5-2.3 § 5-2 første ledd – Omsetning mv. av næringsmidler. Forholdet til serveringstjenester

5-2.3.1 Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler

Med næringsmidler menes enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker, jf. mval. § 5-2 annet ledd. Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk, mval. § 5-2 tredje ledd. Slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det vises til nærmere omtale av begrepet næringsmiddel og unntakene i kap. 5-2.4 og kap. 5-2.5.

Alle ledd i omsetningskjedenOrdningen med redusert sats for næringsmidler gjelder alle ledd i omsetningskjeden.

Den enkelte vare kan imidlertid underveis i kjeden endre kategori fra å være næringsmiddel til å bli en vare som ikke kan sies å være bestemt til å konsumeres av mennesker, og omvendt. Ordningen kan således innebære likviditetsmessige «fordeler» eller «ulemper», idet en vare kan bli anskaffet med bruk av en annen merverdiavgiftssats enn det den skal omsettes videre med.

Ved vurderingen av om det ved omsetningen av den enkelte vare skal beregnes redusert sats, vil det være avgjørende om den ved det aktuelle salget oppfyller vilkårene i forskriftens § 5-2-1 om hvilke varer som anses som næringsmidler.

Enkeltsaker

«Kilo-jakt» på storvilt Skattedirektoratet tok i F 13. september 2001 utgangspunkt i at omsetning av rett til jakt og fiske ikke anses som omsetning av næringsmiddel. På denne bakgrunn ble det uttalt at en grunneiers omsetning av såkalt «kilo-jakt» på storvilt, dvs. at vederlaget fra jegeren blant annet beregnes ut fra antall kilo kjøtt på de felte dyr, skal anses som omsetning av en jaktrettighet med bruk av alminnelig sats.

Megling av næringsmidler Et fylkesskattekontor har uttalt at en næringsdrivende som driver megling av fisk, ved å formidle kontakt mellom selger og kjøper for en på forhånd avtalt provisjon, omsetter avgiftspliktige tjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

5-2.3.2 Serveringstjenester

Alminnelig satsVed omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, jf. § 5-2 første ledd annet punktum.

Hva som menes med «serveringstjeneste» er definert i forskriftens § 5-2-5. Etter § 5-2-5 første ledd menes med serveringstjenester servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

ServeringslovenDefinisjonen av serveringstjenester var frem til 2010 formelt forankret i lov 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet (serveringsloven), jf. tidligere forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven 1969. Virkeområdet for serveringsloven, som er knyttet til begrepet serveringssted, antas fortsatt å ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven. Unntakene i serveringsloven § 2, som primært har sin bakgrunn i at virksomheten er omfattet av annet godkjenningslovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven, vil imidlertid kunne være serveringstjenester etter forskriftens § 5-2-5.

ServeringsstedI forarbeidene til serveringsloven uttales det følgende om begrepet serveringssted, jf. Ot.prp. nr. 55 (1996–97) side 22:

«Et serveringssted er «et sted hvor det foregår salg av mat og/eller drikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet». Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafé, kafeteria, pub og gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledes omfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prp. nr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982–83), der det presiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelse med serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er å anse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium.»

Videre uttales i Ot.prp. nr. 55 (1996–97) at betegnelsen på stedet ikke er avgjørende for om salgsstedet omfattes av lovens virkeområde.

At utsalgsstedets gjester ikke har eksklusiv bruksrett til bord/stoler på utsalgsstedet, antas ikke å være avgjørende for vurderingen, dersom det etter forholdene ellers fremstår som en serveringstjeneste. Dette kan for eksempel være tilfelle for serveringssteder på et kjøpesenter, hvor eventuelt også andre av kjøpesenterets kunder kan benytte seg av sitteplassene på serveringsstedet.

Servering som ledd i annen avgiftsunntatt tjenesteytingServering som inngår som et naturlig ledd i ytelsen av en annen tjeneste omfattet av unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 3-2 til 3-5, f.eks. servering av mat til eldre som bor i helseinstitusjoner, vil følge hovedytelsen og falle utenfor merverdiavgiftslovens område som en del av denne.

Bord i butikkEnkelte matvarebutikker har satt opp bord tilknyttet salg av kaffe, baguetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. I slike tilfeller vil det kunne anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet».

Pølseboder Kiosker som selger varme pølser har historisk ikke vært regnet som løyvepliktige serveringssteder etter serveringsloven. Fra 1. januar 2008 ble det gjort en endring i serveringsloven med sikte på at slike kiosker normalt skulle ansees som serveringssteder. Salg av varme pølser i tillegg til tradisjonelle kioskvarer (se nedenfor) fra slike kiosker vil imidlertid i regelen ikke være en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Tog, fly, båter mv.Servering fra tog, fly og båter i rutetrafikk, som er unntatt fra virkeområdet for serveringsloven, kan bli ansett som en serveringstjeneste. For lokaler i slike transportmidler som er særskilt tilrettelagt for servering, f.eks. kafé- eller restaurantvogn på tog, vil det på vanlig måte anses at forholdene ligger til rette for fortæring. Dette er begrunnet i hensynet til konkurransenøytralitet og i at det her ytes elementer av serveringstjenester i form av rydding etc. Slik servering vil konkurrere med servering som tilbys på togstasjoner, flyplasser etc. Når det gjelder ordinære sitteplasser i buss, ferge og tog vil det normalt ikke anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet», selv om det kan bestilles enklere mat- og drikkevarer fra trillevogn eller lignende. Omsetning av næringsmidler fra slike trillevogner skal avgiftsbehandles med redusert sats. Tilsvarende gjelder ved slikt salg ombord på fly, jf. F 5. mars 2004.

Servering på båter mv. utenom rutetrafikk, f.eks. sightseeingbåter og restaurantbåter, vil klarligvis være serveringstjenester dersom forholdene egner seg for fortæring på stedet.

Automater Omsetning av drikkevarer fra automater anses ikke som omsetning av serveringstjenester, med mindre det er lagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, f.eks. ved at automaten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer fra frittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Fra klagenemndspraksis om avgrensningen mellom salg av næringsmidler og omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste, kan nevnes KMVA 5716, 5884, 7426, 7776 og 7777. Skattedirektoratet understreker at avgjørelsen ofte vil bero på skjønnsmessige vurderinger og hvor de konkrete forholdene ved det enkelte utsalgsstedet og salget vil være avgjørende.

Cateringvirksomhet Utgangspunktet er at en cateringvirksomhet ikke omsetter serveringstjenester. Med cateringvirksomhet forstås i denne sammenheng salg av ferdig tilberedt mat og eventuell tilkjøring, uten at det ytes andre tjenester. Dersom cateringvirksomheten i tillegg yter tjenester som f.eks. utleie av personale til dekking av bord, servering, rydding eller utleie av servise og bestikk, kan leveransen bli å anse som en serveringstjeneste som det skal beregnes alminnelig sats av, jf. forskriftens § 5-2-5 første ledd annet punktum.

BedriftskantinerSkattedirektoratet har på samme måte antatt at en bedriftskantine kan anses å drive cateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vil kunne være aktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser, julebord og andre tilstelninger. En bedriftskantine anses å omsette næringsmidler i slike tilfeller når den selger ferdig tilberedt mat som bringes ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementer av servering. Som serveringselementer anses f.eks. dekking og rydding av bord, servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Dersom bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, foreligger omsetning av serveringstjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Som serveringselementer anses ikke det man normalt får med ved take-away-salg; f.eks. engangsemballasje, servietter, salt og pepper i engangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksomhetens bruk av hjelpemidler som er nødvendige for å levere eller transportere næringsmidler i større omfang; f.eks. traller, brett og kaffekanner. Bedriftskantinen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggstjenester.

Enkelte spørsmål knyttet til registreringsplikten og betydningen av driftstilskudd for bedriftskantiner er behandlet i kap. 5-2.3.4 nedenfor.

Tilknyttede lokaler Etter forskriftens § 5-2-5 annet ledd anses det også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino og lignende. Bestemmelsen innebærer at det ved salg av mat- og drikkevarer, som ikke er tradisjonelle kioskvarer jf. nedenfor, skal betales alminnelig sats også når varen skal fortæres i slike tilknyttede lokaler. I forhold til hoteller, vil dette gjelde øvrige lokaler som ligger i tilknytning til restaurantvirksomhet mv. i hotellet, eksempelvis hotellrom, fellesrom og lignende. Når det gjelder teatre, kinoer o.l. som har egne serveringssteder, anses det som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i de øvrige lokalene. Det samme gjelder tilknyttede lokaler til serveringssted på fartøy. Skattedirektoratet har uttalt at hele skipet (fartøyet) må anses som et tilknyttet lokale for serveringssted(er) ombord på skipet, jf. F 7. juli 2011 og F 4. oktober 2011. Øvrige lokaler i kjøpesentre anses derimot ikke som en del av sentrenes serveringssteder.

Når det gjelder lokaler i tilknytning til serveringssted på arbeidsplasser, vil det anses som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres på møterom og stoler/bord som ligger i tilknytning til kantinen, og som kan brukes som en del av denne. Dette vil ikke gjelde kontorer og områder utenfor kantinens områder. Men forutsetningen er da at kantinen har etablert et take-away-konsept, der lokalene må være tilrettelagt for slik drift gjennom enten å sluse take-away-kunder til en særskilt kasse eller ha et system der priser på take-away klart fremgår og kunden spørres om hvor maten skal inntas. I tillegg må serveringsstedet etablere et eget opplegg for å pakke inn eller på annen måte gjøre varene tilgjengelig for take-away. Dersom kantinen ikke har etablert et slikt konsept, er det en klar presumsjon for at kantinen driver serveringsvirksomhet, og at omsetningen derfor skal skje med alminnelig sats, jf. Finansdepartementets brev av 16. oktober 2001.

Det presiseres at tilknyttede lokaler ikke anses som en del av serveringsstedet i forhold til reglene om fradragsrett for inngående avgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8. Slike lokaler med inventar anses ikke å være helt eller delvis til bruk i avgiftspliktig serveringsvirksomhet på grunnlag av denne regelen.

Take-away Omsetning av mat- eller drikkevarer anses ikke som serveringstjenester når varene ikke skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5-2-5 tredje ledd første punktum. Det at salget skjer fra f.eks. en luke på et serveringssted eller at næringsmidlet leveres i pose, kartong, folieform, beger med lokk eller lignende som er egnet til å oppbevare varen ved borttagelsen, kan være indikasjoner på at varen skal tas med. Prissettingen vil også kunne klargjøre om varen man kjøper skal fortæres på stedet.

Som nevnt ovenfor, er serveringsbegrepet i enkelte tilfeller utvidet til også å omfatte tilknyttede lokaler, jf. forskriftens § 5-2-5 annet ledd. Det vil følgelig ikke være rom for bruk av redusert sats dersom mat- eller drikkevarene skal fortæres i et slikt tilknyttet lokale.

Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdrivende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler som ikke er del av en serveringstjeneste, må legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte. Dette kan for eksempel gjøres ved spørsmål til kunden, ulik prissetting etc. Det legges til grunn at det ved etablering av slike rutiner ikke er nødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etter omsetningen.

Tradisjonelle kioskvarer Omsetning av næringsmidler som er tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5-2-5 tredje ledd annet punktum. Sjokolade, pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is er eksempler på tradisjonelle kioskvarer, jf. Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 120. Slike varer skal alltid omsettes med redusert sats, både fra serveringssteder og kiosker.

Bakervarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lignende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer idet disse i stor grad gjøres til gjenstand for servering fra ulike serveringssteder. Fra serveringssteder skal derfor slike varer omsettes med alminnelig sats, med mindre de ikke skal fortæres på stedet. Fra kiosker og lignende skal næringsmidlene omsettes med redusert sats.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 21. desember 2015 (Tibby AS) (KMVA 8098)

En avdeling av Bit-kjeden leide lokaler i et kjøpesenter og solgte baguetter/sandwich, calzone, salater, kaker samt varme og kalde drikker. Maten ble pakket i engangsemballasje. Kalde drikker ble solgt på flaske, og varme drikker i beger med lokk. Virksomheten hadde 46 stoler med tilhørende bord og bardisk, selv om møblene ikke var til eksklusiv bruk for virksomhetens kunder. Bordene ble ryddet og rengjort av betjeningen ca. én gang i timen. Utsalgsstedet hadde serveringsbevilling etter serveringsloven. Lagmannsretten fant, i likhet med tingretten, at forholdene lå til rette for fortæring på stedet og at deler av omsetningen gjaldt næringsmidler som ble omsatt som del av en serveringstjeneste. Den nærmere fordelingen ble basert på virksomhetens måling av hvor stor andel av kundene som spiste varene på stedet. Klagenemndas vedtak, herunder ileggelsen av 20 % tilleggsavgift, var følgelig gyldig. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet av ankeutvalget.

Flycatering Skattedirektoratet har uttalt at salg av mat og drikkevarer med tilhørende tjenester til flyselskaper, såkalt flycatering, må anses som omsetning av næringsmidler og ikke omsetning av serveringstjenester. Flycatering kan bestå av følgende forhold:

  • Mat og drikke plasseres på brett (ett brett pr. passasjer) med emballasje og tilhørende utstyr. Maten kan eventuelt være pakket i pappemballasje, poser og lignende. Matbrettene eller matposene settes i skap som transporteres og plasseres innenfor flydørene. Transporten utføres av cateringselskapet eller flyselskapet.

  • Drikkevarer som pakkes i skuffer, blir satt i tilsvarende skap som matvarene.

  • Enkeltvarer, som juice, sitroner, isbiter og melk, pakkes i egne skap/skuffer og transporteres ombord i flyene.

  • Klargjøring av flyselskapenes utstyr som matvarene blir lagt i eller på, herunder renhold og desinfisering av skap, brett, bestikk og servise.

Det ble ved uttalelsen lagt vekt på at verken servering, utleie av bestikk og servise, borddekking eller rydding inngikk i cateringvirksomheten. Serveringen ombord i flyene ble utført av flyselskapene selv.

Direktoratet antok videre at de ytelser som ble omsatt i forbindelse med flycateringen, transport og pakking av maten, selve emballasjen og klargjøringen av det utstyr som maten ble levert i, måtte anses som omkostninger ved salg av næringsmidlene.

Bensinstasjoner Omsetning av mat og/eller drikkevarer på bensinstasjoner kan etter forholdene bli å anse som en serveringstjeneste. Dette vil bero på hvordan de konkrete omstendighetene rundt salget fra den enkelte stasjon er lagt opp. (Skattedirektoratets brev av 18. mars 2004 til Norsk Petroleumsinstitutt)

MannskapsmesseI brev av 1. april 2009 har Skatt nord gitt en uttalelse om beregning av uttaksmerverdiavgift på kost til ansatte i mannskapsmessene ombord i hurtigrutene. Skipene har egen mannskapsmesse som er atskilt fra serveringslokalene til skipenes gjester. Mat til mannskapsmessen tilberedes i byssa der også mat som serveres til gjestene blir tilberedt. Rederiet foretar felles innkjøp til både serveringsvirksomheten og til kantinevirksomheten. Dette innebærer at alt varekjøp blir fradragsført for inngående merverdiavgift (redusert sats). Skattekontoret la til grunn at det er uten betydning om mannskapsmessa anses som «tilstøtende» lokaler til serveringssted eller ikke, eventuelt anses som eget serveringssted. Spørsmålet var hvilken omsetning som faktisk tas ut av Hurtigrutens virksomhet til bruk til kost/naturalavlønning. Etter hva skattekontoret kunne se måtte uttaket gjelde serveringstjenester. Hurtigruten omsatte ellers ikke næringsmidler utover kioskvarer, og skipenes gjester hadde ikke mulighet for å kjøpe mat som take-away. Uttaksmerverdiavgift skulle beregnes med 25 %.

5-2.3.3 Innførsel av næringsmidler

Etter merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd gjelder den reduserte satsen også for innførsel av næringsmidler.

Merverdiavgiftsloven § 11-1 bestemmer hvem som er ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgift ved innførsel av varer. Når et registrert avgiftssubjekt innfører varer, må avgiftssubjektet ta stilling til om den aktuelle innførselen gjelder varer som er næringsmidler eller ikke, og benytte korrekt merverdiavgiftssats (redusert eller alminnelig sats) ved innberetningen i mva-meldingen. Når andre enn avgiftssubjektet innfører varer, skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd annet punktum. I slike tilfeller skal innførselsmerverdiavgiften innberettes i tolldeklarasjonen. I tollvesenets TVINN-system er det lagt opp til at samme vare skal kunne deklareres med enten redusert eller alminnelig sats, avhengig av om den i det konkrete tilfelle anses som et næringsmiddel eller ikke.

5-2.3.4 Bedriftskantiner

Private bedriftskantinerFinansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd samt næringsbegrepet i forhold til private bedriftskantiner.

Næring Avgjørelsen av om en bedriftskantine driver i næring beror blant annet på en konkret vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over en viss tidsperiode. Avgiftsmessig anses dette vilkåret å være oppfylt dersom virksomheten legger opp til å gå i balanse. Avgjørelsen beror på objektive kriterier, hvor det også legges vekt på det faktiske formålet med driften.

Dersom de ansatte selv kjøper inn mat på rundgang og organiserer matlaging, rydding osv., vil det ikke foreligge omsetning, selv om de ansatte betaler et fast beløp per måned for dette.

Egne ansatteDersom kantinen drives med egne ansatte, vil kravet til omsetning være oppfylt når det tas vederlag for serveringen. Dersom bedriften yter et tilskudd til driften, vil beløpet ikke anses som delvis vederlag for serveringstjenesten.

Kantinen anses å drives i næring når vederlaget fra serveringstjenestene minst dekker de direkte kostnadene til kantinedriften (innkjøp av mat mv.) og de indirekte kostnadene i form av lønn til de ansatte, renhold, leie av lokaler og inventar, osv. Finansdepartementet antar at dette sjelden vil være tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens ansatte, og at disse derfor som hovedregel ikke vil være omfattet av merverdiavgiftsloven.

Selvstendige serviceselskapFra kantiner drevet av selvstendige serviceselskap tas det som regel vederlag, slik at kravet til omsetning er oppfylt. Når det gjelder eventuelle tilskudd fra bedriften, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke skal anses som vederlag for serveringstjenestene. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider, vil tilskuddet etter departementets mening anses som vederlag som skal avgiftsberegnes dersom virksomheten drives i næring.

Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir drevet i næring, men at dette må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Offentlige bedriftskantiner Bedriftskantiner som drives av offentlig virksomhet, dvs. stat, kommune eller institusjoner som eies eller drives av stat og kommune, er på samme måte som næringsdrivende avgiftspliktig når de omsetter varer eller tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 2-1 første ledd. Dette betyr at offentlige kantiner skal beregne avgift når de har omsetning av serveringstjenester og næringsmidler som overstiger kr 50 000 i en periode på 12 måneder, uten at det stilles krav om at driften skjer i næring.