3-5.2 § 3-5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester

Unntaket for undervisningstjenester mv. ble lovfestet ved merverdiavgiftsreformen 2001 og ved lov av 21. desember 2001 nr. 103 ble unntaket utvidet til også å gjelde formidling av undervisningstjenester.

Finansdepartementet har den 15. juni 2001 gitt en fortolkingsuttalelse om unntaket for undervisningstjenester. Uttalelsen er gjengitt i sin helhet i SKD 13/01.

Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket i forarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning «formidling av kunnskap». Formidling av kunnskap skjer i en prosess, over tid og tilbyder må utøve en form for aktivitet i tilknytning til elevens tilegnelse av kunnskap. Det forutsettes med andre ord en viss form for interaksjon mellom tilbyder og elev og at kommunikasjon kan gå begge veier.

Undervisning og opplæring brukes ofte synonymt, og unntaket omfatter både teoretisk og praktisk undervisning/opplæring.

I forarbeidene legges det til grunn at hovedtyngden av undervisningstjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt fordi det ikke betales vederlag og således ikke foreligger noen omsetning i lovens forstand. En begrensning av unntaket til tradisjonell undervisning i skoler, høgskoler og ved universiteter og lignende såkalt kompetansegivende undervisning ble antatt å skap, vanskelige avgrensingsspørsmål. Unntaket ble derfor gjort generelt og uavhengig av om undervisningen er kompetansegivende eller mer fritidsrettet. Unntaket omfatter således også undervisning gjennom fjernundervisningsinstitusjoner og studieforbund, etatsopplæring mv. samt fritidsrettet undervisning i for eksempel danseskoler og skiskoler. Dette er i motsetning til avgrensningen av unntaket i EU, herunder de nordiske medlemslandene, hvor det som utgangspunkt bare er kompetansegivende undervisning som er unntatt fra avgiftsplikt.

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten av tjenesten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Arten av tjenesten endrer ikke karakter selv om mottakeren av undervisningstjenesten står i kontraktsforhold til en annen enn den som rent faktisk utfører undervisningstjenesten. Eksempelvis kan en musikkskole kjøpe spilletimer av dirigenter eller musikere uten å bli belastet med merverdiavgift. Dirigenten eller musikeren vil i et slikt tilfelle omsette en undervisningstjeneste. Musikkskolen vil overfor elevene, på sin side, også omsette undervisningstjenester. M.a.o. skal en som kjøper en undervisningstjeneste ikke betale merverdiavgift av tjenesten, når leverandørens virksomhet består i å tilby, administrere og/eller organisere undervisning/opplæring. Det er altså ikke et vilkår for å være omfattet av unntaket at den som tilbyr undervisningstjenesten har ansatte for dette formål. Tradisjonelle undervisningsinstitusjoner som benytter eksterne forelesere på timebasis er omfattet av unntaket. Det samme gjelder virksomheter som omsetter undervisningstjenester av et vidt spekter til næringslivet, men som selv nærmest fremstår som et kurssekretariat.

FjernundervisningI hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt.

InternettbasertOmsetning av nettbaserte læreprogrammer som kun gir enklere, automatiserte tilbakemeldinger til brukerne, vil ikke anses som omsetning av en undervisningstjeneste. I disse tilfeller er elementet av bistand/deltakelse fra tilbyder lite og elevens tilegnelse av kunnskap skjer i større grad gjennom selvstudium. Slike læreprogrammer må anses som avgiftspliktige digitale læringsmidler. Skattedirektoratet har ved vurderingen av undervisningsunntaket i relasjon til nettbaserte læreprogrammer, lagt vekt på om tilbyderen av programmet kan følge elevens progresjon og testresultater med det formål å følge opp eleven og gi tilbakemeldinger underveis. Det anses også relevant om elevene har mulighet, f.eks. via e-post, til å kontakte tilbyder for å få svar.

Elektroniske læremidlerUtviklingen innen elektronisk databehandling og kommunikasjon har til en viss grad medført at skillet mellom å tilby undervisningstjenester og å tilby hjelpemidler for tilegnelse av kunnskap, læremidler, blir vanskeligere å trekke. Å tilby en lærebok er naturligvis ikke en undervisningstjeneste, men vareomsetning. At læreboken skiftes ut med et dataprogram på en CD-ROM vil heller ikke innebære at det ytes en undervisningstjeneste. Det er heller ikke antatt at det ytes en undervisningstjeneste alene fordi programmene tilbyr såkalt interaktiv deltakelse fra brukerne som muliggjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning. En annen ting er at slike programmer, på linje med tradisjonelle læremidler, naturligvis kan brukes i undervisning. For at det skal anses å omsettes en undervisningstjeneste må det kunne kreves at den som tilbyr programmet på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen som formidles via programmet. Dataprogrammer som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter programmet vil måtte anses som et læremiddel og ikke en undervisningstjeneste. Det vises for øvrig til omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 og KMVA 7162 nedenfor.

Kjøreopplæring Unntaket omfattet opprinnelig ikke kjøreopplæring, men ved lov av 21. desember 2001 nr. 113, i kraft 1. januar 2002, ble kjøreopplæring likestilt med annen undervisning. For å unngå avgiftsmotivert tilpasning og for å likebehandle kjøreskoler som hadde benyttet seg av fradragsretten med andre kjøreskoler som ikke hadde gjort det, ble det vedtatt at fradragsført inngående merverdiavgift av personkjøretøy anskaffet i perioden 1. juli 2001 til 1. januar 2002 skulle tilbakeføres forholdsmessig. En kjøreskole som ble pålagt slik tilbakeføring, gikk til sak og fikk medhold i Høyesterett for at tilbakeføringskravet stred mot Grunnloven § 97 om forbud mot tilbakevirkende lover. Saken ble behandlet i plenum og avsagt under dissen 11 mot 4. Se Høyesteretts dom av 10. mars 2006 (Rt 2006 s. 293 Arves Trafikkskole).

Finansdepartementet kom i den forbindelse, etter en konkret helhetsvurdering, til at det ikke vil påberope seg foreldelsesinnsigelsen for krav basert på samme rettsgrunnlag som kravet reist av Arves Trafikkskole (F 15. juni 2006).

Skolefritidsordning (SFO) Skattedirektoratet har lagt til grunn at skolenes skolefritidsordning (SFO) har som formål å ivareta en del av skolens undervisningstilbud, og ordningen faller følgelig under unntaket.

Kurs og konferanser Når kurs, konferanser e.l. inneholder både undervisningstjenester og avgiftspliktige tjenester, og deltakerne betaler ett vederlag for hele tilbudet, må en del av vederlaget avgiftsberegnes. Dersom det ikke er mulig å skille avgiftspliktige tjenester fra unntatte undervisningstjenester, må det foretas et skjønn.

Vederlag for deltakelse på konferanser, som f.eks. har fora for informasjons- og erfaringsutveksling, og hvor deltakerne kan ta del i debatter og analyse av konkrete problemstillinger samt overvære fremleggelse av forskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjonsformidling er avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 6.2.6.5.3. En konferanse som beskrevet ovenfor, har som formål å legge forholdene til rette for meningsutveksling med gjensidig nytte. Formålet er ikke at tjenesteyteren skal formidle kunnskap, uten å få noen kunnskap tilbake (lærer – elev situasjon). Informasjon om forhandlingsstrategi/-resultat anses heller ikke som undervisning, til tross for at tilhørerne får kunnskap om strategier/resultater og kan benytte denne kunnskapen i andre sammenhenger. Formålet vil ikke i slike tilfeller være å undervise tilhørerne, men mer å informere om faktiske hendelser.

I BFU 82/02 la Skattedirektoratet til grunn at konferansen som anmodningen omhandlet ikke var omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Konferansen ble oppfattet som et kontaktforum for gjensidig utveksling av erfaringer og meninger om utviklingen på olje- og energisektoren politisk, økonomisk og teknisk mellom deltakerne, og at det ikke i særlig grad var tale om kunnskapsformidling i form av undervisning.

En som introduserer debattdeltakere, forelesere og/eller fungerer som møteleder eller konferansier, anses ikke å utføre undervisningstjenester.

Virksomhet som består i å tilrettelegge for kurs, konferanser, møter mv. (bestilling av møtelokaler, overnatting og servering), men som ikke har noe å gjøre med selve innholdet i arrangementet, er ikke omfattet av unntaket.

FagopplæringFagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring i regi av det offentlige, studieforbund og fjernundervisningen er eksempelvis også omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har i brev av 11. oktober 2010 til Arbeids- og velferdsdirektoratet lagt til grunn at NAVs arbeidsrettede tiltak «Avklaring», «Arbeidsrettet rehabilitering» og «Oppfølging», som etaten har satt ut på anbud, er omfattet av unntaket for undervisningstjenester.

Etter en fornyet vurdering av de arbeidsrettede tiltakene avklaring, arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging som innvilges av NAV, har imidlertid Skattedirektoratet i F 17. april 2013 kommet til at tjenestene etter sin art må anses omfattet av unntaket for sosiale tjenester og ikke undervisningstjenester. Finansdepartementet har i brev av 18. mars 2013 sagt seg enig i de vurderinger som direktoratet har foretatt.

Enkelte virksomheter mottar attførings- og lønnstilskudd fra NAV for å kunne tilby arbeidstrening til ledige, sosialklienter og uføretrygdede. Tilskuddene innvilges over en egen post i Statsbudsjettet. I disse tilfellene antas det at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, idet tilskuddene gis til formål av samfunnstjenlig art uten krav om noen konkret motytelse fra bedriftens side.

Bedrifter som mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser til rådighet for arbeidstakere som har spesielle behov for oppfølging, herunder elever i den videregående skole, anses i utgangspunktet heller ikke å omsette undervisningstjenester. Etter en konkret vurdering, kan dette stille seg annerledes. Det må i denne forbindelse vurderes hvorvidt graden av veiledning/oppfølging kan medføre at bedriften må anses å yte undervisningstjenester.

Kurs i fritidsaktiviteter o.l.Både yrkesrettet/kompetansegivende undervisning og undervisning som i større eller mindre grad har som siktemål å tilgodese personlige hobbyformål er unntatt. Opplæring i eksempelvis musikk (sang og instrumental), og alle former for dans er omfattet av unntaket. Det samme gjelder opplæring og instruksjon i riding, skiferdigheter og svømming. Unntaket antas også å omfatte helsestudiotrenere, herunder personlige trenere. Tjenester knyttet til idrettsutøvelse vil for øvrig kunne omfattes av unntakene i §§ 3-8 annet ledd og 3-13 første ledd. Det vises til henholdsvis kap. 3-8.3 og kap. 3-13.2.

Fjellklatrings- og brevandringskurs er andre eksempler som vil kunne komme innenfor unntaket for undervisningstjenester. Det må imidlertid i slike tilfelle dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål. Se for øvrig unntaket for omvisningstjenester (guidetjenester) i § 3-7 tredje ledd, omtalt nedenfor i kap. 3-7.5.

Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på andre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste. Dette kan f.eks. være tilfellet når det gjelder «lederutviklingskurs», som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerne skal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsutveksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problemstillingene som blir diskutert.

Klagenemnda har i flere saker stadfestet etterberegninger overfor institutter som tilbyr bruk av såkalt elektronisk muskelsimulator. Klagerne nådde ikke frem med at de omsatte undervisningstjenester (og/eller rett til å utøve idrettsaktiviteter). Se for eksempel , KMVA 6813, KMVA 6814, KMVA 6815 og KMVA 6816. Alle instituttene og deres franchisegiver brakte sakene inn for domstolene. Borgarting lagmannsrett stadfestet i dom av 1. november 2013 klagenemndas avgjørelser. Se omtalen nedenfor. Anke til Høyesterett er nektet fremmet.

Vederlag for opplæring som inngår som en del av selgers kostnader i forbindelse med levering av varer eller avgiftspliktige tjenester, skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. § 4-2 første ledd. Hvorvidt en ellers unntatt tjeneste skal medtas i avgiftsgrunnlaget fordi den utgjør en omkostning for selger må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle. Som utgangspunkt må opplæring kunne anses som en selvstendig ytelse i relasjon til salg av varer og/eller avgiftspliktige tjenester. Dersom opplæringen normalt inngår i selgers leveringsbetingelser eller fremstår som nødvendig for at kunden skal kunne ta varen i bruk, vil opplæringen anses som selgers omkostning. Den nærmere vurderingen må foretas i relasjon til hva som er avtalt mellom partene.

Avgrensing mot konsulenttjenester I forbindelse med den nærmere praktiseringen av unntaksbestemmelsen må det foretas avgrensning mot tjenester som består i rådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisatorisk art, m.a.o. tjenester som omtales som konsulenttjenester. Disse tjenestene omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Verken konsulenttjenester eller undervisningstjenester er definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av unntaksbestemmelsens rekkevidde i forarbeidene. Hvorvidt den tjenesten som omsettes er en undervisningstjeneste eller en tjeneste som er avgiftspliktig, må vurderes konkret. Ved vurderingen må en i tråd med alminnelige prinsipper for lovtolking, ta utgangspunkt i hva som etter vanlig språkbruk menes med undervisning. Undervisning kjennetegnes tradisjonelt ved at formålet er å formidle kunnskap. Tjenester som består i rådgivning vil, på den annen side, benytte kunnskap som ledd i utføring av tjenesten. Ved ytelse av rådgivningstjenester vil mottakeren betale for å få løst en konkret oppgave, mens mottakeren av en undervisningstjeneste selv skal løse oppgaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap. Et annet kjennetegn ved rådgivningstjenester er at oppdragsgiveren vil formulere premissene for tjenesteyteren. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 har Finansdepartementet lagt til grunn at tjenester knyttet til analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter mv. skal avgiftsberegnes. Det følger videre av lovforarbeidene at kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknytning til omorganisering av bedrifter ikke kan anses som undervisningstjenester. Når det gjelder eksemplet vedrørende omorganisering av bedrifter, tenker man her på at en bedrift tar kontakt med en leverandør av de tjenestene som etterspørres, og at konsulenten så lager et særskilt opplegg for den aktuelle bedriften. En slik tjeneste antas å være avgiftspliktig. Mer generell veiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestede rettigheter knyttet til stillingsvern mv., anses derimot omfattet av unntaket. At et kurs er særskilt tilrettelagt innebærer ikke i seg selv at undervisningen endrer karakter til avgiftspliktig rådgivning.

Dersom et oppdrag f.eks. går ut på å kartlegge en bedrifts behov for kompetanse og deretter holde skreddersydde kurs i tråd med det omforente behovet, antar Skattedirektoratet at den første del av oppdraget må anses som en konsulenttjeneste, mens kurset vil anses som undervisning. Hvis et konsulentoppdrag dels består i opplæring, som isolert sett er unntatt fra avgiftsplikt, og dels av avgiftspliktige tjenester, må det, som nevnt ovenfor, vurderes om opplæringen er en omkostning ved oppfyllelse av en avtale om en avgiftspliktig omsetning eller en selvstendig ytelse i relasjon til merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

Tjenester som først og fremst består i kunnskapsformidling tilpasset en mottakers spesielle behov, og hvor det i tillegg er avtalt at undervisningsinstitusjonen skal følge opp mottakeren for å kontrollere at hensikten med undervisningen nås er ikke uvanlig. Oppfølgingen kan skje ved at det avholdes møter, eller ved at tjenesteleverandøren opptrer som deltakende observatør under bedriftens møter mv. I prinsippet er ikke dette annet enn den funksjonen en idrettsinstruktør har som ledd i trenergjerningen, se ovenfor.

Særskilt tilrettelegging/individuell veiledning fratar, som nevnt, ikke tjenesten karakter av å være en undervisningstjeneste. Dersom tjenesteleverandøren, basert på mottatt informasjon eller egne observasjoner, lager rollespill/strategier mv. for den enkelte virksomhet, antar Skattedirektoratet at tjenesten må anses som en konsulenttjeneste.

Coaching«Coaching en-til-en» er en type tjeneste som er blitt utbredt innenfor næringslivet. Som utgangspunkt vil en som opererer som «coach» i denne sammenheng ikke ha som funksjon å formidle kunnskap, men i stedet fungere som en rådgiver i forbindelse med behandlingen av forskjellige problemstillinger knyttet til en virksomhets strategivalg, personalpolitikk mv.

FormidlingFormidling anses begrenset til virksomhet med å sette ytere og potensielle mottakere av undervisningstjenester i kontakt med hverandre. Slik formidling drives først og fremst innen utdanning og opplæring i arbeidslivet. Virksomhetene organiserer og formidler opplæring fra en rekke offentlige og private tilbydere av høyere utdanning i Norge og i utlandet. Formidleren kvalitetssikrer de utdanningstilbud som leveres, men har utover dette ingen befatning med selve gjennomføringen av undervisningstjenestene. Det vises for øvrig til omtalen av formidlingsbegrepet i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) avsnitt 9.3.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice AS mfl.) (KMVA 6812 mfl.) (anke til Høyesterett er nektet fremmet)

Det sentrale tvistetemaet var om franchisegivers ytelser overfor franchisetakerne og Bailine-salongenes ytelse til kundene skal anses som én ytelse, som avgiftsmessig skal behandles under ett, eller som flere selvstendige ytelser. Saksøkerne mente at ytelsene omfattet selvstendige unntatte undervisningstjenester. Lagmannsretten sluttet seg imidlertid til statens anførsel om at undervisningstjenestene ikke kunne anses som selvstendige ytelser avgiftsmessig.

Se ytterligere omtale i Merverdiavgiftshåndboken 2017.

Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (WM-data Consulting AS)

Retten tok utgangspunkt i at ytelse av opplæring/undervisning, omfattet av en vedlikeholdsavtale knyttet til salg av programvare, var unntatt dersom ytelsene i realiteten var selvstendige og uavhengige av programvaren. Retten fant imidlertid at undervisnings- og opplæringsytelsene inngikk i omsetningen av programvaren. Når det, som i dette tilfellet, ble levert komplisert programvare ville det som utgangspunkt være naturlig å integrere opplæring i leveransen. Det ble i denne forbindelse vist til at det ikke var dokumentert ett eneste tilfelle hvor avtale om kjøp av programvare var inngått uten at det samtidig var inngått avtale om opplæring, jf. tidligere lov § 43 (nå § 15-10 annet ledd).

KMVA 7162 av 10. oktober 2011

Et selskap drev såkalt nettbasert kostholdsveiledning. Selskapet hevdet forgjeves at virksomheten måtte anses å omsette unntatte undervisningstjenester. Skattekontoret viste til at veiledningstjenesten helt ut var basert på at brukerne selv fant frem til relevant informasjon ved å navigere seg frem i dataprogrammet. Det var ingen mulighet for brukerne til å komme i dialog med noen lærer/instruktør for å få svar på spørsmål etc. Det forelå således ingen egentlig undervisningssituasjon (lærer–elev-situasjon). Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til skattekontorets innstilling. To av nemndas medlemmer mente virksomheten måtte anses omfattet av unntaket for undervisning, bl.a. med henvisning til at slankekurs etc. ble ansett som unntatt undervisning.

Pga. nye opplysninger om at brukerne kunne korrespondere med eierne av nettsiden, ble saken tatt opp til fornyet behandling. Klagenemndas flertall (3-2) kom likevel til at den tidligere avgjørelsen skulle fastholdes (KMVA 7162A).

KMVA 5870 av 16. april 2007

Et selskap drev utvikling, produksjon og salg av programmer for elektronisk opplæring av ansatte i firmaer og elever i grunnskolen og ved høyskoler. Selskapet utarbeidet programmene, men satt ikke selv med kunnskapsinnholdet, som måtte innhentes fra andre, ofte kunden selv. Innenfor IT-relaterte emner utviklet og tilrettela imidlertid selskapet også det faglige innhold i programmene. Selskapet vurderte omsetningen som undervisningstjenester og beregnet ikke merverdiavgift av vederlagene. Skattekontoret la til grunn at virksomheten ikke kunne anses som omsetning eller formidling av undervisningstjenester og etterberegnet utgående avgift. Vedtaket ble påklaget til klagenemnda som stadfestet etterberegningen. Klagenemndas leder voterte slik med tilslutning fra nemndas medlemmer: «Jeg er kommet til at klager ikke driver undervisning, men selger undervisningsmateriell. Etter mitt syn er det mest naturlig å si at klager selger en vare.»

Klagenemndas vedtak ble innbrakt for Sivilombudsmannen som ikke fant grunn til å kritisere klagenemndas standpunkt om at programmene selskapet tilbød ikke utgjorde undervisningstjenester.

I uttalte Skattedirektoratet at tjenester som i det vesentlige gjaldt informasjon om asylsøkeres rettigheter og plikter var omfattet av merverdiavgiftsunntaket for undervisning. Tjenestene skulle ytes overfor asylsøkere i transittmottak etter oppdrag fra Utlendingsdirektoratet.

Skattedirektoratet har i BFU 81/02 uttalt at en underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil inngå som en del av en avgiftsfri tjeneste. Uttalelsen gjaldt et selskap som hadde utviklet et interaktivt opplæringsprogram som skulle benyttes av en skole i sistnevntes undervisning. Selskapet var selv ansvarlig for det faglige og pedagogiske innholdet i undervisningsprogrammet. Etter Skattedirektoratets oppfatning, kunne likevel ikke selskapets utvikling av undervisningsprogrammet anses som en undervisningstjeneste.