1. Innledning og tidligere uttalelser om tolketjenester

Skattedirektoratet har blitt forelagt spørsmål om avgiftsbehandlingen i tilfeller hvor en hovedoppdragstaker også bruker underoppdragstakere ved omsetning av avgiftspliktige tjenester (tolketjenester) som inngår i avgiftsunntatt omsetning omfattet av merverdiavgiftsloven §§ 3-2 første ledd, 3-4 første ledd eller 3-5 andre ledd.

Spørsmålet om avgiftsbehandlingen av tolketjenester er behandlet i Skattedirektoratets fellesskriv av 22. februar 2002.

Skattedirektoratet tar i fellesskrivet fra 2002 ikke stilling til avgiftsbehandlingen i tilfeller hvor et tolkeselskap har avtaler med underoppdragstakere (tolker organisert i selskap/enkeltpersonforetak) som f.eks. tilbyr tolketjenester til et tolkeselskap som har rammeavtaler med ulike offentlige virksomheter. Det vises også til melding fra Skattedirektoratet, SKD 13/01 vedlegg 1.

I fellesskriv 7. mars 2013, jf. Skattedirektoratets brev til Finansdepartementet av 25. september 2012 tar Skattedirektoratet stilling til om kjøp av tolketjenester til asylmottak er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4.

I brev av 26. februar 2015 tar Skattedirektoratet stilling til om tolke- og oversettertjenester er del av sosiale tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-4 overfor mindreårige asylsøkere.

Problemstillingen knyttet til omsetning ved bruk av underoppdragstaker er som nevnt ikke behandlet i tidligere uttalelser knyttet til tolketjenester. Skattedirektoratet har i BFU 25/10 konkludert med at en underleverandør (pasienthotell) som innlosjerer pasienter og pårørende som alternativ til innleggelse i sykehus leverer tjenester som er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a. Direktoratet er kjent med at BFU 25/10 har blitt forstått på ulik måte i forvaltningspraksis, f.eks. i skatteklagenemndas avgjørelse SKNA2-2018-38, hvor det er lagt til grunn at BFU 25/10 gjelder underleverandøren som leverte en tjeneste som i seg selv var en unntatt tjeneste på selvstendig grunnlag, og uavhengig av bruken av tjenesten i et senere omsetningsledd (innholdsmessig like tjenester både hos underleverandør og senere omsetningsledd). Den situasjonen som BFU 25/10 omhandler er således en annen enn i foreliggende sak, som gjelder tjenester som blir unntatt fordi de er en integrert del av et senere omsetningsledds unntatte tjenesteytelse.

2. Rettslig utgangspunkt - Tolketjenester er avgiftspliktige

Tolketjenester er etter sin art avgiftspliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001) kapittel 6.1.3.1 Innledning.

Dette medfører at tolketjenester etter hovedregelen i § 3-1 første ledd er merverdiavgiftspliktige i alle omsetningsledd.

3. Unntak fra hovedregelen - Når kan tolketjenester være unntatt fra merverdiavgift?

Generelt

Omsetning av tolketjenester kan i noen situasjoner allikevel være unntatt fra merverdiavgift.

De aktuelle unntakene som kan omfatte tolketjenester er merverdiavgiftsloven §§ 3-2 første ledd bokstav c (helsetjenester mv.), 3-4 første ledd bokstav a (sosiale tjenester mv.) samt 3-5 andre ledd (undervisningstjenester mv.).

Merverdiavgiftsloven § 3-2

Merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd unntar helsetjenester fra merverdiavgift. I Ot.prp. nr.2 (2000-2001) kapittel 7.2.2.5 fremgår det at det er naturlig å ta utgangspunkt i folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. denne lovens kapittel 5 om stønad ved helsetjenester, ved vurderingen av hvilke yrkesgrupper mv. som omfattes av unntaket. I tillegg til tjenester fra leger, tannleger, fysioterapeuter mv. fastsetter første ledd bokstav c at også tjenester som omfattes av folketrygdloven kapittel 5 og 10 omfattes av unntaket. Dette medfører at tolketjenester kan inngå som en integrert del av en helsetjeneste, jf. folketrygdloven § 10-7 bokstav f og g. Det fremgår av Skattedirektoratets fellesskriv av 22. februar 2002 at tolketjenester kan anses integrert i en helsetjeneste også utenfor de tilfellene som er angitt i folketrygdloven. Det vises også til SKD 13/01 vedlegg 1 hvor det bl.a. uttales at «Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattet av unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetjenesten.»

Merverdiavgiftsloven § 3-4

Merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd bokstav a unntar sosiale tjenester fra avgiftsplikt, herunder sosiale tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernsloven.

I Skattedirektoratets brev til Finansdepartementet av 25. september 2012, som Finansdepartementet har sluttet seg til i brev av 18. februar 2013, og med henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 22. februar 2002, fremgår det at tolketjenester som leveres til asylmottak ikke automatisk omfattes av unntaket, selv om drift av asylmottak er en sosial tjeneste, og selv om anskaffelsen av tolketjenester er en nødvendig forutsetning for at selve den avgiftsunntatte sosiale tjenesten skal kunne ytes. Tolketjenesten er dermed en avgiftspliktig tjenesteanskaffelse på linje med andre nødvendige anskaffelser asylmottaket må foreta (næringsmidler, husrom, oppvarming, håndverkertjenester mv,). Det uttales videre at «Det er et generelt prinsipp i avgiftsretten at det ikke er tilstrekkelig for å omfattes av unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-4 mv. at den tjenesten man yter er en nødvendig forutsetning for at selve den avgiftsunntatte tjenesten skal kunne ytes. Det kreves at tjenesten i seg selv er en (sosial-) tjeneste, hvilket vi mener at en tolketjeneste ikke er så lenge den ikke ytes i henhold til særskilt vedtak om sådan.» En tolketjeneste kan dermed allikevel omfattes av unntaket hvis den ytes med grunnlag i et særskilt vedtak som inkluderer tolketjenesten, dvs. at den anses som en integrert del av sosialtjenesten. Skattedirektoratet viser her til Finansdepartementets merknader til forskrift nr.118 § 2, inntatt i SKD melding 13/01 vedlegg 2.

Merverdiavgiftsloven § 3-5

Merverdiavgiftsloven § 3-5 andre ledd fastsetter at også andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester er omfattet av unntaket. I Skattedirektoratets fellesskriv av 22. februar 2002 fremgår det at tolketjenester som inngår i en skoles undervisningstilbud er omfattet.

I BFU 81/02 legger Skattedirektoratet til grunn at “En underleverandør kan omsette undervisningstjenester og dermed være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom underleverandøren skal kunne anses for å være omfattet av unntaket, må tjenesten som sådan ha en selvstendig karakter av undervisning.”

Tolketjenester levert ved bruk av underoppdragstaker som inngår i helse-, sosial-, eller undervisningstjenester

Som nevnt ovenfor er tolketjenester avgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

I punkt 1 er det bl.a. vist til Skattedirektoratets fellesskriv av 22. februar 2002.

Selv om Skattedirektoratet i dette fellesskrivet ikke tar stilling til avgiftsbehandlingen for tolketjenester som ytes av underoppdragstakere i tilknytning til de nevnte unntaksbestemmelsene, har merknadene i fellesskrivet og i SKD 13/01 allikevel betydning for vurderingen når tolketjenesten ytes av en underoppdragstaker.

Reglene i merverdiavgiftsloven §§ 3-2 første ledd, 3-4 første ledd og 3-5 andre ledd viderefører rettstilstanden fra merverdiavgiftsloven 1969 § 5b første ledd nr. 1, 2 og 3, jf. tidligere forskrift nr. 118 og 119 til merverdiavgiftsloven 1969.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 22. februar 2002 er det i tilknytning til unntaket for helsetjenester vist til Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 119 § 2:«Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattet av unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetjenesten."

Formuleringen her er generell. Det avgjørende er at tolketjenesten ytes på en slik måte at den er integrert i og blir en del av den unntatte tjenesten.

Vedrørende sosiale tjenester har Skattedirektorat i fellesskrivet lagt til grunn at;

«Dersom en kommune har fattet vedtak om å tildele tolke- eller oversetterhjelp på sosialt grunnlag med hjemmel i sosialtjenesteloven, antar vi under henvisning til forannevnte merknader at slike tjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt. Unntaket vil være hjemlet i forskrift nr.118 § 2 første ledd, og vilkåret for avgiftsunntak i paragrafens annet ledd (jf. lovens § 5b annet ledd) om at «andre tjenester» må omsettes fra institusjonen m.v., gjelder derfor ikke for slike tjenester, jf. til sammenligning tilsvarende for helsetjenester ovenfor.

 Tolking for asylmottak m.m. vil i utgangspunktet være en avgiftspliktig tjeneste såfremt kommunen ikke har tildelt tolkehjelp på sosialt grunnlag.»

Videre har Skattedirektoratet i fellesskrivet lagt til grunn følgende vedrørende undervisningstjenester:

«Tolketjenester som inngår i et undervisningstilbud, for eksempel i regi av skoleverket, antas omfattet av § 5b annet ledd. I slike sammenhenger vil tolken nærmest ha en funksjon som hjelpelærer.»

Den siste setningen som omtaler tolken som å ha en funksjon som hjelpelærer er unøyaktig. Poenget er også her å understreke tolketjenestens integrasjon i undervisningstjenesten.

Spesielt for unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd, 3-4 første ledd og 3-5 andre ledd er at disse unntakene omfatter bl.a. avgiftspliktige tolketjenester når vilkårene i bestemmelsene er oppfylt. Dette medfører at tolketjenesten i disse tilfellene blir en del av en unntatt tjeneste.

Eksempelvis kan Tolkeselskap AS ha avtale om å levere tolketjenester til en helseinstitusjon hvor tolker som er ansatt i selskapet bistår i behandlingskonsultasjoner mellom norskspråklig lege og fremmedspråklig pasient. Her er tolkingen nødvendig for at helsetjenesten kan ytes, og den er del av (integrert) i helsetjenesten. Vederlaget for tolkingen må derfor faktureres uten merverdiavgift.

Avtalen kan også medføre at Tolkeselskap AS ved behov yter tolketjenester ved tolker som opptrer som underoppdragstakere. Tolkingen vil normalt bli utført på samme måte, tolken bistår lege og pasient direkte som ledd i konsultasjonen.

Spørsmålet her er hvorvidt vilkåret om å være en del av (integrert i) en unntatt tjeneste også er oppfylt hvis tolkingen utføres av en underoppdragstaker.

Dette kan illustreres slik:

• Helseinstitusjon A har avtale med Tolkeselskap AS om at tolkeselskapet skal levere tolketjenester i forbindelse med pasientundersøkelser med ansatte tolker. Disse tolketjenestene omfattes av unntaket etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav c.
• I forbindelse med en pasientundersøkelse er det behov for en tolk som kan tolke på et språk som ikke beherskes av Tolkeselskap AS ansatte tolker.
• Tolkeselskap AS har avtale med en tolk som behersker det aktuelle språket.
• Denne tolken engasjeres og utfører tolkingen på samme måte som om tolkingen ble utført av en tolk som er ansatt i Tolkeselskap AS.
• Tolkingen utføres i begge tilfeller en gang og ett sted, dvs. sammen med behandler og pasient.
• Tolketjenesten utført av den engasjerte tolken må her klassifiseres som en del av den unntatte helsetjenesten på samme måte som hvis tolkingen ble utført av en tolk som er ansatt i Tolkeselskap AS.

Typetilfellene som denne prinsipputtalelsen retter seg mot kjennetegnes ved at den sentrale ytelsen består av en helse-, sosial-, eller undervisningstjeneste, hvor tolkingen er integrert i og blir en del av den unntatte tjenesten. Dette gjelder både hvis tolkingen utføres av hovedoppdragstaker eller av en underoppdragstaker.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at tolketjenester er unntatt fra merverdiavgift også når de leveres fra underoppdragstakere, for tilfeller hvor tolketjenestene anses som integrert i og blir en del av den unntatte tjenesten etter merverdiavgiftsloven §§ 3-2 første ledd, 3-4 første ledd og 3-5 andre ledd. Særskilt vedrørende unntaket for sosiale tjenester gjelder et vilkår om eget vedtak om tolke- eller oversetterhjelp for at denne ytelsen kan omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet presiserer at denne uttalelsen ikke endrer de generelle prinsippene for avgiftsbehandling av underleverandørtilfeller, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) s. 125, hvor det fremgår at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Tilsvarende kan hel eller delvis utkontraktering av tjenester medføre at tjenester som var unntatt fordi den ble ytet av virksomheten selv, nå blir avgiftspliktig siden tjenestene ytes fra et annet subjekt. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.  Særskilt for unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 3-2, 3-4 og 3-5 er at ellers avgiftspliktige tjenester, f.eks. tolketjenester, kan bli omfattet av unntakene hvis vilkåret om å være integrert i den unntatte tjenesten er oppfylt. En tolketjeneste som ytes som integrert i en helsetjeneste blir en del av den unntatte helsetjenesten.

4. Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift

Virksomheter som omsetter tolketjenester, kan ha både avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning. De har fradragsrett for inngående merverdiavgift som knytter seg til den avgiftspliktige del av virksomheten, men ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som knytter seg til den unntatte del av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. For felleskostnader gjelder merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, samt også ubetydelighetsregelen i § 8-2 tredje og fjerde ledd hvis vilkårene her er oppfylt.

5. Dokumentasjon

Det følger av mval § 15-10 andre ledd at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

Tolketjenester er som utgangspunkt en avgiftspliktig tjeneste. Når tolketjenester faktureres som unntatt omsetning, er det derfor særlig viktig at det foreligger dokumentasjon som tydelig underbygger grunnlaget for manglende avgiftsberegning, dvs. at tjenesten utføres som en integrert del av den ytelsen som er unntatt fra avgiftsplikt, f.eks. en helsetjeneste. Det er altså bruken hos sluttbruker som begrunner unntaket for tolketjenester. Avgiftssubjektet må kunne sannsynliggjøre at omsetningen er korrekt behandlet som avgiftsunntatt omsetning, og må sørge for at det foreligger tilstrekkelig dokumentasjon til at Skatteetaten kan kontrollere avgiftsbehandlingen i fem år.

Det er ikke fastsatt særskilte dokumentasjonsregler på dette området, verken i medhold av merverdiavgiftsloven eller bokføringsloven. Skattedirektoratet finner det derfor formålstjenlig å gi eksempler på dokumentasjon som kan underbygge at det ikke skal beregnes merverdiavgift, jf. mval § 15-10 (2).

En avtale med et sykehus om bestemte tolketjenester ved pasientbehandling eller en bekreftelse fra sykehuset på gjennomførte tolketjenester, kan underbygge at omsetningen er unntatt fra merverdiavgift. Om den parten som har inngått avtale om tolketjenester med sykehuset, inngår avtale med en underleverandør for hele eller deler av oppdraget, må denne underleverandøren tilsvarende kunne dokumentere hvorfor det ikke er beregnet merverdiavgift i det salgsdokumentet som utstedes til det foretaket som har inngått avtalen med sykehuset. Dette kan f.eks. løses ved at avtalene med sykehuset oppbevares i fem år av begge leverandørene, som en del av dokumentasjonen for at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen, jf. mval § 15-10 (2), eller at dette avtaleforholdet reflekteres i avtalen mellom leverandørene.

Når det gjelder unntaket for tolketjenester i tilknytning til sosiale tjenester, er tolketjenesten unntatt fra avgiftsplikt, dersom det foreligger et særskilt vedtak som inkluderer tolketjenesten. Dokumentasjonen må derfor underbygge at det er fattet et slikt vedtak. Dette kan være selve vedtaket i sladdet form, eller annen dokumentasjon med tydelig referanse til vedtaket.

Bokføringspliktige oppdragstakere skal utstede salgsdokument (faktura) til oppdragsgiver, i samsvar med bokføringsforskriften § 5-1-1. Salgsdokumentet skal bl.a. inneholde opplysninger om ytelsens art og omfang, og tidspunkt og sted for levering av ytelsen. Det er viktig at ytelsens art beskrives slik at det ikke er tvil om hvilken tjeneste som er utført. Tolketjeneste forbundet med en helsetjeneste kan f.eks. spesifiseres slik: «Tolketjeneste ved pasientkonsultasjon på sykehus A (dato)».

Hvis salgsdokumentet inneholder varer eller tjenester med ulik avgiftsbehandling, f.eks. avgiftspliktige tolketjenester og tolketjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, skal disse fremgå hver for seg og summeres særskilt i salgsdokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-5.

6. Konklusjon

I denne prinsipputtalelsen legger Skattedirektoratet til grunn at også en underoppdragstaker (tolk) kan omsette tolketjenester som blir en del av (er integrert) i en helse-, sosial-, eller undervisningstjeneste og derved omfattet av unntaket for disse tjenestene. Særskilt for sosialtjenester gjelder at det kreves eget vedtak som gir rett til tolketjenesten for at den kan være en del av den unntatte sosialtjenesten.

Det avgjørende er at en tolk som opptrer som underoppdragstaker utfører tolkingen som del av (integrert i) f.eks. en behandlingskonsultasjon mellom lege og pasient på samme måte som om tolken utførte oppdraget direkte overfor oppdragsgiver (helseinstitusjon).