2-2.4 § 2-2 tredje ledd – Fellesregistrering

Bestemmelsen omhandler at en selskapsgruppe kan anses som ett avgiftssubjekt dersom vilkårene om eierforhold og samarbeid mellom selskapene er oppfylt, og fellesregistreringen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det kreves at minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Se mer om disse vilkårene nedenfor.

Det er videre et krav om at den avgiftspliktige omsetningen utad til andre enn de fellesregistrerte selskapene overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner. Dersom selskap A kun har omsetning til selskap B, som på sin side kun driver virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, kan det ikke skje noen fellesregistrering, idet «virksomheten A + B» ikke har omsetning (utad) som omfattes av merverdiavgiftsloven (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 2 samt Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 17. januar 2001 og 28. mai 2002).

En virksomhet kan ikke fellesregistreres med et allerede forhåndsregistrert selskap når forhåndsregistreringen er eneste grunnlaget for det fellesregistrerte subjektets registreringsplikt.

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt, og avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen. Hovedselskapet/det innberettende subjektet skal levere en felles mva-melding for alle selskapene som inngår. Selskapsgruppen bestemmer selv hvilket selskap som er innberettende selskap, og dette trenger ikke å være morselskapet/konserntoppen. De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret. Etterberegning av merverdiavgift skjer på det innberettende selskapet, og pga. solidaransvaret kan beløpet innkreves fra et hvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap. Disse spørsmålene er omhandlet i av 18. juni 2012.

Adgang til fellesregistrering har sin bakgrunn i at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytrale uavhengig av om en virksomhet er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper.

Hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samlede virksomheten vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomheten selv om virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemessige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper). Et naturlig motstykke til slik fradragsrett er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen.

Fellesregistrering er typisk aktuelt for konsern der bygninger og andre driftsmidler eies av ett selskap, salget foretas av et annet selskap osv. Uten fellesregistrering ville kun salgsselskapet hatt fradragsrett, siden det bare er dette selskapet som har avgiftspliktig omsetningsvirksomhet. (Reglene om frivillig registrering for utleie av bygg i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd kan også gi fradragsrett i slike tilfeller.)

Det er selskapene selv som avgjør om fellesregistrering skal foretas når vilkårene for slik registrering foreligger. Fellesregistreringen gjennomføres ved å melde fra til skattekontoret, som foretar registreringen og sender bekreftelse på endringen.

En fellesregistrering får tidligstvirkning fra den terminen søknaden om fellesregistrering er loggført i mottakssentralen eller postlagt, se § 14-1 annet ledd. Fra registreringstidspunktet inntrer de særskilte rettigheter og plikter som følger av fellesregistreringen, herunder solidaransvar og retten for de deltakende selskaper til å bli ansett som ett avgiftssubjekt. Fellesregistreringen får ikke virkning tilbake i tid selv om vilkårene var til stede tidligere.

Oslo tingretts dom av 1. september 2006

Det sentrale vurderingstemaet var om et selskap hadde søkt om fellesregistrering med virkning fra januar 2000. Selskapet kunne ikke fremlegge dokumentasjon som viste at selskapet skriftlig hadde søkt om fellesregistrering eller som kunne indikere at fellesregistrering skriftlig var godkjent av skattekontoret. Selskapet hevdet likevel at de hadde søkt om fellesregistrering i form av telefonisk melding samt faktisk innsendelse av oppgjørsskjemaer. Etter rettens syn forelå det ingen uttrykkelig søknad om fellesregistrering i 2000 og selskapet tapte saken selv om de materielle vilkårene for fellesregistrering forelå. Dette har ingen betydning så lenge søknad ikke er sendt.

Dersom vilkårene for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter en tid ikke lenger er oppfylt (f.eks. faller eierandelene under 85 %), bortfaller retten til fellesregistrering.

Skattedirektoratet har uttalt at et selskap ikke vil hefte for avgiftskrav som skyldes uriktig avgiftsberegning eller manglende innbetaling av avgift fra de andre selskapene i tiden før fellesregistreringen (BFU 8/06).

Etter ordlyden i tidligere lov § 12 fjerde ledd skulle virksomhet drevet i fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som én avgiftspliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighetene. Bestemmelsen er ikke videreført i merverdiavgiftsloven 2009. Den anses for å ha liten selvstendig betydning etter at selskapsloven ble vedtatt i 1985. Virksomheter som er registrert i Enhetsregisteret som ansvarlig selskap, samt tingsrettslige sameier som opptrer utad som sådan, dvs. opptrer på vegne av samtlige sameiere, kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret på ordinært vis etter merverdiavgiftsloven. Dersom det ikke foreligger registrering i Enhetsregisteret som nevnt, må i utgangspunktet den enkelte deltaker/sameier registreres hver for seg under forutsetning av at vilkårene for registrering er oppfylt (næringsvirksomhet, omsetning/uttak oversteget 50 000 kroner).

Skattedirektoratet har i F 10. oktober 2014 og F 9. desember 2014 omtalt spørsmålet om adgang for samarbeidende selskaper (interessentskap, joint venture mv.) i petroleumsbransjen til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret som fellesforetak etter at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 12 fjerde ledd ikke ble videreført i merverdiavgiftsloven 2009.

2-2.4.1 Fellesregistrering – eierforholdene

Det er som tidligere nevnt stilt krav om at minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Det er altså hvordan kapitalen eies av de samarbeidende selskapene som er avgjørende, og det har ingen betydning om det er de samme personene som eier over 85 % av kapitalen i selskapene. Dette innebærer at dersom en fysisk person eller et enkeltpersonforetak eier mer enn 85 % av kapitalen i flere selskaper, er betingelsene for fellesregistrering ikke til stede. Dersom for eksempel et enkeltpersonforetak eier minst 85 % av kapitalen i AS X og minst 85 % av kapitalen i AS Y, kan X og Y ikke fellesregistreres (F 7. mai 1974).

Når loven nevner samarbeidende selskaper er dette tolket slik at bestemmelsen kun gjelder når et selskap eier mer enn 85 % av kapitalen i ett eller flere andre selskaper, jf. Av 31/89 av 4. desember 1989.

Finansdepartementet har i 2007 modifisert selskapskravet, se omtale av enkeltsaker nedenfor, og uttalt at loven ikke kan forstås slik at det bør opprettholdes et krav om at de rettssubjektene som skal fellesregistreres alle må være selskaper i selskapsrettslig forstand. Begrepet selskap i § 2-2 tredje ledd fortolkes derfor utvidende for enkelte andre organisasjonsformer. Finansdepartementet har i vedtak av 24. januar 2007 under tvil kommet til at også boligbyggelag kan anses som omfattet av begrepet selskap i tidligere lov § 12 tredje ledd. Departementet viser til at de hensynene som ligger til grunn for gjeldende regelverk om fellesregistrering av selskaper, i noen grad kan gjelde tilsvarende for andre organisasjonsformer. Boligbyggelag har også flere likhetstrekk med selskaper med begrenset ansvar. Dersom adgangen til fellesregistrering blir begrenset til selskaper i selskapsrettslig forstand, vil dette kunne bidra til uheldige konkurransevridninger, jf. tilsvarende begrunnelser nedenfor som ble gitt for å unnta statsforetak og dispensasjonsvedtaket for sparebanker.

Videre har Finansdepartementet i to vedtak av 24. januar 2007 og 31. januar 2007 godtatt fellesregistreringer for hhv. studentsamskipnader og universiteter idet også disse ble ansett som omfattet av begrepet selskap i fellesregistreringsbestemmelsen.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at helseforetak er en form for statsforetak som kan fellesregistreres med regionale eller lokale helseforetak. Spørsmål om solidaransvar er uproblematisk siden staten er ansvarlig for helseforetakenes økonomiske forpliktelser. Behovet for solidaransvar er derfor i disse tilfellene mindre, se F 26. juni 2008.

Et helseforetak kan ikke fellesregistreres med et privat sykehus som er eid av en privat stiftelse fordi helseforetaket ikke eier sykehuset. Stiftelsen oppfyller heller ikke kravet til selskapsform.

Et sameie vil ikke i henhold til tidligere nevnte Av 31/89 kunne registreres sammen med et aksjeselskap, idet et sameie ikke er et selskap.

Heller ikke stiftelser anses som selskap, jf. Skattedirektoratets to brev av hhv. 15. juli 2003 og 2. desember 2003 til et forbund og et revisjonsselskap. Se imidlertid neste avsnitt om næringsdrivende stiftelser.

Skattedirektoratet har i vedtak av 11. november 2010, vedrørende klage på vedtak om å nekte fellesregistrering mellom et aksjeselskap og en næringsdrivende stiftelse, kommet til at merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd – i lys av Finansdepartementets praksisomlegging våren 2007 – ikke kan forstås slik at næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 annet ledd, er diskvalifisert til å inngå i en fellesregistrering. Det ble i vedtaket vist til at næringsdrivende stiftelser må undergis samme vurdering som den departementet gir anvisning på i sitt vedtak av 24. januar 2007.

Pensjonskasser, som er stiftelser, kan ikke inngå i en fellesregistrering. Spørsmålet er behandlet i en søknad om fritak etter tidligere lov § 70, som ble avslått av departementet 1. juli 2003.

Foreninger og lag anses heller ikke som selskaper og kan i utgangspunktet ikke inngå i en fellesregistrering, jf. Skattedirektoratets brev av 31. mars 2004 til et advokatfirma vedrørende søknad om fellesregistrering for bl.a. en skogeierforening og et skogeierlag.

Bestemmelsen om fellesregistrering kan imidlertid ikke forstås slik at foreninger er diskvalifisert fra å kunne inngå i en fellesregistrering. Foreninger må undergis samme vurdering som den Finansdepartementet gir anvisning på i forhold til selskap mv. blant annet i vedtaket av 24. januar 2007 nevnt ovenfor. I en klagesak la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunn at klager, som for øvrig eide 100 % i det samarbeidende aksjeselskapet, ikke var avskåret fra å inngå i en fellesregistrering selv om vedkommende var registrert med organisasjonsform FLI, jf. Skattedirektoratets vedtak av 11. september 2008 som omgjorde Skattedirektoratets vedtak i klagesak av 6. februar 2008.

Skattedirektoratet avslo i brev av 20. desember 2018 søknad om fellesregistrering av en forening i finansbransjen som ønsket fellesregistrering med tre andre foreninger og tre enheter ("pooler") registrert som annen juridisk person i Enhetsregisteret. Direktoratet viste til at den modifisering av selskapskravet som er skjedd i praksis i hovedsak omhandlet hva slags juridisk enhet toppenheten må være for å få fellesregistrering. Tidligere måtte morforetaket være et selskap, men Finansdepartementet har åpnet for at dette kan være andre typer enheter. Oppmykningen handlet altså ikke om å fellesregistrere sidestilte enheter, som i klagerens tilfelle, men om grupper og konstellasjoner knyttet sammen ved bestemmende innflytelse hvor morforetaket ikke var et selskap. En forening kan ikke eies eller undergis bestemmende innflytelse og kan således ikke være datterforetak. Derimot kan de selv være morforetak og kontrollere selskap, men det foreliggende tilfelle gjaldt ikke en slik struktur.

Finansdepartementet har i brev datert 8. februar 1999 til et revisjonsselskap uttalt at adgangen til fellesregistrering også omfatter statsforetak som har datterselskap.

Finansdepartementet har gitt dispensasjon etter tidligere lov § 70 slik at flere sparebanker kan fellesregistreres sammen med et underliggende konsern, selv om det ikke foreligger et morselskap med underliggende selskaper, men flere likestilte selskaper som sammen eier underliggende selskaper (SKD 15/01). Dispensasjonen ble videreført etter tidligere § 19-3, se forskrift av 27. april 2010 nr. 629. Et holdingselskap, som ikke driver noen form for omsetning, vil kunne registreres sammen med ett eller flere andre selskaper hvor det eier minst 85 % av aksjekapitalen (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 2). Det er ingen betingelse for registrering at samtlige selskaper driver avgiftspliktig virksomhet.

En forutsetning for fellesregistrering er at selskapene sammen kan anses å drive avgiftspliktig virksomhet. Et holdingselskap som leier ut løsøregjenstander til et 100 % eid datterselskap som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, kan ikke fellesregistreres da selskapene sett under ett ikke driver avgiftspliktig omsetning utad.

En norsk filial av et utenlandsk selskap kan inngå i en fellesregistrering med norske selskaper, jf. Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma og nedenfor i kap. 2-2.4.3.

Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (Zymtech Holding AS)

Et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi anskaffet konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonær gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsskatt. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken.

Når ett selskap eier 85 % av kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eller kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eies for 85 % vedkommende av et eller annet av de samarbeidende selskaper, er vilkåret om 85 % eierandel oppfylt. Det er også tilstrekkelig at flere selskaper i gruppen til sammen eier 85 % av aksjene i et annet selskap i gruppen. Dersom selskap A eier 85 % i selskap B, mens B eier 85 % i selskap C, og B og C til sammen eier 85 % i selskap D, vil alle disse fire selskapene kunne registreres under ett i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i denne forbindelse uten betydning om for eksempel aksjene i et holdingselskap (som eier 85 % i de øvrige selskaper) eies av enkeltaksjonærer.

2-2.4.2 Fellesregistrering – samarbeidskravet

I tillegg til kravet om eierandel er det også et vilkår for å kunne bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet at det dreier seg om samarbeidende selskaper, jf. Finansdepartementets brev av 29. april 1974: «Ved utformingen av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 12, tredje ledd, hadde man for øye de mer typiske konsernforetak hvor flere selskaper arbeider sammen i en bedriftsenhet og hvor denne enhet er organisert slik at ett selskap eier og forvalter driftsmidlene, f.eks. driftsbygningene, mens et annet selskap forestår produksjonen, eventuelt også salget av produktene. Da forvaltning av fast eiendom ikke faller inn under det avgiftspliktige område etter merverdiavgiftsloven, ville slike konsernforetak på grunnlag av organisasjonsformen og uten en særskilt bestemmelse i merverdiavgiftsloven, i slike tilfelle som nevnt ikke kunne fradragsføre merverdiavgift på materiale til og arbeid med oppføring, reparasjon og vedlikehold av driftsbygningene. En viser i denne sammenhengen også til det som er uttalt i motivene til § 12 i Ot.prp. nr. 17 (1968-69) om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven).

Av foranstående vil framgå at det ikke har vært forutsetningen at enhver faktisk sammenfall av eierinteresser i flere selskaper skal kunne gi anledning til registrering av selskapene som én avgiftspliktig virksomhet. Om slik registrering skal skje, må avgjøres av avgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.» (F 7. mai 1974)

Det er i praksis imidlertid ikke stilt store krav til samarbeid før dette vilkåret er ansett oppfylt, jf. blant annet Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 5. november 2003 og 23. mars 2004.

2-2.4.3 Fellesregistrering – enkeltsaker

Selskaper med egen kapital og som kommer inn under selskapslovens definisjon av «selskap», herunder ansvarlige selskaper, kan fellesregistreres. (Av 31/89 av 4. desember 1989)

En gullsmedforretning ble drevet av et selskap med tre fullt ansvarlige medlemmer. Forretningen ble drevet i en gammel gård som var eid av selskapet. Et av medlemmene i det ansvarlige selskapet opptrådte utad som eier i et nytt forretningsbygg hvor de øvrige to deltok som stille interessenter med et innskudd på kr 500 hver. Skattedirektoratet uttalte at gullsmedforretningen (det ansvarlige selskap, og det nye gårdselskapet (det stille selskap, må betraktes som to selvstendige selskaper. Ingen av disse eier 85 % av kapitalen i det annet. De kan derfor ikke fellesregistreres. (U 9/72 av 8. desember 1972 nr. 1)

Skattedirektoratet uttalte 12. juli 1985 at dersom et aksjeselskap er komplementar i et kommandittselskap, vil en eventuell fellesregistrering av de to selskapene avhenge av hvor stor andel komplementaren har i kommandittselskapet i relasjon til kommandittistene.

Et utenlandsk selskap som ikke driver virksomhet i Norge, eier mer enn 85 % av aksjekapitalen i to norske selskaper (X og Y) som driver samarbeidende virksomhet i Norge. Finansdepartementet uttalte at X og Y i et slikt tilfelle – der morselskapet er utenlandsk – kan registreres som én avgiftspliktig virksomhet. (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 4 og Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma).

Skattedirektoratet har i en konkret sak, der to norske selskaper hver var eid med mer enn 85 % av to utenlandske selskap, lagt til grunn at eierkravet var oppfylt. Det utenlandske morselskapet eide det ene norske selskapet gjennom en 100 % eierandel i et utenlandsk datterselskap.

Spørsmålet om fellesregistrering av et utenlandsk selskaps filial i Norge med det norske morselskapet ble vurdert i BFU 1/11. Filialen skulle ha fast driftssted og ansatte, og skulle omsette avgiftspliktige tjenester til norske og svenske selskaper i konsernet. Dette innebar at filialen var etablert med virksomhet i merverdiavgiftsområdet som tilfredsstilte kravet til virksomhet i Norge, jf. brev fra Finansdepartementet av 2. juli 2002 om at utenlandske selskaper som har virksomhet i Norge kan inngå i en fellesregistrering. Direktoratet la til grunn at lovens eier- og samarbeidskrav var oppfylt og at vilkårene for fellesregistrering således var oppfylt.

Spørsmålet om indirekte eierskap gjennom et utenlandsk datterselskap C skal regnes med ved vurderingen av om eierkravet på 85 % er oppfylt, ble i en konkret sak av 11. juni 2001 besvart bekreftende av Skattedirektoratet. Det norske morselskapet A eide mindre enn 85 % i datterselskapet B. Morselskapet eide i tillegg 100 % i C som igjen eide ca. 1/3 av B. Direktoratet la etter en helhetsvurdering til grunn at løsningen i Finansdepartementets uttalelse fra 1971 også måtte komme til anvendelse i det foreliggende tilfellet. Det ble ved avgjørelsen lagt vekt på at samarbeidskravet mellom de norske selskapene A og B som skulle inngå i fellesregistreringen var oppfylt, samt at C var et heleid datterselskap av A. Til sammen eide A og C 100 % i B.

Finansdepartementet uttalte 2. juli 2002 til et advokatfirma bl.a. at utenlandske selskaper som har virksomhet i Norge og som er fast representert i Norge, kan inngå i en fellesregistrering. Departementet antok at kravet til omsetningsvirksomhet og fast representasjon i Norge er absolutt. Et norsk selskap som eier minst 85 % av aksjekapitalen i et utenlandsk selskap, kan således ikke fellesregistreres med dette når sistnevnte selskap ikke har virksomhet i Norge (jf. også Skattedirektoratets brev av 6. november 2002 til et norsk selskap).

Avgiftsplikten ved snudd avregning etter § 3-30 er betinget av at tjenester kjøpes. Finansdepartementet har 2. juli 2002 også uttalt at ytelser av tjenester mellom en filial og et hovedkontor ikke anses som omsetning, selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet. Transaksjonen skal derfor i utgangspunktet ikke avgiftsberegnes i Norge. Jf. også om dette spørsmålet.

Høyesteretts dom av 5. februar 2007 (Rt 2007 s. 140 Olympia Capital ASA mfl.)

Saken gjaldt om det kan stilles vilkår om at selskaper som søker fellesregistrering må ha omsetning og forretningssted, eventuelt representant, i Norge. Retten var enig med staten i at det gjelder et alminnelig krav om virksomhet i Norge for å kunne fellesregistreres. De utenlandske selskapene i saken ble ansett ikke å drive virksomhet i Norge. De norske reglene om fellesregistrering ble ikke ansett å være i strid med EØS-avtalen. Det ble i den forbindelse vist til at EU-direktivene også stiller opp et krav om etablering i registreringslandene og at de EU-land som har åpnet for fellesregistrering (de ni land som er blitt forespurt) alle stiller opp et krav om etablering i landet for å bli fellesregistrert der.

Finansdepartementet ga i skriv av 13. november 1969 til Norges Rederiforbund samtykke til at ansvarlige bestyrerselskap registreres sammen med den eller de som eier skipet som en virksomhet på visse vilkår. Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2000 til Norges Rederiforbund presisert forutsetningene for fellesregistrering etter særordningen. Ovennevnte særordning med fellesregistrering i rederivirksomhet er ikke hjemlet i merverdiavgiftsloven 2009, jf. SKD 11/10. Dette innebærer at fellesregistreringer som er etablert med hjemmel i særordningen for rederivirksomhet, anses bortfalt fra 1. januar 2010.

Skattedirektoratet uttalte 21. november 2001 til et selskap at solidaransvaret for riktig betaling av avgiften bare kan gjøres gjeldende for den perioden selskapet inngikk i fellesregistreringen samt at solidaransvaret også omfatter tilleggsskatt.

I av 18. juni 2012 la klagenemnda til grunn at en etterberegning på det innberettende selskap var gjort mot riktig part selv om etterberegningen gjaldt regnskapet til et annet selskap som inngikk i fellesregistreringen.