10-1.3 § 10-1 første ledd – Nærmere om refusjonsordningen

10-1.3.1 Omfanget av og begrensninger i refusjonsordningen

Lik fradragsrettenFor at den næringsdrivende skal kunne få refundert merverdiavgiften, må anskaffelsene være av et slag som ville gitt fradragsrett dersom virksomheten hadde vært registrert i Norge, det vil si anskaffelsene må være til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Næringsdrivende som i utlandet både har avgiftspliktig omsetning og omsetning som er unntatt fra loven, og som anskaffer varer eller tjenester til bruk for virksomheten under ett, vil bare ha rett til refusjon av en forholdsmessig del av merverdiavgiften basert på varen eller tjenestens antatte bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

De begrensninger i fradragsretten som gjelder for næringsdrivende registrert i Norge gjelder også for næringsdrivende etablert i utlandet, selv om anskaffelsene ville vært fradragsberettiget der. Det foreligger således ikke rett til refusjon av merverdiavgift på for eksempel representasjon, gaver, kunst og antikviteter, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-3 og 8-4.

Retten til refusjon er betinget av at det fremlegges dokumentasjon som er i samsvar med de alminnelige dokumentasjonsregler for fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd og bokføringsforskriften kapittel 5.

Manglende legitimasjonRefusjon vil bli nektet for eksempel dersom bilaget ikke er stilet til det utenlandske selskapet eller det i bilaget ikke er angitt adressat.

10-1.3.2 Søknaden

Søknad om refusjon av merverdiavgift skal sendes skatteetaten på eget skjema (RF-1032). Søknaden skal inneholde en beskrivelse av næringsvirksomhetens art og vedlegges:

  • VedleggSalgsdokument som er i samsvar med de alminnelige dokumentasjonsregler for fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd og bokføringsforskriften kapittel 5. Salgsdokumentet skal blant annet inneholde en beskrivelse av varen eller tjenestens art og omfang samt tidspunkt og sted for levering.

  • Attestert tolldeklarasjon dersom varer er innført til Norge.

  • En bekreftelse fra offentlig myndighet i det landet virksomheten drives som bekrefter at søkeren i søknadsperioden har drevet næringsvirksomhet som beskrevet i søknaden. Bekreftelse kan unnlates dersom slik allerede er fremlagt tidligere i samme år.

  • Dersom anskaffede varer ikke er forbrukt her og varene kan være gjenstand for videresalg, må søknaden vedlegges dokumentasjon på at varene er ført ut av landet, jf. FMVA § 10-1-2 tredje ledd.

  • Dersom refusjon søkes ved fullmektig, skal søknaden vedlegges original fullmakt som angir perioden fullmakten gjelder for.

Av søknadsskjemaet fremgår at den næringsdrivende også skal angi formålet med anskaffelsene.

Søknaden med vedlegg skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Den må gjelde en periode på minst tre måneder, maksimalt ett kalenderår. Perioden kan være kortere enn tre måneder dersom den utgjør resten av et kalenderår.

MinimumsbeløpEtter FMVA § 10-1-1 første ledd må beløpet som søkes refundert være på minst 2 000 kroner. Dersom søknaden gjelder ett kalenderår eller resten av et kalenderår, gis refusjon for beløp ned til 200 kroner.

SøknadsfristSøknaden må være sendt senest seks måneder etter utløpet av det kalenderår søknaden gjelder, og søknadsfristen er absolutt, jf. FMVA § 10-1-2 første ledd. En begrunnelse for den absolutte fristen er blant annet hensynet til likebehandling. Dersom fristen skulle kunne utvides i enkelttilfeller, vil dette kreve administrative ressurser og bidra til å uthule regelverket. Det vises til Dokument nr. 15:1640 (2012–2013), svar på spørsmål nr. 1640 og enkeltsaker nedenfor.

Behandlingstiden for søknaden skal normalt ikke overstige seks måneder. Når behandlingstiden er kortere, vil refusjonsbeløpet av kontrollmessige hensyn likevel ikke bli utbetalt før fire måneder etter at søknaden ble mottatt.

10-1.3.3 Refusjon ved anskaffelse av tjenester

Forutsetningen for at den næringsdrivende skal få refundert merverdiavgift for tjenester, er at tjenestene er levert i merverdiavgiftsområdet og helt eller delvis er til bruk her. Dersom det ytes tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, eller tjenester i merverdiavgiftsområdet som fullt ut er til bruk utenfor, foreligger fritak ved leveringen iht. § 6-22, jf. FMVA § 6-22-1. Feilaktig beregnet merverdiavgift refunderes ikke. Når det gjelder spørsmål om fjernleverbare tjenester, vises det til kap. 3-30 og kap. 6-22.

10-1.3.4 Refusjon ved anskaffelse av varer

Merverdiavgift kan påløpe både ved innførsel av varer og ved kjøp av varer i merverdiavgiftsområdet.

Refusjon gis bare for innsatsvarer, ikke omsetningsvarer, jf. § 10-1 fjerde ledd. Dersom den næringsdrivende innfører eller kjøper varer som han eller hun omsetter i merverdiavgiftsområdet, foreligger ikke refusjonsrett. Den næringsdrivende må, dersom øvrige vilkår er oppfylt, registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt ved representant, jf. § 2-1 sjette ledd.

Refusjonsordningen omfatter ikke innførselsmerverdiavgift som kan tilbakebetales av skattemyndighetene etter §§ 10-7og 10-8. Etter sin ordlyd dekker imidlertid refusjonsordningen tilfeller som omfattes av denne tilbakebetalingsordningen, og det kan derfor oppstå fare for dobbel utbetaling av innførselsmerverdiavgift til den næringsdrivende. Dette vil gjelde varer den næringsdrivende skal benytte i merverdiavgiftsområdet og ikke omsette. Skattekontoret skal avvise refusjonskrav som omfattes av §§ 10-7 eller 10-8. Dette vil f.eks. gjelde utstyr som den næringsdrivende fortoller ved innførsel til Norge og som gjenutføres innen ett år, jf. § 10-7 første ledd bokstav c.

Varer som tas inn og som forbrukes eller som av andre grunner ikke tas med ut igjen, vil bli belastet med innførselsmerverdiavgift. I slike tilfeller vil refusjonsordningen få anvendelse.

Kjøpes varer i merverdiavgiftsområdet, kan refusjonsreglene benyttes dersom varene forbrukes her eller føres ut av landet. Er varer ført ut av landet, må søkeren erklære at dette er gjort i henhold til attestert utførselsdeklarasjon som skal vedlegges søknaden.

10-1.3.5 Enkeltsaker

Et svensk varetransportfirma søkte om refusjon av merverdiavgift for anskaffelser som var gjort i Norge, hovedsakelig diesel. Anskaffelsene av diesel var ikke betalt på leveringstidspunktet da klageren benyttet ulike typer bensinkort, hvor anskaffelsen ble registrert hos kortselskapet og derfra fakturert klager. I tillegg til fakturaer var søknaden vedlagt bl.a. en oppstilling over den påløpte merverdiavgift i forhold til hvert bilag, tidspunkt og sted for anskaffelse, samt kvittering fra dieselpumpen. Fakturaene som gjaldt diesel var utstedt av svenske selskaper som ikke var registrert i det norske merverdiavgiftsmanntallet. Det var ikke gitt opplysninger til fylkesskattekontoret om hvordan omsetningen mellom dieselleverandøren i Norge (bensinstasjonen) og fakturautsteder (kortselskapet) hadde skjedd. Skattedirektoratet fant i brev av 4. desember 2000 å kunne akseptere refusjon i de tilfellene der klageren både hadde fremlagt kvittering med spesifisert merverdiavgift fra bensinforhandleren i Norge, med dennes navn, adresse og organisasjonsnummer etterfulgt av MVA, og faktura fra kortselskapet i Sverige, med blant annet mottakers navn og adresse, samt opplysninger som klart knyttet fakturaen til kvitteringen. Skattedirektoratet viste til at disse dokumentene hver for seg ikke tilfredsstiller kravene iht. tidligere forskrift nr. 2 § 2 (nå bokføringsforskriften § 5-1-1), men at disse til sammen likevel i tilstrekkelig grad måtte anses å tilfredsstille kravene til dokumentasjon.

Reservedelslager i NorgeEt engelsk selskap som drev med salg av nettverkskort fra England opprettet et eget reservedelslager i Norge for hurtig utskifting av defekte deler i forbindelse med garantireparasjoner. Kunden betalte ikke ekstra vederlag for reservedelene som ble byttet ut ved garantireparasjonene. Oslo og Akershus Tolldistrikt avslo søknadene om avgiftsfritak ved innførsel, da det ikke fremgikk av fortollingene at delene skulle leveres gratis i henhold til garantiavtaler, eller at delene kunne knyttes opp mot de enkelte salg. Skattedirektoratet kom i brev av 29. juni 1999 til at det var tilstrekkelig dokumentert at selskapet ikke hadde omsetning av varer i Norge. Det ble vist til selskapets standardbetingelser ved levering av varer, samt en bekreftelse på at omsetning i Norge ikke hadde funnet sted. Skattedirektorat antok således at vilkårene for å innrømme refusjon var til stede.

Kjøp av reklametidSøknaden gjaldt merverdiavgift påløpt for et svensk selskap ved kjøp av reklametid hos en norsk tv-stasjon. Klager som var fakturert for kjøp av reklametiden sto for koordinering av markedsføringen av et svensk tv-selskap. Skattedirektoratet antok i brev av 7. mai 1999 at det var det svenske tv-selskapet som i realiteten hadde kjøpt reklametiden. Kjøp av reklametid kunne således ikke anses tilknyttet klagers virksomhet. Heller ikke tv-selskapet, som drev virksomhet med betalings-tv, kunne få refundert avgift. Det ble vist til at betalings-tv ikke var avgiftspliktig iht. merverdiavgiftsloven.

Virksomhet i NorgeEt svensk selskap hadde benyttet en norsk underleverandør til å utføre et oppdrag som bl.a. besto i montering av manualer. Skattedirektoratet avslo i brev av 14. september 1999 klagen over fylkesskattekontorets vedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift. Det ble vist til at det er et krav om at den inngående avgiften som søkes refundert, gjelder anskaffelser av varer eller tjenester i Norge som er til bruk i den næringsdrivendes virksomhet i utlandet. Når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester, enten ved å utføre arbeidet selv, eller som i dette tilfellet, ved å benytte underleverandører, vurderes den utenlandske næringsdrivende for å drive virksomhet i Norge. Skattedirektoratet antok at det svenske selskapet hadde omsetning i Norge, og således skulle vært registrert.

Et dansk selskap søkte om refusjon av merverdiavgift for anskaffelser som var gjort i forbindelse med et oppdrag i Norge. Oppdraget gjaldt assistanse ved oppstilling av siloanlegg og garantireparasjoner av disse. Anskaffelsene ble angitt å være kranhjelp, sandblåsing og sprøytemaling. Fylkesskattekontoret avslo søknaden med den begrunnelse at selskapet hadde hatt registreringspliktig virksomhet i Norge. I klagen ble det anført at selskapet ikke hadde permanent løpende virksomhet i Norge. Ettersom prosjektene som selskapet hadde hatt varierte meget i størrelse, ville en registrering i Norge innebære uforholdsmessig store omkostninger. Skattedirektoratet fastholdt i brev av 16. juni 1998 fylkesskattekontorets vedtak. Det ble vist til at når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester, enten ved å utføre arbeidet selv, eller ved å benytte underleverandører, vurderes den utenlandske næringsdrivende for å drive omsetning i Norge. Selskapet skulle således vært registrert i Norge.

Et utenlandsk transportselskap hadde påtatt seg oppdrag med å levere brilleinnfatninger til diverse mottakere i Norge. Innfatningene lå i konvolutter og ble ved ankomst Norge pakket ut av esker og etter avtale med Posten Norge AS sendt som A-post til den enkelte kunde. Posten Norge krevde merverdiavgift for frakten av konvoluttene i Norge. Det utenlandske selskapet krevde refusjon av merverdiavgiften, men søknaden ble avslått med den begrunnelse at selskapet skulle vært registrert i Norge ved representant. Forholdet ble for øvrig ikke ansett som en sammenhengende avgiftsfri transport, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 (nåværende lov § 6-28). Skattedirektoratet fastholdt registrerings- og avgiftsplikten i et brev av 9. februar 2007 til klagers advokat. Direktoratet uttalte at fritaket for avgiftsfri transport kun gjelder i de tilfeller transporten av post utføres av utenlandske eller norske senderpostselskaper. Slike selskaper har konsesjon for å utføre posttjenester i hjemlandet, i motsetning til det aktuelle utenlandske transportselskapet.

Et utenlandsk selskap tilbød sine kunder en forenklet håndtering av bilreparasjoner i utlandet. Ordningen fungerte slik at kunder som måtte ha behov for reparasjon av bil under opphold i Norge, ikke trengte å gjøre opp direkte med det norske verkstedet. Verkstedet fakturerte i stedet det utenlandske selskapet, og kunden forholdt seg kun til dette. Skattedirektoratet la i brev av 19. mars 2001 til grunn at selskapet utførte avgiftspliktige tjenester i Norge. Når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester i Norge enten selv eller ved underleverandør, vurderes den utenlandske næringsdrivende å ha omsetning i Norge. Selskapet skulle således ha vært registrert i avgiftsmanntallet. Påberopt praksis i forbindelse med «roaming traffic» kunne etter Skattedirektoratets oppfatning ikke endre dette da «roaming traffic» gjelder tjenester som anses utført i utlandet.

KMVA 6488 av 27. august 2009

Det utenlandske selskapet (klager – selskap A) selger nettverksutstyr til norske kunder som selv importerer varene til Norge. I denne forbindelse importerer selskapet reservedeler og kjøper underleverandørtjenester for utføring av garantireparasjoner på nettverksutstyret solgt fra utlandet. Selskapet er også registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant (A-Norge) for utleie av pc-er til et norsk selskap i samme konsern (selskap B). B selger også nettverksutstyr til norske kunder. Klager krevde fradrag for innførselsmerverdiavgiften på reservedeler og merverdiavgift betalt for garantireparasjoner i omsetningsoppgaven til A-Norge. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift med den begrunnelse at anskaffelsene var til bruk for As virksomhet i utlandet og ikke til bruk for A-Norge. Klagenemnda opprettholdt etterberegningen. Klager ville i stedet hatt krav på refusjon av merverdiavgift for kostnadene knyttet til aktiviteten i utlandet.

Avregning ved rabattRefusjonsordningen er ikke ment å avhjelpe avgiftsmessige korrigeringer som følge av rabattordninger som avtales mellom norsk næringsdrivende og utlending. Den aktuelle sak gjaldt et tilfelle hvor kjøperen (en butikkjede i Norge) selv beregnet rabatt på de kjøpte varene, såkalt «forsterkningsrabatt», og sendte månedlige avregninger iht. rabattordningen inklusive merverdiavgift til utlendingen. Utlendingen ønsket refundert avgiften beregnet på avregningene. Skattedirektoratet fastholdt i brev av 8. juni 2000 fylkesskattekontorets vedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift. Det ble vist til at avgiften som ble søkt refundert ikke knyttet seg til kjøp av varer eller tjenester i Norge, men til en etterfølgende rabatt på tidligere solgte varer. Skattedirektoratet antok at de avgiftsmessige endringene ved «forsterkningsrabatten» ikke kunne avhjelpes ved refusjonsordningen. Det utenlandske selskapet måtte derimot innhente opplysninger fra butikkjeden i Norge og utstede kreditnotaer på bakgrunn av disse, for å få korrekt avgiftsbehandling.

Feilaktig fakturert merverdiavgiftEt utenlandsk firma skulle samle inn data som grunnlag for å lage analyser, og leide inn arbeidskraft av norske rekrutteringsbyråer. Utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres, og det ble uriktig fakturert med norsk merverdiavgift fra norsk utleier. Søknad om refusjon av merverdiavgift ble avslått. Skattedirektoratet viste i brev av 13. september 2005 til at det er en forutsetning for å få refusjon at det er fakturert med norsk merverdiavgift i tråd med regelverket. Dersom det feilaktig er fakturert med norsk merverdiavgift, foreligger det langvarig praksis for å nekte refusjon. Refusjonsordningen er ikke ment å rette opp denne feilaktige faktureringen. Korrekt fremgangsmåte i slike tilfeller vil være at selger utsteder kreditnota, og fakturerer kjøper på nytt uten merverdiavgift.

Søknad om refusjon av avgift vedrørende leie av fast eiendom i Norge ble avslått. Utleier, som var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nåværende lov § 2-3 første ledd), hadde feilaktig fakturert et utenlandsk firma med merverdiavgift. Firmaet, som brukte lokalene til utstilling, var ikke registrert i avgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) og skulle derfor ha mottatt fakturaer uten avgift. I henhold til forvaltningspraksis gis det ikke refusjon når det uriktig er fakturert med norsk merverdiavgift. Refusjonsordningen skal ikke rette opp tidligere feilaktig fakturering. Utsteder av fakturaen kan enten innbetale det uriktig anførte beløpet, eller utstede en kreditnota og en ny faktura uten merverdiavgift, jf. tidligere lov § 44 tredje ledd (nåværende lov § 11-4). Skattedirektoratet fastholdt i brev av 12. september 2005 fylkesskattekontorets avslag.

FristoversittelseSøknadsfristen er absolutt. Det innebærer at også forhold som ikke kan legges den utenlandske næringsdrivende til last, vil medføre at søknaden avslås. I brev av 6. februar 2009 til et advokatfirma fastholdt direktoratet skattekontorets vedtak om å nekte refusjon. Advokatfirmaet hadde fakturert sin utenlandske klient uten merverdiavgift fordi firmaet mente det var levert en fjernleverbar tjeneste. Da firmaet to år etter levering ble gjort oppmerksom på at tjenesten skulle vært fakturert med merverdiavgift, utstedte advokatfirmaet kreditnota og ny faktura med merverdiavgift. Den utenlandske klienten ble nektet refusjon fordi søknaden ble sendt over seks måneder etter det regnskapsår leveringen fant sted.

Oslo tingretts dom 18. desember 2014

Den utenlandske næringsdrivende mente på grunnlag av de bevis som var ført for retten at det var sannsynlighetsovervekt for at søknad om refusjon for kalenderåret 2011 ble sendt innen fristen. Retten kom til at det ikke var ført bevis for nødvendig sannsynlighetsovervekt. Det ble vist til skattekontorets rutiner for behandling av søknader. I årene 2003-2013 ble det behandlet 40 263 søknader om refusjon. I samme periode ble det registrert 20 tilfeller hvor det ble påstått at søknad som ikke var registrert innkommet, faktisk var sendt. Av disse var 18 sendt fra utlandet og de resterende to var påstått sendt fra saksøkers fullmektig i Norge. Retten peker videre på at sannsynligheten for at et uregistrert postlagt brev ikke kommer frem til adressat er meget liten.

I brev 23. september 2015 og 14. januar 2016 fastholdt Skattedirektoratet skattekontorets vedtak om å nekte refusjon av en søknad fra mai 2015 som gjaldt en faktura for «Leie av fiberkabel, indeksregulert» for leveranser i 2013. Etter direktoratets oppfatning var søknaden kommet for sent selv om fakturaen ikke kunne utstedes før etter februar 2014 på grunn av at fastsettelsen var indeksregulert. Leveransen skjedde i 2013 og det er leveringsåret som bestemmer søknadsfristen, ikke fakturadato. Indeksreguleringer påvirker ikke leveringstidspunktet.