reist spørsmål om nærværende transaksjoner kan medføre uttak som gave etter annet ledd nr 4. Klarest kommer dette til uttrykk i Refslands ”Praktisk merverdiavgift” s 263 flg.

Etter vår oppfatning er det i strid med lovens ordlyd at det finner sted en gavetransaksjon når konsesjonen overføres ved fusjonen og fisjonen. Det kan neppe være naturlig å betegne en fisjon og fusjon som en gave.

Det foreligger ingen gavehensikt ved fisjonen og fusjonen da transaksjonene gjennomføres som ledd i en forretningsmessig omorganisering. De ovennevnte kontinuitetsbetraktninger tilsier videre at det ikke finner sted en formuesoverføring som er en forutsetning for at det ytes en gave.   Formålsbetraktningene som fremkommer over tilsier at transaksjonene ikke bør omfattes av bestemmelsen. Det finner ikke sted et uttak til et formål utenfor loven, og konsesjonen kan følgelig ikke anses som forbrukt. Det vil videre ikke være risiko for avgiftstilpasninger knyttet til denne type transaksjoner i det fritaket etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 6 uansett vil avskjære uttaket i de fleste tilfeller.

Endelig vil det være sterke rimelighetshensyn som tilsier at det ikke skal beregnes uttak i det konkrete tilfellet da uttaksmerverdiavgiften blir en endelig belastning, selv om konsesjonen i fortsettelsen skal anvendes i avgiftspliktig virksomhet.

På denne bakgrunn er vi av den oppfatning at fisjonen og fusjonen ikke utløser uttaksplikt for Fiskebåtrederiet AS, Fangst AS eller Fangst Invest AS etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 4.

6 Oppsummering
Etter vår oppfatning utløser ikke de ovennevnte transaksjoner avgiftsplikt da det må legges til grunn at overføringene ikke er omsetning i merverdiavgiftsloven forstand, samt at det ikke foreligger uttak til virksomhet utenfor loven da konsesjonene endelig skal brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Skattedirektoratets vurderinger

Spørsmålet i saken er om de planlagte fisjoner og fusjoner utløser plikt til å beregne merverdiavgift for ett eller flere av de involverte selskaper.

For at avgiftsplikt skal foreligge, må disposisjonene enten innebære at det foreligger omsetning av avgiftspliktige ytelser i merverdiavgiftslovens forstand fra ett eller flere av selskapene, eller innebære uttak for samme som utløser avgiftsplikt.

Etter merverdiavgiftsloven § 3 forstås med omsetning:

1. Levering av varer mot vederlag, herunder levering av varer fremstilt etter oppdrag eller levering av varer i forbindelse med ytelser av tjenester.
2. Ytelse av tjenester mot vederlag.
3. Levering av vare eller ytelse av tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatte varer eller tjenester.

Hva som er levering av vare mot vederlag eller ytelse av tjeneste mot vederlag, må slik også innsender påpeker med henvisning til Intersportsaken, bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler om hva som er kjøp og salg, og skaper som oftest ikke tvil.

Ved fusjon eller fisjon vil som oftest, aktiva i form av bl.a. varer og tjenester bli overført mellom ett eller flere subjekter/selskaper. I motsetning til i ordinære kjøp og salg mellom næringsdrivende foregår det imidlertid ikke noe økonomisk oppgjør mellom subjektene/selskapene. Det økonomiske oppgjør foretas mellom eierne av subjektene/selskapene og da i form av selskapsandeler eller aksjer. Spørsmålet er da om transaksjonen kan anses som omsetning mot vederlag i merverdiavgiftslovens forstand. Dersom så ikke er tilfellet, må det vurderes om merverdiavgiftslovens regler om uttaksberegning kommer til anvendelse.

Det foreligger lite praksis om fusjon og fisjon utløser avgiftsplikt, og temaet er heller ikke mye omtalt i teorien. Innsender har imidlertid vist til Thor Refslands artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 5 1997 ”Behandling av merverdiavgift og investeringsavgift i forbindelse med omorganisering av virksomheter” som også omtaler fusjon og fisjon.

Innledningsvis heter det i artikkelen bl.a.: ”I forbindelse med omorganisering av virksomhet blir det således et grunnleggende hovedspørsmål, når plikt til å betale merverdiavgift eller investeringsavgift skal vurderes, om det skjer omsetning av varer i forbindelse med omorganiseringsprosessen. Dessuten kan det være spørsmål om omorganiseringen medfører overføring av driftsmidler til bruk i virksomhet utenfor avgiftsområdet fra tidligere bruk innenfor avgiftsområdet, slik at avgift skal betales etter reglene om uttak.”

Med dette utgangspunkt diskuteres bl.a. de avgiftsrettslige konsekvenser av fusjon og fisjon.

Forfatteren viser til at han tidligere la til grunn at både fusjon og fisjon innebar at det forelå overdragelse av virksomhet mellom de involverte selskaper, og at spørsmålet om avgiftsplikt eller ikke dermed fulgte av om vilkårene i fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (tidligere nr. 5) var oppfylt eller ikke. Når det gjelder fusjon la han imidlertid i sin artikkel til grunn, som innsender anfører, at det i fusjonstilfellene egentlig ikke er tale om overdragelse av virksomhet, varer eller driftsmidler. Det foregår en overtakelse av hele virksomheten og det/de overtatte selskapenes krav og forpliktelser, driftsmidler, varebeholdning, andre eiendeler og drift. ”Det er tale om total oppsluking av det/de selskaper som oppløses”, og fusjonen innebærer at det ”foreligger fullstendig kontinuitet i alle rettighets- og forpliktelsesposisjoner og i driften”. Underforstått foreligger det ingen omsetning av varer (eller tjenester) i merverdiavgiftslovens forstand i fusjonstilfellene.

Fisjon innebar i følge artikkelen ”at det opprettes nye selskaper som det fisjonerende selskap kan tre i avtalemessig forbindelse med og hvortil det overfører virksomhet.” Siden virksomhet ble overdratt, forelå det avgiftsplikt dersom vilkårene i fritaksbestemmelsen for omsetning i forbindelse med overdragelse av virksomhet ikke var oppfylt.

Når det gjelder spørsmål om avgiftsplikt ved uttak, oppfatter vi artikkelen slik at det heller ikke oppstår noen uttakssituasjon i merverdiavgiftslovens forstand. Når det gjelder fisjon uttales bare at det vil foreligge avgiftsplikt for ”salg eller uttak”, dersom vilkårene for overdragelse av virksomhet ikke er oppfylt. Noen nærmere begrunnelse for i hvilke tilfeller det vil foreligge uttak etter merverdiavgiftsloven gis imidlertid ikke.

Som innsender anfører, legges det til grunn at artikkelen bygget på aksjeloven av 1976, som ikke hadde særskilte regler om fisjon.

Skattemessig er hovedregelen at enhver transaksjon som skjer i forbindelse med fusjon eller fisjon skal behandles etter de vanlige regler i skatteloven, jf § 11-1 (1). For eksempel vil overføring av verdier fra det overdragende selskap utløse beskatning etter de vanlige regler om realisasjon, uttak eller utbytte. Det er imidlertid gitt omfattende fritaksregler for fusjon og fisjon av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper i sktl. §§ 11-2 og 11-4. Reglene bygger i stor utstrekning på de selskapsrettslige reglene i aksjeloven og allmennaksjeloven og innebærer skattemessig kontinuitet.

Merverdiavgiftsloven har ingen tilsvarende bestemmelser, og spørsmålet om avgiftsplikt beror derfor på en tolkning av de alminnelige regler om transaksjoner som utløser avgiftsplikt.

Skattedirektoratet har sett på om tilsvarende problemstilling er løst i dansk og svensk avgiftsrett.

Den danske momslov har gjennomført EUs 6. avgiftsdirektiv artikkel 5 nr. 8 hvoretter medlemslandene gis adgang til å legge til grunn at det ved hel eller delvis overdragelse av en samlet formuesmasse, mot eller uten vederlag, eller i form av innskudd i et selskap, ikke er skjedd noen levering av varer eller tjenester og at mottakeren trer i overdragerens sted. Bestemmelsen er inntatt i den danske merverdiavgiftslov § 8 første ledd 3 punktum som lyder: ”Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed.” I Told- og Skattestyrelsen’s Momsvejledning er det omtalt en sak om et selskap som drev personbefordring utenfor loven, som stiftet et 100 % eiet datterselskap som skulle leie ut busser til morselskapet. Det ble reist spørsmål om en senere fusjon mellom datterselskapet og morselskapet kunne gjennomføres som en avgiftsfri overdragelse etter bestemmelsen. Told- og skattestyrelsen la til grunn at bestemmelsen ikke hjemlet adgang til avgiftsfri overdragelse. Skattedirektoratet legger til grunn at resultatet skyldtes at det overtakende selskap ikke skulle drive den avgiftspliktige utleievirksomheten videre. Bestemmelsen antas således å omfatte overdragelse ved fusjon, men de nærmere vilkår for avgiftsfritak om videreføring av virksomheten forelå ikke.

Den svenske merverdiavgiftsloven har en tilsvarende bestemmelse i kapittel 3 § 25 som lyder: ”Från skatteplikt undantas omsättning av tilgångar i en verksamhet, när en sådan tilgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tilgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning av att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§.”

Det svenske Skatteverkets ”Handledning för mervärdeskatt 2005” omtaler unntaket i avsnitt 37 ”Överlåtelse av verksamhet”. I følge Skatteverket skal flere vilkår være oppfylt for at unntaket kommer til anvendelse. Det skal være tale om en virksomhet eller del av virksomhet som overdras enten gjennom vanlig overdragelse eller ved fusjon eller liknende. Overtakeren skal være avgiftspliktig eller tilbakebetalingsberettiget etter nevnte bestemmelser, og virksomheten skal fortsette etter overdragelsen.

Skatteverket referer en avgjørelse i EU-domstolen om hensikten med bestemmelsen i 6. avgiftsdirektiv artikkel 5 nr. 8. Bestemmelsen skal gjøre det mulig for medlemslandene å lette overdragelse av virksomheter eller deler av virksomheter gjennom å forenkle overdragelsene og unngå å belaste den overtakende parts likviditet med en skattebyrde som mottakeren under alle omstendigheter vil få tilbake senere gjennom reglene om fradrag for inngående avgift. Det vises til EF-domstolens sak C-497/01, Zita Modes, avsnitt 39. Se Skatteverkets Handledning för mervärdeskatt 2005 side 895 flg.

Skattedirektoratet legger med henvisning til ovenstående til grunn at det innen EU stilles krav om at det overtakende selskap i en fusjon eller fisjon må overta en virksomhet eller del av virksomhet med sikte på å drive videre.  Dette tyder på en noe mer restriktiv praksis enn den løsning Refsland argumenterer for i fusjonstilfellene i den omtalte artikkel i Revisjon og Regnskap.

Fusjoner og fisjoner har etter Skattedirektoratets vurdering i utgangspunktet mye til felles med overdragelse av virksomhet. Virkningene av fusjon og fisjon er imidlertid langt mer omfattende for de involverte selskaper enn det som kjennetegner en ren overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet. Det vises her til de selskapsrettslige bestemmelsene om full kontinuitet i aksjeloven og allmennaksjeloven, som innsender mener må føre til at avgiftsplikt ikke oppstår. En slik løsning er imidlertid ikke i samsvar med EU-retten. 

Skattedirektoratet har tidligere lagt til grunn at overdragelse av fiskekvoter eller overdragelse av fartøy med fiskekvoter hvor fartøyet kondemneres, ikke anses som avgiftsfri overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Dette spørsmål er imidlertid oppe til ny vurdering.   Verken avgiftstekniske hensyn eller hensynet til avgiftssystemets nøytralitet synes i disse tilfellene å begrunne en restriktiv tolkning av bestemmelsen. Uten kvoter er det umulig å drive fiske. Hertil kommer at de innførte strukturkvoteordninger bl.a. er innført for at det skal være mulig å samle den begrensede ressurstilgang på færre aktive fiskere, dvs. på færre antall næringsdrivende virksomheter.

De angjeldende fisjoner og fusjoner foretas med sikte på å overføre konsesjoner som skal komme Fangst AS til gode i form av økte fangstkvoter for selskapets avgiftspliktige fiskevirksomhet. Så vidt vi forstår er den valgte fremgangsmåte helt ut i tråd med Fiskeridirektoratets regelverk for å gjennomføre strukturkvoteordningen med sikte på en sanering av antall fartøyer i ringnotflåten. En avgiftsplikt på aktørene i fisjonen eller fusjonene er ikke nødvendig for å oppnå en avgiftsteknisk og avgiftsnøytral riktig løsning for fiskerinæringen. Det legges tvert imot til grunn at en avgiftsplikt for det oppløste fiskebåtsrederiet eller noen av datterselskapene synes å kunne komplisere gjennomføringen i ikke uvesentlig grad. Man måtte i så fall tillate registrering av alle datterselskapene for å få løftet av avgift beregnet ved oppløsningen av fiskebåtrederiet og for at de på sin side skal beregne utgående avgift overfor eierselskapene ved de samtidige fusjonene. Det kan imidlertid reises spørsmål om det vil være adgang til å registrere Fangst Invest AS (og alle de andre datterselskapene). I så fall vil resultatet bli avgiftsplikt på det oppløste fiskebåtrederiets hånd, uten mulighet for fradragsføring i etterfølgende ledd. Dette er åpenbart ingen heldig løsning systemteknisk.

Innsender har med henvisning til Thor Refslands ”Praktisk merverdiavgift og investeringsavgift” Oslo 1992 reist spørsmål om de skisserte fisjoner og fusjoner vil medføre at noen av de involverte selskaper pålegges å beregne uttaksmerverdiavgift av sine konsesjonsandeler ved de planlagte fisjoner og fusjoner. Det er her uttalt på side 264 at det ved fusjon ikke skjer noen omsetning av varer. Samtidig er det klart at varer skifter eier gjennom fusjon. Da det ikke er tale om omsetning, skjer overgangen av eiendomsretten vederlagsfritt – som ”gave”. Avgiftsplikt foreligger da for ”giveren” etter merverdiavgiftsloven § 14. annet ledd nr. 4. Dette vil likevel ikke gjelde dersom vilkårene for avgiftsfritak ved overdragelse av virksomhet er oppfylt, i praksis at det overtakende selskap viderefører den avgiftspliktige virksomhet. Dette antar imidlertid forfatteren er det normale i fusjoner. Tilsvarende vil gjelde ved fisjon.

Skattedirektoratet er enig med innsender i at noen gavedisposisjon ikke foreligger i ordinære fisjoner eller fusjoner etter aksjeloven eller allmennaksjeloven. Så lenge det ikke er tale om overføring av varer og tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet til en virksomhet utenfor loven, bør det heller ikke påløpe noen plikt til avgiftsberegning pga uttak i merverdiavgiftslovens forstand ved fisjon eller fusjon.          

Skattedirektoratet viser til ovenstående og finner å kunne legge til grunn at de angjeldende fisjoner og fusjoner innebærer at det oppløste fiskebåtrederiets virksomhet fordeles på og overdras til eierselskapene som viderefører virksomheten. Det er således her tale om overdragelser av deler av virksomhet i relasjon til fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6.

Konklusjon

Det skal ikke beregnes avgift ved overføring av konsesjoner ved den planlagte fisjon av Fiskebåtrederiet AS eller ved den planlagte fusjon av Fangst Invest AS og Fangst AS.