Saken gjelder: Anmodning om omgjøring av Klagenemndas vedtak av 10.10.2011, nr 7162    Bransje:   Nettbasert kostholdsveiledning

Mval:   § 3-5

 

Innstillingsdato: 1. oktober 2012

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 22. oktober 2012 i sak nr 7162A vedrørende Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS - org nr xxx xxx xxx har fremsatt anmodninger om omgjøring av vedtak av 10.10.2011 i Klagenemnda for merverdiavgift, sist ved e-post av 5.9.2012.

26.9.2012 har klager, ved A og B, også hatt møte med C i Skatt X hvor tjenesten ble ytterligere beskrevet og demonstrert på skjerm.

Begrunnelsen for anmodningen er i det vesentlige at beskrivelsen av tjenesten, som særlig går ut på nettbasert kostholdsveiledning gjennom www.F.no, ikke har vært riktig eller fullstendig, samt at resultatet gir konkurransevridning. Klager fastholder at tjenesten er unntatt merverdiavgift som undervisning etter merverdiavgiftsloven § 3-5.

Ved anmodning om omgjøring av vedtak i Klagenemnda for Merverdiavgift skal en innstilling i følge retningslinjene munne ut i en anbefaling fra skattekontoret om at saken tas til behandling på nytt, eller at begjæring avvises.

Klager har kommentert utkast til innstilling i e-post av 27.9.2012. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Klagenemndssak nr 7162 10.10.2011 2 Kommentarer til vedtak 30.12.2011 3 Ytterligere kommentarer til vedtak 12.02.2012 4 Anmodning om omgjøring 05.09.2012 5 Utkast til innstilling 27.09.2012 6 Kommentarer til utkast 27.09.2012

Klagen gjelder

Anmodning om omgjøring av Klagenemndas vedtak av 10.10.2011, klagenemndssak nr 7162.

Klagenemndas vedtak

Det vises til Klagenemndas vedtak av 10.10.2011.

Klagers innsigelser

Skriftlige innsigelser Det vises til vedlagte brev og e-poster av 30.12.2011, 12.2.2012 og 5.9.2012. Det vises særlig til sistnevnte e-post hvor klager skriver:

”Klager eier og driver det medlemsbaserte kostholdsnettstedet www.F.no som erstatter dietter og kurer med kunnskap. Skatteetaten hevder at nettstedet ikke er undervisning, men ”salg av informasjon” og derfor mva-pliktig. Klager hevder at Skatteetatens vedtak bygger på mangelfull innsikt i tjenesten, og at vedtaket i tillegg er konkurransevridende.

EN SAKSGJENNOMGANG MED IMØTEGÅELSE AV VEDTAK I SKATT X

Fra Skattekontorets vurdering v/saksbehandler D: ”Skattekontoret antar at Klager AS vurderer salg av medlemsbasert ernæringsinformasjon på nettet som en undervisningstjeneste”.

Dette er feil. Klager vurderer ikke medlemsbasert ernæringsinformasjon som undervisning. Men vi vurderer HELE www.F.no som en undervisningstjeneste. Skattekontoret har i sin vurdering oversett læringsdelen av nettjenesten: De funksjonene som ligger mellom medlemmet og informasjonsbasen. I praksis er disse funksjonene å sammenligne med oppgaveløsning slik de foregår både i klasserom, brevkurs og e-læring. Forskjellen er at F.no kan la eleven selv velge hvilke oppgaver han eller hun vil løse, slik at svarene/fasiten har størst mulig relevans for hver enkelt elevs situasjon. Det gir ikke bare eleven kunnskap, men også en særlig grad av mestring. F er etter vår mening en videreutvikling av tradisjonell e-læring.  

Skatteetaten: ”Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men etter vanlig språkbruk innebærer undervisning ”formidling av kunnskap”. I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Det stilles imidlertid krav om at den som tilbyr undervisningstjenesten på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukernes tilegnelse av kunnskapen. Programmer eller tilganger som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter disse, vil måtte anses som salg av undervisningsmateriell og ikke en undervisningstjeneste”.

Vår kommentar: 1. ”Formen for undervisning er ikke noe tema” At kunnskapsformidlingen skjer på internett er altså ikke avgjørende. Undervisningsformen kan være internett. Det er slått fast tidligere at e-læring er undervisning.

2. ”Tilbyderen må på en eller annen måte bistå eller ta del” F bistår hver enkelt elev på flere måter. Ved dynamisk interaktivitet, spørsmål via telefon og epost og ved en grundigere og mer personlig gjennomgang av elevens prestasjoner.

Vi er inneforstått med at ”Merverdiavgiftshåndboken” sier at unntak fra mva ikke gjelder ”interaktiv deltagelse fra brukerne som muliggjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning”.  Men det ligger ingen oppgaver og venter i F.no. Tjenesten er ikke statisk, men en dynamisk tjeneste for interaktiv bruk. Noe som betyr at hver gang en bruker foretar en øvelse, er responsen, og dermed bistanden, direkte knyttet til vedkommendes prestasjonsnivå. Identisk med en skiinstruktør som hjelper elevene sine ut ifra det ferdighetsnivå hver enkelt er på. F er derfor mer enn et tradisjonelt selvstudium, fordi man får personlig instruksjon, ikke generell kunnskap om et fagområde.

Strengt tatt er det vel i lovteksten ikke et krav at Tilbyderen skal være et menneske. På dette bistandsnivået kan vi gjerne kalle F.no en ”robot” som gir samme bistand som ernæringsfysiologen med mastergrad fra universitetet i Oslo ville gjort. Fordi hun har tatt høyde for og programmert F.no slik at tjenesten gir brukeren mulighet til å stille ethvert spørsmål knyttet til undervisningen og få umiddelbare svar, som om svarene ble gitt av en lærer i et klasserom.

Men F.no tar også del i undervisningen på mer tradisjonelt vis. Brukerne får individuell bistand fra ernæringsfysiologer via telefon og epost. I tillegg til dette, kan brukeren gi ernæringsfysiolog tillatelse til manuell adgang til vedkommendes konto, for bistand og opplæring. Ikke alle velger dette siste, men det er ikke alle som rekker opp hånden i et klasserom, heller, men undervisning får de. Dette understreker etter vår mening at F.no ikke er ”selvstudium uten noen form for kontakt”.

Forøvrig har brukerne av F.no tilgang til undervisningsmatriell som er felles for alle, i tillegg til praksisen som skal gi individuell mestring.

Et annet, og etter vår mening viktig moment, fremkom i referatet fra Klagenemnda, med bemerkningen fra medlem Øveraasen som sier: ”Når både slankekurs og livsstilsveiledning er å anse som unntatte undervisningstjenester, er min oppfatning at nettbaserte løsninger som tilbyr samme type informasjon/veiledning må behandles på samme måte avgiftsmessig. I motsatt tilfelle oppstår det konkurransevridning”.

Vi er gjort kjent med at advokat E, Advokatfirmaet DA, bidro til å sikre at nettverktøyet til Grete Roede AS ville bli betraktet som levering av undervisningstjeneste ved å tilby brukerne av nettverktøyene å ringe selskapet til fastsatt tidspunkt en dag i uken for å kunne få direkte svar på spørsmål. Denne samme muligheten har F.no hatt siden starten for ti år siden, dog ikke med tilsvarende tidsbegrensing, og som sagt med epost i tillegg til telefon.

Vi håper at dette er oppklarende, men kommer fortsatt gjerne i møte.

XX 5. september  2012 B, ernæringsfysiolog A, styreformann i Klager AS”

Møte med Skatt X 26.9.2012 hadde B og A møte med saksbehandler C i Skatt X. Det ble gitt ytterligere beskrivelser av tjenesten og nettstedet ble demonstrert på skjerm.

Ad grensen mot avgiftspliktig informasjonsformidling Det fremkom at tjenesten har mye personlig oppfølging av brukerne både gjennom e-post og telefon, noe som i mindre grad har fremkommet i innstillingen tidligere. B har tjenesten som heltidsarbeid og følger opp brukernes spørsmål alle hverdager. Dette kommer i tillegg til oppfølging hvor enkelte brukere har valgt å benytte seg av andre ernæringsfysiologer som F formidler kontakt med. Tjenesten er derfor mye mer enn en helautomatisk nettjeneste.

Ad grensen mot rådgivning - generell versus individuell informasjon Det fremkom at tjenesten inneholder betydelig generell informasjon om kosthold, noe som i liten grad har fremkommet i innstillingen tidligere, hvor det store fokuset har vært på tjenestens mer individuelle funksjoner med kalori- og næringsinnhold ut fra brukerens konkrete næringsinntak. Tjenesten inneholder betydelig informasjon om ernæring og kosthold, både gjennom helhetlig informasjon, men også gjennom artikler og et oppslagsleksikon. Dette er informasjon som antas å være en viktig del av tradisjonelle slankekurs mv som er nevnt som eksempel på unntatt undervisning i Merverdiavgiftshåndboken. Det heter også at undervisning ofte kan kjennetegnes av en todeling med generell informasjon, etterfulgt av individuell oppfølging. Det er altså både generell og individuelt tilpasset informasjon/kunnskap som blir formidlet gjennom tjenesten.

Klagers merknader til utkast til innstilling Klager har følgende kommentar til utkast til innstilling i e-post av 27.9.2012:

”[…] vi fikk et aldri så lite sjokk da vi leste sitatet om oss som du hentet fra Merverdiavgiftshåndboken:

"Det forelå ingen mulighet for brukerne til å komme i dialog med noen lærer/instruktør for å få svar på spørsmål etc. Det forelå således ingen egentlig undervisningssituasjon (lærer–elevsituasjon)".

Dette er jo direkte usant, og når det er denne oppfatningen tidligere vedtak var basert på, måtte det jo bli galt.

Vi beklager at vi ikke har greid å kommunisere dette tydlg tidligere. www.F.no er jo i praksis et åpent klasserom  fra 9-16 hvor elevene når som helst kan rekke opp hånden og stille spørsmål ved hjelp av epost eller telefon.

Sammenholdt med vår informasjon om at nettverktøyet til Grete Roede ble unntatt mva på grunn av 1 times telefonvakt, synes det rimelig at vi også blir det.

Vi har også lyst til å si at når tvil i saker knyttet opp mot f.eks. straffeskatt, kommer tiltalte til gode, er det ikke urimelig i tråd med denne praksis at eventuell tvil (skjønt vi tror den nå er ryddet av veien) i en sak som kan få uheldige konkurransevridende konsekvenser, kommer den utsatte part til gode.”

Skattekontorets vurdering av hvorvidt saken bør gjenopptas

Skattekontoret mener det fremkommer ytterligere redegjørelser for faktum som kan være av betydning for saken, selv om disse forholdene også har vært omtalt i den tidligere saken. Skattekontoret antar derfor at det kan være grunnlag for å vurdere saken på nytt.

Spørsmålet i saken er hvorvidt tjenesten som ytes fra nettstedet F.no, samt med oppfølging, er unntatt undervisning eller avgiftspliktig informasjonsformidling, eventuelt rådgivning.

Saken reiser vanskelige grensedragninger, noe dissensen i Klagenemnda viser. Dette kommer blant annet av at alle tre benevnelser, informasjonsformidling, undervisning og rådgivning alltid består av formidling av informasjon eller kunnskap. Saken reiser også spørsmål om konkurranselikhet mellom aktører innen ernæringsveiledning, blant annet basert på uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken om at slankekurs mv er unntatt undervisning.

Grensen mot avgiftspliktig informasjonsformidling Skattekontoret antar ut fra vurderingene som fremkommer i dissensen at det vesentligste spørsmålet i saken er grensen mellom avgiftspliktig informasjonsformidling og unntatt undervisning.

Her heter det fra Merverdiavgiftshåndboken, 8. utgave 2012, side 145 følgende at hvilken form undervisningen har ikke er noe tema i relasjon til undervisningsunntaket. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt.

Videre heter det at det ikke er antatt at det ytes en undervisningstjeneste alene fordi programmene tilbyr såkalt interaktiv deltakelse fra brukerne som muliggjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning. En annen ting er at slike programmer, på linje med tradisjonelle læremidler, naturligvis kan brukes i undervisning. For at det skal anses å omsettes en undervisningstjeneste må det kunne kreves at den som tilbyr programmet på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukernes tilegnelse av kunnskapen som formidles via programmet. Dataprogrammer som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter programmet vil måtte anses som et læremiddel og ikke en undervisningstjeneste. Håndboken viser for øvrig til en bindende forhåndsuttalelse og to klagenemndssaker, hvorav en er avgjørelsen om F.no.

Fra beskrivelsen av klagenemndssaken på side 150 i Merverdiavgiftshåndboken står det:

”Et selskap drev såkalt nettbasert kostholdsveiledning. Selskapet hevdet forgjeves at virksomheten måtte anses å omsette unntatte undervisningstjenester. Skattekontoret viste til at veiledningstjenesten helt ut var basert på at brukerne selv fant frem til relevant informasjon ved å navigere seg frem i dataprogrammet. Det forelå ingen mulighet for brukerne til å komme i dialog med noen lærer/instruktør for å få svar på spørsmål etc. Det forelå således ingen egentlig undervisningssituasjon (lærer–elevsituasjon). Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til skattekontorets innstilling. To av nemndas medlemmer mente virksomheten måtte anses omfattet av unntaket for undervisning, bl.a. med henvisning til at slankekurs etc. ble ansett som unntatt undervisning.”

Skattekontoret er enig med klager i at det nå i større grad enn tidligere har fremkommet at tjenesten som helhet også inneholder mulighet for personlig veiledning og oppfølging av brukerne gjennom e-post og telefon, som for øvrig er tilgjengelig alle hverdager. På møtet fremkom det også at mange av brukerne også benytter seg av denne muligheten.

Skattekontoret mener at det etter dette er grunnlag for å se tjenesten som helhet som mer enn en helautomatisert informasjonstjeneste, selv om dette ikke nødvendigvis blir avgjørende for saken.

Grensen mot rådgivning – generell eller individuelt tilpasset informasjon Skattekontoret antar det kan ha betydning at det i Klagenemndsvedtaket har vært mye fokus på nettstedets individuelle funksjoner. Det heter både fra Merverdiavgiftshåndboken side 147 og fra dissensen i vedtaket angående blant annet slankekurs at ”Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste.”

Som det fremkommer ovenfor angående informasjon gitt på møtet med skattekontoret, inneholder tjenesten også betydelig generell informasjon om kosthold. Selv om undervisningsunntaket generelt også kan omhandle tilfeller med individuell opplæring, vil likheten med Merverdiavgiftshåndbokens beskrivelse av slankekurs (eller kurs om sunt kosthold) nå antas å kunne være større enn hva som fremgikk av vedtaket.

Konkurransemomentet Utgangspunktet er at hver aktør og ytelse må vurderes konkret. Likevel antar skattekontoret at uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken om slankekurs mv, samt Skattedirektoratets uttalelse av 17.2.2010 om arbeidsrettet rehabilitering som det vises til i dissensen, hvor livsstilsveiledning ble ansett som unntatt undervisning, gir grunnlag for at mange aktører innen ernæringsveiledning vurderes å yte unntatte undervisningstjenester. Dette kan tilsi at også aktører med større innslag av individuelt tilpasset informasjon på nett vurderes å drive unntatt undervisning så lenge de i realiteten konkurrerer på samme marked. Det kan også synes å skje en utvikling innen bransjen hvor det mer tradisjonelle ernæringskurset benytter seg mer av kunnskapsformidling på nett, både med generell informasjon og med individuelle funksjoner.

I forlengelsen av dette blir grensedragningen mellom informasjon og undervisning trolig særlig vanskelig å trekke akkurat for ernæringsveiledning, da det antas å være informasjon (om kosthold mv) som står sentralt også i mer tradisjonelle slankekurs mv, i motsetning til klarere tilfeller av undervisning hvor man lærer mer konkrete ferdigheter, som for eksempel å stå på ski.

En forskjell fra mer tradisjonelle slankekurs mv og foreliggende tjeneste er trolig at man på mer tradisjonelle kurs, går gjennom et mer fastspikret opplegg hvor det kanskje først presenteres mer generell informasjon om kosthold før man veileder og følger opp den enkelte, mens man som bruker av F.no ikke må gå gjennom generell informasjon før man går over til individuell måling av kaloriinntak mv. Begge deler antas imidlertid å kunne være vesentlige deler også på det som trolig er mer tradisjonelle slankekurs eller kurs om ernæring. Dette antas også å utgjøre en forskjell fra mer tradisjonelle e-læringskurs: Det legges trolig opp til et mer fastspikret opplegg med informasjon, eventuelt øvelser, til man har avsluttet kurset.

Spørsmålet antas å bli om denne forskjellen skal være avgjørende for om den foreliggende tjenesten vurderes annerledes enn tjenesten til aktører med mer tradisjonelle ernæringskurs.

Skattekontoret mener fortsatt at den foreliggende tjenesten har mest preg av å være en informasjonstjeneste og viser til forrige vedtak. Presentasjonsformen som kjennetegner klarere tilfeller av undervisning og kurs, også e-læring, blir etter vår vurdering for fraværende for denne tjenesten. Skattekontoret mener, under noe tvil, at dette bør veie tyngre enn hensynet til at tjenesten reelt sett antas å være i konkurranse med andre aktører som holder mer tradisjonelle kurs om ernæring, også dersom kursformen skjer elektronisk. Hvorvidt andre aktører korrekt operer uten merverdiavgift er for øvrig ikke gitt og må vurderes konkret.

Til klagers kommentar til utkast til innstilling vil skattekontoret bemerke at omtalen av Klagenemndsavgjørelsen i Merverdiavgiftshåndboken ikke er helt treffende, men at det samtidig taler for at saken tas opp til ny behandling.

Skattekontorets innstilling

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

1. Saken tas opp til ny behandling på grunn av nye opplysninger 2. Klagenemndsavgjørelse nr 7162 av 10.10.2011 opprettholdes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

 

”1. Ny behandling

Enig

3. Etterberegning

Uenig

I forhold til behandlingen av klage 7162, er det kommet frem at det i tillegg til internettundervisning også er mulighet for elevene til å få individuell undervisning via e-post eller telefon.

Det er videre opplyst at Grete Rodes internettbaserte undervisning er unntatt bl.a. fordi elevene også her kan kontakte selskapet pr telefon i en begrenset tidsperiode.

Det argumenteres fra Skattekontoret med at undervisningen også inneholder generell kostholdsveiledning. Dette legger jeg mindre vekt på idet jag antar at andre unntatte slankeopplegg også inneholder generelle kostholdsveiledning.

Jeg fastholder mitt votum fra 7162 og stemmer mot etterberegningen.”

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”1.  Enig at saken tas opp til ny behandling.

  2.  Uenig i innstillingen om å opprettholde klagenemndsavgjørelse nr. 7162. Ut fra de opplysninger som er kommet frem i saken, er jeg av den oppfatning at tjenesten må anses som en nettbasert undervisningstjeneste, og voterer derfor for å oppheve vedtaket av 10.10.2011.”

Nemndas øvrige medlemmer Rivedal, Ongre og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.